十五章租赁 本章概述 本章内容提要 租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协 议。承租人和出租人应当在租赁开始日,根据协议条款进行判别,将租赁分为 融资租赁和经营租赁,不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处 理方法。原则上,承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致,从而避 免一项资产在承租人和出租人双方作重复反映。但是,当存在独立于承租人和出 租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时,有可 能导致一项租赁在双方归为不同类型。 本章的内容包括租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和 经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、售后 租回交易的会计处理等。由于租赁业务不是我国企业的普遍业务,特别是涉及出 租方的考题不一定具有很普遍的意义。所以考生要着重掌握融资租赁业务中承租 方资产入账价值的确认、负债入账价值的确认、未确认融资费用的分摊、出租方 在租赁开始日的会计处理,以及售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配 二、历年试题分析 年度 题型 分值考点 1999 无无 2001 2002 单项选择题 售后租回交易形成融资租赁的会计处理 2003 单项选择题 经营租赁的会计处理 单项选择题|1.5售后租回交易形成经营租赁的会计处理 2004 多项选择题融资租赁的会计处理 三、本章变化内容 与2004年教材相比,本章内容无变化 15.1.1租赁的相关定义 下一知识点 I.历年考题
十五章 租 赁 本章概述 一 、 本 章内容提 要 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协 议。承租人和出租人应当在租赁开始日，根据协议条款进行判别，将租赁 分为 融资租赁和经营租赁，不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处 理方法。原则上，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致，从而避 免一项资产在承租人和出租人双方作重复反映。但是，当存在独立于承租人和出 租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时，有可 能导 致一项租赁在双方归为不同类型。 本章的内容包括租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和 经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、 售后 租回交易的会计处理等。由于租赁业务不是我国企业的普遍业务，特别是涉及出 租方的考题不一定具有很普遍的意义。所以考生要着重掌握融资租赁业务中承租 方资产入账价值的确认、负债入账价值的确认、未确认融资费用的分摊、出租方 在租赁开始日的会计处理，以及售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配 等。 二 、 历年试题 分析 年度 题型 分值 考点 1998 ―― 0 无 1999 ―― 0 无 2000 ―― 0 无 2001 ―― 0 无 2002 单项选择题 1 售后租回交易形成融资租赁的会计处理 2003 单项选择题 1 经营租赁的会计处理 2004 单项选择题 1.5 售后租回交易形成经营租赁的会计处理 多项选择题 2 融资租赁的会计处理 三 、 本章变化 内容 与 2004 年教材相比，本章内容无变化。 15.1.1 租赁的相关定义 下一知识点 I．历年考题
(无) I.知识点讲解 (一)租赁 租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。其具有 三个特征: (1)转移资产使用权,使其有别于不转让资产使用权的服务性合同 (2)不转移资产所有权,使其有别于资产购置 (3)转移是有偿的,对于承租方而言需要支付租金,对于出租方而言需要收取租金 (二)资产余值、担保余值和未担保余值 1.资产余值,是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 为了促使承租人谨慎地使用租赁资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,出租人可能 会要求有关方面对租赁资产的余值进行担保:当然有时为了促成租赁业务的开展,也可能不 要求有关方面对租赁资产的余值进行担保,具体有无担保视租赁合同条款而定。在租赁业务 中,有可能对租赁资产余值进行担保的,主要来源于三个方面:(1)承租人;(2)与承租人 有关的第三方,是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方,如母公司、子公司、联营企 业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方等;(3)独立于承租人 和出租人、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司、保险公司等 2.担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能 力担保的第三方担保的资产余值。 3.未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未 担保余值表明没有任何人担保,而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回, 没有切实可靠的保证 4.对于出租人而言,资产余值、担保余值和未担保余值的关系是: 资产余值=担保余值+未担保余值 担保余值=承租人的担保余值+与承租人有关第三方的担保余值+独立于承租人和出 租人但在财务上有能力担保的第三方的担保余值
（无） II．知识点讲解 （一）租赁 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。其具有 三个特征： （1）转移资产使用权，使其有别于不转让资产使用权的服务性合同； （2）不转移资产所有权，使其有别于资产购置； （3）转移是有偿的，对于承租方而言需要支付租金，对于出租方而言需要收取租金。 （二）资产余值、担保余值和未担保余值 1．资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，出租人可能 会要求有关方面对租赁资产的余值进行担保；当然有时为了促成租赁业务的开展，也可能不 要求有关方面对租赁资产的余值进行担保，具体有无担保视租赁合同条款而定。在租赁业务 中，有可能对租赁资产余值进行担保的，主要来源于三个方面：（1）承租人；（2）与承租人 有关的第三方，是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企 业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方等；（3）独立于承租人 和出租人、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司、保险公司等。 2．担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； 就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能 力担保的第三方担保的资产余值。 3．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未 担保余值表明没有任何人担保，而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回， 没有切实可靠的保证。 4．对于出租人而言，资产余值、担保余值和未担保余值的关系是： 资产余值＝担保余值＋未担保余值 担保余值＝承租人的担保余值＋与承租人有关第三方的担保余值＋独立于承租人和出 租人但在财务上有能力担保的第三方的担保余值
相应地,在上述公式中,会产生四种情形: (1)有关方面对资产余值全额进行担保,此时有担保余值,无未担保余值; (2)有关方面对资产余值部分进行担保,此时有担保余值,有未担保余值 (3)没有任何人对资产余值进行担保,此时无担保余值,有未担保余值; (4)资产余值为0,无需任何人进行担保,此时无担保余值,无未担保余值。 (三)最低租赁付款额 最低租赁付款额是针对承租人而言的,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支 付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资 产余值。这里“最低”的概念是相对于或有租金和履约成本而言的,最低租赁付款额是承租 人应付的最小金额,即为最小负债。 最低租赁付款额的计算,主要根据租赁合同是否规定承租人享有优惠购买选择权而定。 在租赁业务中,有时租赁资产性质特殊,不作改制,只有承租人才能使用;有时租赁期占租 赁资产尚可使用年限的大部分。此时,出租人在租赁期满收回资产并无更大用途,于是在租 赁合同中往往会订立有关优惠购买选择权条款,以促使承租人留购租赁资产。所谓优惠购买 选择权,是指所订立的购价预计将远低于行使这种选择权时租赁资产的公允价值,“远低于 在实务中一般可按照低于5%(含5%)来掌握,因而在租赁开时日就可以合理确定承租人 将会行使这种选择权 1.租赁合同没有规定优惠购买选择权 此时出租人有可能会要求承租人或与其有关第三方对租赁资产的余值进行担保,“承租 人或与其有关第三方担保的资产余值”则成为承租人可能被要求支付的款项,构成最低租赁 付款额的组成内容 最低租赁付款额=每期支付的租金十承租人或与其有关第三方担保的资产余值十未能 续租或展期而支付的款项 2.租赁合同规定有优惠购买选择权 由于在租赁开时日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,所以一般情况下出租人 就无需再要求承租人或与其有关第三方对租赁资产的余值进行担保,此时“行使优惠购买选 择权而支付的款项”则成为承租人可能被要求支付的款项,构成最低租赁付款额的组成内容 最低租赁付款额=每期支付的租金十行使优惠购买选择权而支付的款项 (四)最低租赁收款额
相应地，在上述公式中，会产生四种情形： （1）有关方面对资产余值全额进行担保，此时有担保余值，无未担保余值； （2）有关方面对资产余值部分进行担保，此时有担保余值，有未担保余值； （3）没有任何人对资产余值进行担保，此时无担保余值，有未担保余值； （4）资产余值为 0，无需任何人进行担保，此时无担保余值，无未担保余值。 （三）最低租赁付款额 最低租赁付款额是针对承租人而言的，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支 付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资 产余值。这里“最低”的概念是相对于或有租金和履约成本而言的，最低租赁付款额是承租 人应付的最小金额，即为最小负债。 最低租赁付款额的计算，主要根据租赁合同是否规定承租人享有优惠购买选择权而定。 在租赁业务中，有时租赁资产性质特殊，不作改制，只有承租人才能使用；有时租赁期占租 赁资产尚可使用年限的大部分。此时，出租人在租赁期满收回资产并无更大用途，于是在租 赁合同中往往会订立有关优惠购买选择权条款，以促使承租人留购租赁资产。所谓优惠购买 选择权，是指所订立的购价预计将远低于行使这种选择权时租赁资产的公允价值，“远低于” 在实务中一般可按照低于 5％（含 5％）来掌握，因而在租赁开时日就可以合理确定承租人 将会行使这种选择权。 1．租赁合同没有规定优惠购买选择权 此时出租人有可能会要求承租人或与其有关第三方对租赁资产的余值进行担保，“承租 人或与其有关第三方担保的资产余值”则成为承租人可能被要求支付的款项，构成最低租赁 付款额的组成内容： 最低租赁付款额＝每期支付的租金＋承租人或与其有关第三方担保的资产余值＋未能 续租或展期而支付的款项 2．租赁合同规定有优惠购买选择权 由于在租赁开时日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，所以一般情况下出租人 就无需再要求承租人或与其有关第三方对租赁资产的余值进行担保，此时“行使优惠购买选 择权而支付的款项”则成为承租人可能被要求支付的款项，构成最低租赁付款额的组成内容： 最低租赁付款额＝每期支付的租金＋行使优惠购买选择权而支付的款项 （四）最低租赁收款额
最低租赁收款额是针对出租人而言的,是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无 关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。这里“最低”的概念是相对 于或有租金和履约成本而言的,最低租赁收款额是出租人应收的最小金额,即为最小债权。 最低租赁收款额=最低租赁付款额十与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保 的第三方对出租人担保的资产余值 例1:甲机械公司与乙租赁公司签订一项租赁合同,甲公司从乙公司租入固定资产一项 租期4年,甲公司每年年末向乙公司支付租金150000元。租赁期届满时,甲公司担保租赁 资产余值为50000元,甲公司的母公司A公司担保的租赁资产余值为37500元,财产保险 公司担保的资产余值为62500元。该项租赁属于融资租赁,计算甲公司的最低租赁付款额和 乙公司的最低租赁收款额。 查看答案 该项租赁合同没有规定优惠购买选择权,所以 甲公司的最低租赁付款额=150000×4+50000+37500=687500(元) 乙公司的最低租赁收款额=687500+62500=7500(元) (五)或有租金 或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价 指数等)为依据计算的租金 (六)履约成本 履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员 培训费、维修费、保险费等 I.知识点练习 15.12租赁的分类 上一知识点 1.历年考题 (无)
最低租赁收款额是针对出租人而言的，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无 关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。这里“最低”的概念是相对 于或有租金和履约成本而言的，最低租赁收款额是出租人应收的最小金额，即为最小债权。 最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保 的第三方对出租人担保的资产余值 例 1：甲机械公司与乙租赁公司签订一项租赁合同，甲公司从乙公司租入固定资产一项， 租期 4 年，甲公司每年年末向乙公司支付租金 150000 元。租赁期届满时，甲公司担保租赁 资产余值为 50000 元，甲公司的母公司 A 公司担保的租赁资产余值为 37500 元，财产保险 公司担保的资产余值为 62500 元。该项租赁属于融资租赁，计算甲公司的最低租赁付款额和 乙公司的最低租赁收款额。 查看答案 该项租赁合同没有规定优惠购买选择权，所以： 甲公司的最低租赁付款额=150000×4＋50000＋37500＝687500（元） 乙公司的最低租赁收款额＝687500＋62500＝750000（元） （五）或有租金 或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价 指数等）为依据计算的租金。 （六）履约成本 履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员 培训费、维修费、保险费等。 III．知识点练习 15.1.2 租赁的分类 上一知识点 I．历年考题 （无）
I.知识点讲解 (一)租赁分类的原则 1.承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指 实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,所有权最终可能转移,也可能不 转移:经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。不同的分类决定了企业针对租赁业务应采 取不同的会计处理方法 2.承租人和出租人均应在租赁开时日对租赁进行分类。租赁开始日是指起租日,但在 售后租回交易下则指买主向卖主支付第一笔款项之日。 3.原则上,承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致,从而避免一项资产 在承租人和出租人双方作重复反映。但是,当存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能 力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时,有可能导致一项租赁在双方归为不同类 型。因为,判断融资租赁的具体标准中有一条,对承租人而言,最低租赁付款额的现值大于 等于租赁资产原账面价值90%;对于出租人而言,最低租赁收款额的现值大于等于租赁资 产原账面价值90%。由于“最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、 但在财务上有能力担保的第三方的担保余值”,当存在独立于承租人和出租人、但在财务上 有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时,最低租赁收款额和最低租赁付款额 不相等,两者的现值也不相等,根据上述计算,会出现“出租方大于等于90%、承租方小 于90%”的情况,从而导致双方将该项租赁归为不同类型。 4.承租人和出租人在租赁期内改变了合同条款(续租除外),由此而改变了原来对租赁 的分类,承租人和出租人应根据修订后租赁合同重新对租赁进行分类。但是,租赁资产使用 年限或担保余值改变、发生承租人违约等事项时,不应对租赁重新分类。 (二)租赁的分类标准 满足以下一条或数条标准的租赁,应认定为融资租赁 1.在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。如果在租赁合同中已经约定, 或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断,租赁期届满时出租人会将资产的所有权 转移给承租人,那么该项租赁应当认定为融资租赁。 2.承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于(低于5%,含5%) 行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种 选择权。比如,出租人和承租人签订了一项租赁合同,租赁期限为3年,租赁期届满时承租 人有权以1000元的价格购买租赁资产,在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的 公允价值为30000元,由于购买价格仅为公允价值的333%(低于5%的要求),如果没有 特别的情况,承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下,在租赁开始日即可 判断该项租赁应当认定为融资租赁 3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分(75%,含75%)。如果租赁资产在开始 租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限大部分(75%),本标准不适用。比如,某
II．知识点讲解 （一）租赁分类的原则 1．承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指 实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不 转移；经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。不同的分类决定了企业针对租赁业务应采 取不同的会计处理方法。 2．承租人和出租人均应在租赁开时日对租赁进行分类。租赁开始日是指起租日，但在 售后租回交易下则指买主向卖主支付第一笔款项之日。 3．原则上，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致，从而避免一项资产 在承租人和出租人双方作重复反映。但是，当存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能 力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时，有可能导致一项租赁在双方归为不同类 型。因为，判断融资租赁的具体标准中有一条，对承租人而言，最低租赁付款额的现值大于 等于租赁资产原账面价值 90％；对于出租人而言，最低租赁收款额的现值大于等于租赁资 产原账面价值 90％。由于“最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关、 但在财务上有能力担保的第三方的担保余值”，当存在独立于承租人和出租人、但在财务上 有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保时，最低租赁收款额和最低租赁付款额 不相等，两者的现值也不相等，根据上述计算，会出现“出租方大于等于 90％、承租方小 于 90％”的情况，从而导致双方将该项租赁归为不同类型。 4．承租人和出租人在租赁期内改变了合同条款（续租除外），由此而改变了原来对租赁 的分类，承租人和出租人应根据修订后租赁合同重新对租赁进行分类。但是，租赁资产使用 年限或担保余值改变、发生承租人违约等事项时，不应对租赁重新分类。 （二）租赁的分类标准 满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁： 1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。如果在租赁合同中已经约定， 或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权 转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。 2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（低于 5％，含 5％） 行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种 选择权。比如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为 3 年，租赁期届满时承租 人有权以 1000 元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的 公允价值为 30000 元，由于购买价格仅为公允价值的 3.33％（低于 5％的要求），如果没有 特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可 判断该项租赁应当认定为融资租赁。 3．租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75％，含 75％）。如果租赁资产在开始 租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限大部分（75％），本标准不适用。比如，某