第十章所得税会计 本章概述 一、本章内容提要 会计和税收是经济领域中两个不同的分支,分别遵循不同的原则,规范不同 的对象。会计遵循的是公认的会计原则,反映财务状况、经营成果及现金流量变 动;税收遵循的是税收法规,其目的是课税以调节经济。由此产生了会计和税收 的差异,进而出现了所得税会计核算的问题 本章的重点是纳税影响会计法的会计处理。对于纳税影响会计法,可以分为递延 法和债务法两种方法,在所得税率不变或不开征新税时,两种会计处理方法结 果相同:在所得税率变动或开征新税时,两种会计处理方法结果不同。相比较而 言,债务法比递延法更为科学,债务法计算出来的递延税款余额,在资产负债 表上反映为一项资产(借项)或负债(贷项),而递延法计算出来的递延税款余 额,在资产负债表上并不一定代表实际收款的权利(借项)或未来偿付的义务 (贷项)。考生对这两种方法应重点加以掌握。 二、历年试题分析 度题型 分值|考点 多项选择题 纳税影响会计法下所得税费用的影响因素 1998 算及账务题5纳税影响会计法(债务法)的核算 单项选择题1递延税款科目发生额的计算 1999 判断题1.5递延法核算下递延税款余额的代表含义 单项选择题1递延税款科目余额的计算 2000多项选择题2纳税影响会计法下所得税费用的影响因素 判断题1递延法核算下对差异的处理 计算及账务题|6纳税影响会计法(债务法)的核算 2002单项选择题 递延税款科目余额的计算 2003 单项选择题 递延税款科目余额的计算 2004 三、本章变化内容 与2004年教材相比,本章内容无变化 11.1.1税前会计利润 下一知识点 1.历年考题
第十章 所得税会计 本章概述 一 、 本 章内容提 要 会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同 的对象。会计遵循的是公认的会计原则，反映财务状况、经营成果及现金流量变 动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。由此产生了会计和税收 的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。 本章的重点是纳税影响会计法的会计处理。对于纳税影响会计法，可以分为递延 法和债务法两种方法，在所得税率不变或不 开征新税时，两种会计处理方法结 果相同；在所得税率变动或开征新税时，两种会计处理方法结果不同。相比较而 言，债务法比递延法更为科学，债务法计算出来的 递延税款余额，在资产负债 表上反映为一项资产（借项）或负债（贷项），而递延法计算出来的递延税款余 额，在资产负债表上并不一定代表实际收款的权利（借 项）或未来偿付的义务 （贷项）。考生对这两种方法应重点加以掌握。 二 、 历年试题 分析 年度 题型 分值 考点 1998 多项选择题 2 纳税影响会计法下所得税费用的影响因素 计算及账务题 5 纳税影响会计法（债务法）的核算 1999 单项选择题 1 递延税款科目发生额的计算 判 断 题 1.5 递延法核算下递延税款余额的代表含义 2000 单项选择题 1 递延税款科目余额的计算 多项选择题 2 纳税影响会计法下所得税费用的影响因素 判 断 题 1 递延法核算下对差异的处理 2001 计算及账务题 6 纳税影响会计法（债务法）的核算 2002 单项选择题 1 递延税款科目余额的计算 2003 单项选择题 2 递延税款科目余额的计算 2004 ―― 0 无 三 、 本 章变化内 容 与 2004 年教材相比，本章内容无变化。 11.1.1 税前会计利润 下一知识点 I．历年考题
(无) I.知识点讲解 税前会计利润是根据会计制度规定所确认的收益与费用、损失(不包括所得税费用)之 间的差额,表现为企业的利润总额。 I.知识点练习 (无) 11.12应税所得 上一知识点下一知识点 1.历年考题 (无) I.知识点讲解 应税所得是根据税法规定所确认的收入总额与准予扣除项目金额(即可扣除的费用)之 间的差额,是企业应纳所得税额的计税依据 I.知识点练习 11.1.3差异 上一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 差异是税前会计利润和应税所得之间的差额,表现为企业的纳税调整项目。企业在一定 时期计算应交纳的所得税时,是以会计账簿确定的税前会计利润为基础,并按照税法规定加 上或减去纳税调整项目来确定应纳税所得额,然后乘以适用所得税税率作为应交纳的所得税 额,即“应税所得=税前会计利润±差异”。由此可见,企业的纳税调整项目就是税前会计 利润和应税所得之间产生的差异,这一差异根据性质可以分为永久性差异和时间性差异 (一)永久性差异 永久性差异是指由于计算口径不同而产生的税前会计利润和应税所得之间的差异,其特 点是本期发生,不在以后各期转回。永久性差异产生的原因有以下四种类型: 1.会计核算上作为收益,计算应税所得时不计入收入。比如,国债利息收入
（无） II．知识点讲解 税前会计利润是根据会计制度规定所确认的收益与费用、损失（不包括所得税费用）之 间的差额，表现为企业的利润总额。 III．知识点练习 （无） 11.1.2 应税所得 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 应税所得是根据税法规定所确认的收入总额与准予扣除项目金额（即可扣除的费用）之 间的差额，是企业应纳所得税额的计税依据。 III．知识点练习 11.1.3 差异 上一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 差异是税前会计利润和应税所得之间的差额，表现为企业的纳税调整项目。企业在一定 时期计算应交纳的所得税时，是以会计账簿确定的税前会计利润为基础，并按照税法规定加 上或减去纳税调整项目来确定应纳税所得额，然后乘以适用所得税税率作为应交纳的所得税 额，即“应税所得＝税前会计利润±差异”。由此可见，企业的纳税调整项目就是税前会计 利润和应税所得之间产生的差异，这一差异根据性质可以分为永久性差异和时间性差异。 （一）永久性差异 永久性差异是指由于计算口径不同而产生的税前会计利润和应税所得之间的差异，其特 点是本期发生，不在以后各期转回。永久性差异产生的原因有以下四种类型： 1．会计核算上作为收益，计算应税所得时不计入收入。比如，国债利息收入
2.会计核算上不作为收益,计算应税所得时作为收入。比如,将自产品用于工程或投 资,应作为视同销售处理 3.会计核算上作为费用或损失,计算应税所得时不予扣除。比如,各种赞助支出;超 过税法规定允许扣除标准的公益性、救济性捐赠:各种税收的滞纳金和罚金:违法经营的罚 款和被没收财物损失 税法规定,各种经营性赔款、罚款可以税前扣除,比如违反合同的违约金等:而各种违 反法律和行政法规的赔款、罚款在税前不能扣除,比如税收滞纳金等。由于会计上将所有赔 款、罚款全部记入“营业外支出”科目,减少了税前会计利润,因此,各种经营性赔款、罚 款不需要进行纳税调整,不存在差异问题;而各种违反法律和行政法规的赔款、罚款则作为 永久性差异,需要进行纳税调增。 4.会计核算上不确认费用或损失,而计算应税所得时准予扣除。比如,税法规定购买 国产设备,可按设备投资额的40%,在当年比上年新增的所得税范围内抵减当年应税所得。 上述四种类型中,第一种和第四种差异会导致“税前会计利润>应纳税所得额”,这 种差异作为当期的纳税调整减项:第二种和第三种差异会导致“税前会计利润<应纳税所 得额”,这种差异作为当期的纳税调整增项 (二)时间性差异 时间性差异是指由于计算时间不同而产生的税前会计利润和应税所得之间的差异,其特 点是发生于某一会计期间,在以后一期或若干期可以转回。时间性差异产生的原因是税法与 会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同,但这些收益、费用或损失在税法与会计制 度中的计算口径是一致的,即这些收益均要纳税、这些费用或损失均可于税前扣除,只不过 纳税或税前扣除的时间不同 时间性差异包括“可抵减时间性差异”和“应纳税时间性差异”两种类型。所谓“可抵 减时间性差异”和“应纳税时间性差异”,在概念上均是对应“未来”而言,即:可抵减时 间性差异是指“未来可抵减,当期应纳税”,这种差异在发生当期确定应税所得时作为纳税 调增项目处理,未来可以从应税所得中扣除,其产生的影响纳税的金额计入“递延税款”账 户的借方,未来转回时影响纳税的金额计入“递延税款”账户的贷方:应纳税时间性差异是 指“未来应纳税,当期可抵减”,这种差异在发生当期可以从应税所得中扣除,作为纳税调 减项目处理,未来应增加应税所得,其产生的影响纳税的金额计入“递延税款”账户的贷方 未来转回时影响纳税的金额计入“递延税款”账户的借方 例1:A公司适用的所得税率为33%,采用递延法核算所得税,2003年1月1日“递 延税款”账户贷方余额为33000元,本年度发生可抵减时间性差异为40000元,发生应纳税 时间性差异为20000元。计算A公司2003年12月31日“递延税款”账户余额 本年度发生可抵减时间性差异的所得税影响金额应计入“递延税款”账户的借方,本年 度发生应纳税时间性差异的所得税影响金额应计入“递延税款”账户的贷方
2．会计核算上不作为收益，计算应税所得时作为收入。比如，将自产品用于工程或投 资，应作为视同销售处理。 3．会计核算上作为费用或损失，计算应税所得时不予扣除。比如，各种赞助支出；超 过税法规定允许扣除标准的公益性、救济性捐赠；各种税收的滞纳金和罚金；违法经营的罚 款和被没收财物损失。 税法规定，各种经营性赔款、罚款可以税前扣除，比如违反合同的违约金等；而各种违 反法律和行政法规的赔款、罚款在税前不能扣除，比如税收滞纳金等。由于会计上将所有赔 款、罚款全部记入“营业外支出”科目，减少了税前会计利润，因此，各种经营性赔款、罚 款不需要进行纳税调整，不存在差异问题；而各种违反法律和行政法规的赔款、罚款则作为 永久性差异，需要进行纳税调增。 4．会计核算上不确认费用或损失，而计算应税所得时准予扣除。比如，税法规定购买 国产设备，可按设备投资额的 40％，在当年比上年新增的所得税范围内抵减当年应税所得。 上述四种类型中，第一种和第四种差异会导致“税前会计利润 > 应纳税所得额”，这 种差异作为当期的纳税调整减项；第二种和第三种差异会导致“税前会计利润 < 应纳税所 得额”，这种差异作为当期的纳税调整增项。 （二）时间性差异 时间性差异是指由于计算时间不同而产生的税前会计利润和应税所得之间的差异，其特 点是发生于某一会计期间，在以后一期或若干期可以转回。时间性差异产生的原因是税法与 会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同，但这些收益、费用或损失在税法与会计制 度中的计算口径是一致的，即这些收益均要纳税、这些费用或损失均可于税前扣除，只不过 纳税或税前扣除的时间不同。 时间性差异包括“可抵减时间性差异”和“应纳税时间性差异”两种类型。所谓“可抵 减时间性差异”和“应纳税时间性差异”，在概念上均是对应 “未来”而言，即：可抵减时 间性差异是指“未来可抵减，当期应纳税”，这种差异在发生当期确定应税所得时作为纳税 调增项目处理，未来可以从应税所得中扣除，其产生的影响纳税的金额计入“递延税款”账 户的借方，未来转回时影响纳税的金额计入“递延税款”账户的贷方；应纳税时间性差异是 指“未来应纳税，当期可抵减”，这种差异在发生当期可以从应税所得中扣除，作为纳税调 减项目处理，未来应增加应税所得，其产生的影响纳税的金额计入“递延税款”账户的贷方， 未来转回时影响纳税的金额计入“递延税款”账户的借方。 例 1：A 公司适用的所得税率为 33％，采用递延法核算所得税，2003 年 1 月 1 日“递 延税款”账户贷方余额为 33000 元，本年度发生可抵减时间性差异为 40000 元，发生应纳税 时间性差异为 20000 元。计算 A 公司 2003 年 12 月 31 日“递延税款”账户余额。 本年度发生可抵减时间性差异的所得税影响金额应计入“递延税款”账户的借方，本年 度发生应纳税时间性差异的所得税影响金额应计入“递延税款”账户的贷方
“递延税款”账户余额(贷方)=33000-40000×33%+2000×X33%=26400(元) 时间性差异产生的原因有以下四种类型 1.某些收益在会计核算上的确认时间早于税法规定允许的时间。比如,长期股权投资 采用权益法核算时,投资企业按权责发生制要求通常于期末确认投资损益,并计入税前会计 利润。而税法规定,只对投资企业分得的现金股利征收企业所得税,如果投资企业所得税税 率等于或低于被投资企业所得税税率时,投资企业分得的现金股利不交所得税:如果投资企 业所得税税率髙于被投资企业所得税税率时,投资企业需要根据分得的现金股利补交所得 税,补交所得税金额计算公式为: 应交所得税=投资企业分得的现金股利÷(1一被投资企业所得税税率)×(投资企 业所得税税率一被投资企业所得税税率) 由于税法规定的征税对象是投资企业分得的现金股利而不是投资损益,所以投资企业确 认的投资损益属于永久性差异。也就是说,投资方采用权益法核算时,按照持股比例和被投 资企业的经营成果确定的投资收益不需交纳所得税,应进行纳税调减:按照持股比例和被投 资企业的经营成果确认的投资损失不允许税前扣除,应进行纳税调增。但是,当投资企业所 得税税率高于被投资企业所得税税率时,投资企业需要根据分得的现金股利补交所得税。在 这种情况下,投资企业确认的投资收益时,同时形成永久性差异和时间性差异,即投资企业 在年末应先将确认的投资收益作为永久性差异在应纳税所得额中扣除,由于这部分收益在未 来分得现金股利时应补交所得税,所以还要作为应纳税时间性差异处理,年末先根据应分享 的被投资企业税前利润,计算未来补交的所得税计入“递延税款”的贷方,以后年度分配股 利时,再根据从被投资企业实际分得的现金股利,计算应补交的所得税由“递延税款” 方转回。 例2:A公司对B公司进行长期股权投资,持有B公司40%的股份。A公司2001年 的会计利润为340万元,适用所得税率为3%。B公司2001年实现净利润200万元,2002 年2月宣告发放现金股利120万元,适用所得税率为24%。不考虑其他纳税调整事项,进 行A公司相关所得税的会计处理(金额以万元表示)。 查看答案 权益法下A公司于2001年末确认的投资收益80万元(200×40%)属于永久性差异。 由于A公司所得税率33%高于B公司适用所得税率24%,所以A公司从B公司分得的现金 股利作为应纳税时间性差异处理。 ①2001年末 应交所得税=(340-200×40%)×33%=858(万元) 时间性差异的所得税影响金额=(200×40%)÷(1-24%)×(33%-24%)=94737 (万元) 所得税费用=858+94737=952737(万元)
“递延税款”账户余额（贷方）＝33000－40000×33％＋20000×33％＝26400（元） 时间性差异产生的原因有以下四种类型： 1．某些收益在会计核算上的确认时间早于税法规定允许的时间。比如，长期股权投资 采用权益法核算时，投资企业按权责发生制要求通常于期末确认投资损益，并计入税前会计 利润。而税法规定，只对投资企业分得的现金股利征收企业所得税，如果投资企业所得税税 率等于或低于被投资企业所得税税率时，投资企业分得的现金股利不交所得税；如果投资企 业所得税税率高于被投资企业所得税税率时，投资企业需要根据分得的现金股利补交所得 税，补交所得税金额计算公式为： 应交所得税 ＝ 投资企业分得的现金股利÷（1－被投资企业所得税税率）×（投资企 业所得税税率－ 被投资企业所得税税率） 由于税法规定的征税对象是投资企业分得的现金股利而不是投资损益，所以投资企业确 认的投资损益属于永久性差异。也就是说，投资方采用权益法核算时，按照持股比例和被投 资企业的经营成果确定的投资收益不需交纳所得税，应进行纳税调减；按照持股比例和被投 资企业的经营成果确认的投资损失不允许税前扣除，应进行纳税调增。但是，当投资企业所 得税税率高于被投资企业所得税税率时，投资企业需要根据分得的现金股利补交所得税。在 这种情况下，投资企业确认的投资收益时，同时形成永久性差异和时间性差异，即投资企业 在年末应先将确认的投资收益作为永久性差异在应纳税所得额中扣除，由于这部分收益在未 来分得现金股利时应补交所得税，所以还要作为应纳税时间性差异处理，年末先根据应分享 的被投资企业税前利润，计算未来补交的所得税计入“递延税款”的贷方，以后年度分配股 利时，再根据从被投资企业实际分得的现金股利，计算应补交的所得税由“递延税款”的借 方转回。 例 2：A 公司对 B 公司进行长期股权投资，持有 B 公司 40%的股份。A 公司 2001 年 的会计利润为 340 万元，适用所得税率为 33%。B 公司 2001 年实现净利润 200 万元，2002 年 2 月宣告发放现金股利 120 万元，适用所得税率为 24%。不考虑其他纳税调整事项，进 行 A 公司相关所得税的会计处理（金额以万元表示）。 查看答案 权益法下 A 公司于 2001 年末确认的投资收益 80 万元（200×40%）属于永久性差异。 由于 A 公司所得税率 33%高于 B 公司适用所得税率 24%，所以 A 公司从 B 公司分得的现金 股利作为应纳税时间性差异处理。 ①2001 年末 应交所得税＝（340－200×40%）×33%＝85.8（万元） 时间性差异的所得税影响金额＝（200×40％）÷（1－24%）×（33%－24%）＝9.4737 （万元） 所得税费用＝85.8＋9.4737＝95.2737（万元）
会计分录如下: 借:长期股权投资一一B公司(损益调整) 贷:投资收益 借:所得税 95.2737 贷:递延税款 94737 应交税金一一应交所得税 85.8 ②2002年2月 借:应收股利 贷:长期股权投资一一B公司(损益调整) 转回的时间性差异的所得税影响金额=(120×40%)÷(1-24%)×(33%-24%) 5.6842(万元) 借:递延税款 5.6842 贷:应交税金一一应交所得税 5.6842 2.某些费用或损失在会计核算上的确认时间早于税法规定的确认时间。比如,产品保 修费用,会计上允许销售当期计提列入费用,税法规定实际发生时允许税前扣除。 3.某些收益在会计核算上的确认时间晚于税法规定的确认时间。比如,没收逾期未退 回的包装物押金,税法规定逾期一年即应计入应税所得,会计核算上于实际没收时在后期确 认收入。 4.某些费用或损失在会计上核算上的确认时间晚于税法规定的确认时间。比如,固定 资产折旧,税法规定可以采用加速折旧法,出于会计目的采用直线法 在上述四种类型中,第一种和第四种差异属于应纳税时间性差异,会导致“税前会计利 润>应纳税所得额”,作为当期的纳税调整减项;第二种和第三种差异属于可抵减时间性 差异,会导致“税前会计利润<应纳税所得额”,作为当期的纳税调整增项 I.知识点练习 112.1应付税款法 下一知识点
会计分录如下： 借：长期股权投资――B 公司（损益调整） 80 贷：投资收益 80 借：所得税 95.2737 贷：递延税款 9.4737 应交税金――应交所得税 85.8 ②2002 年 2 月 借：应收股利 48 贷：长期股权投资――B 公司（损益调整） 48 转回的时间性差异的所得税影响金额＝（120×40％）÷（1－24％）×（33％－24％） ＝5.6842（万元） 借：递延税款 5.6842 贷：应交税金――应交所得税 5.6842 2．某些费用或损失在会计核算上的确认时间早于税法规定的确认时间。比如，产品保 修费用，会计上允许销售当期计提列入费用，税法规定实际发生时允许税前扣除。 3．某些收益在会计核算上的确认时间晚于税法规定的确认时间。比如，没收逾期未退 回的包装物押金，税法规定逾期一年即应计入应税所得，会计核算上于实际没收时在后期确 认收入。 4．某些费用或损失在会计上核算上的确认时间晚于税法规定的确认时间。比如，固定 资产折旧，税法规定可以采用加速折旧法，出于会计目的采用直线法。 在上述四种类型中，第一种和第四种差异属于应纳税时间性差异，会导致“税前会计利 润 > 应纳税所得额”，作为当期的纳税调整减项；第二种和第三种差异属于可抵减时间性 差异，会导致“税前会计利润 < 应纳税所得额”，作为当期的纳税调整增项。 III．知识点练习 11.2.1 应付税款法 下一知识点