未分配利润30010 689 121.5 所有者权益合计2400100034001587.75769251802401.5 少数股东权益 负债和所有者权益总计8000300011000211775769252209871.5 I.知识点讲解 (一)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 抵销的原因 纳入合并范围的母子公司,由于存在控制和被控制关系,母公司对子公司的投资肯定采 用权益法核算。在权益法核算下,母公司按持股比例享有子公司的所有者权益(即净资产), 但是从企业集团整体来看,母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付 下属核算单位,并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动,所以应该将母 公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销 2.抵销方法 在母子公司个别会计报表中,子公司所有者权益与母公司对子公司的长期股权投资是相 对账户,这一对相对账户都代表着子公司的净资产。由于合并时是将子公司的资产和负债加 入到母公司资产负债表中,因此,若将子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资再加进 去则变得重复,故要在合并中将这些报表项目予以抵销。 需要注意的是,不论子公司所有者权益是否全额归母公司所享有,对于子公司所有者权 益均应全额抵销,而不能按母公司的持股比例转销子公司的所有者权益。这是因为,我国的 合并会计报表采用母公司理论,即将少数股东享有的子公司所有者权益,作为少数股东权益, 视为企业集团的一项负债,不能作为合并总权益反映 3.合并价差与股权投资差额的关系 在合并会计报表中,母公司的“长期股权投资”需要和子公司的“所有者权益”进行抵 销。在编制抵销分录时,对于少数股东享有的子公司所有者权益,作为“少数股东权益”处 理。那么,当母公司存有股权投资差额时,子公司的所有者权益扣除少数股东权益之后,和 母公司对子公司的长期股权投资账面余额并不相等,两者之间的差额,其实也就是股权投资 差额的余额。因此,我们在编制合并报表时,将母公司长期股权投资账面余额和“子公司所 有者权益×持股比例”之间存在的差额,计入合并价差 合并价差的主要内容是母公司股权投资差额余额,并不代表合并价差就是母公司股权投 资差额余额。合并价差产生的原因,除了母公司股权投资差额余额外,还有其他情形。比如, 在内部债券交易中,当母公司从第三方溢价或折价购买子公司债券时,则母公司的“长期债 权投资”和子公司的“应付债券”并不相等,其差额在编制合并会计报表时也作为合并价差 反映。由于母公司目前在长期股权投资账户中只确认借方股权投资差额,所以在抵销母公司
未分配利润 300 100 400 689 590.5 180 121.5 所有者权益合计 2400 1000 3400 1587.75 769.25 180 2401.5 少数股东权益 400（贷） 400 负债和所有者权益总计 8000 3000 11000 2117.75 769.25 220 9871.5 II．知识点讲解 （一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1．抵销的原因 纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公司对子公司的投资肯定采 用权益法核算。在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益（即净资产）， 但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付 下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母 公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。 2．抵销方法 在母子公司个别会计报表中，子公司所有者权益与母公司对子公司的长期股权投资是相 对账户，这一对相对账户都代表着子公司的净资产。由于合并时是将子公司的资产和负债加 入到母公司资产负债表中，因此，若将子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资再加进 去则变得重复，故要在合并中将这些报表项目予以抵销。 需要注意的是，不论子公司所有者权益是否全额归母公司所享有，对于子公司所有者权 益均应全额抵销，而不能按母公司的持股比例转销子公司的所有者权益。这是因为，我国的 合并会计报表采用母公司理论，即将少数股东享有的子公司所有者权益，作为少数股东权益， 视为企业集团的一项负债，不能作为合并总权益反映。 3．合并价差与股权投资差额的关系 在合并会计报表中，母公司的“长期股权投资”需要和子公司的“所有者权益”进行抵 销。在编制抵销分录时，对于少数股东享有的子公司所有者权益，作为“少数股东权益”处 理。那么，当母公司存有股权投资差额时，子公司的所有者权益扣除少数股东权益之后，和 母公司对子公司的长期股权投资账面余额并不相等，两者之间的差额，其实也就是股权投资 差额的余额。因此，我们在编制合并报表时，将母公司长期股权投资账面余额和“子公司所 有者权益×持股比例”之间存在的差额，计入合并价差。 合并价差的主要内容是母公司股权投资差额余额，并不代表合并价差就是母公司股权投 资差额余额。合并价差产生的原因，除了母公司股权投资差额余额外，还有其他情形。比如， 在内部债券交易中，当母公司从第三方溢价或折价购买子公司债券时，则母公司的“长期债 权投资”和子公司的“应付债券”并不相等，其差额在编制合并会计报表时也作为合并价差 反映。由于母公司目前在长期股权投资账户中只确认借方股权投资差额，所以在抵销母公司
的长期股权投资和子公司的所有者权益时,只会出现借方合并价差。但这并不表明,贷方合 并价差就不存在,抵销母公司的“长期债权投资”和子公司的“应付债券”时,有可能会出 现借方合并价差或者贷方合并价差 连续编制合并报表时,随着母公司股权投资差额的摊销,合并价差会越来越小,直至消 失,这时母公司对子公司的“长期股权投资”账面余额也就逐渐等于“子公司所有者权益 持股比例”。因此,我们在编制合并报表的时候,不用考虑抵销母公司以前年度摊销的股权 投资差额。同理,抵销母公司的“长期债权投资”和子公司的“应付债券”时,也不需要考 虑抵销溢折价的摊销额 4.抵销分录 抵销内容情形抵销分录 母公司股权投资与子公司所有者权益全资子公司无股权投资差额借:实收资本(子 公司报表数) 资本公积(子公司报表数) 盈余公积(子公司报表数) 未分配利润(子公司报表数) 贷:长期股权投资(母公司报表数中对子公司投资部分) 有股权投资差额借:实收资本(子公司报表数) 资本公积(子公司报表数) 盈余公积(子公司报表数) 未分配利润(子公司报表数) 合并价差(母公司股权投资差额) 贷:长期股权投资(母公司报表数中对子公司投资部分) 非全资子公司无股权投资差额借:实收资本(子公司资产负债表数) 资本公积(子公司资产负债表数) 盈余公积(子公司资产负债表数) 未分配利润(子公司资产负债表数) 贷:长期股权投资(母公司资产负债表数中对子公司投资部分) 少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东持股比例) 有股权投资差额 借:实收资本(子公司资产负债表数) 资本公积(子公司资产负债表数)
的长期股权投资和子公司的所有者权益时，只会出现借方合并价差。但这并不表明，贷方合 并价差就不存在，抵销母公司的“长期债权投资”和子公司的“应付债券”时，有可能会出 现借方合并价差或者贷方合并价差。 连续编制合并报表时，随着母公司股权投资差额的摊销，合并价差会越来越小，直至消 失，这时母公司对子公司的“长期股权投资”账面余额也就逐渐等于“子公司所有者权益× 持股比例”。因此，我们在编制合并报表的时候，不用考虑抵销母公司以前年度摊销的股权 投资差额。同理，抵销母公司的“长期债权投资”和子公司的“应付债券”时，也不需要考 虑抵销溢折价的摊销额。 4．抵销分录 抵销内容 情形 抵销分录 母公司股权投资与子公司所有者权益 全资子公司 无股权投资差额 借：实收资本（子 公司报表数） 资本公积（子公司报表数） 盈余公积（子公司报表数） 未分配利润（子公司报表数） 贷：长期股权投资（母公司报表数中对子公司投资部分） 有股权投资差额 借：实收资本（子公司报表数） 资本公积（子公司报表数） 盈余公积（子公司报表数） 未分配利润（子公司报表数） 合并价差（母公司股权投资差额） 贷：长期股权投资（母公司报表数中对子公司投资部分） 非全资子公司 无股权投资差额 借：实收资本（子公司资产负债表数） 资本公积（子公司资产负债表数） 盈余公积（子公司资产负债表数） 未分配利润（子公司资产负债表数） 贷：长期股权投资（母公司资产负债表数中对子公司投资部分） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例） 有股权投资差额 借：实收资本（子公司资产负债表数） 资本公积（子公司资产负债表数）
盈余公积(子公司资产负债表数) 未分配利润(子公司资产负债表数) 合并价差(母公司股权投资差额) 贷:长期股权投资(母公司资产负债表数中对子公司投资部分) 少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东持股比例) 5.长期投资减值准备的抵销 由于母公司“长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的, 在与子公司所有者权益抵销时,只能按长期股权投资的账面余额进行抵销,对于长期投资减 值准备的余额,应抵销“投资收益”或“期初未分配利润”项目。即抵销分录为 借:长期投资减值准备 贷:投资收益(本期计提的部分) 期初未分配利润(以前年度计提的部分) (二)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 1.抵销原因 纳入合并范围的母公司对子公司的股权采用权益法核算,母公司的投资收益中也就包含 了子公司的实现的净利润。从表面上来看,在进行合并会计报表的合并工作中,似乎应将母 公司个别利润表中“投资收益”和子公司个别利润表中“净利润”相抵销,但事实并不能这 样处理。其原因是,在子公司个别利润表中,“净利润”不是常规填列的报表项目而是一个 计算数,且它的金额在年末已结转到子公司的各个利润分配项目。由于在子公司个别利润分 配表中,遵循“期初未分配利润十净利润一提取盈余公积一应付利润=未分配利润”的等式, 由此可以推导出“净利润=提取盈余公积+应付利润+未分配利润一期初未分配利润”。于 是,在合并会计报表实际工作中,我们将母公司“投资收益”,和推导等式的右方而不是左 方进行抵销,即和子公司个别利润分配表的各项目相抵销。 以全资子公司为例,抵销分录如下: 借:投资收益(子公司净利润×母公司持股比例) 期初未分配利润(子公司利润分配表项目全部金额) 贷:应付利润(子公司利润分配表项目全部金额 提取盈余公积(子公司利润分配表项目全部金额) 未分配利润(子公司利润分配表项目全部金额 根据抵销分录借贷平衡规范,我们可以发现,该笔抵销分录正是遵循了“母公司投资收
盈余公积（子公司资产负债表数） 未分配利润（子公司资产负债表数） 合并价差（母公司股权投资差额） 贷：长期股权投资（母公司资产负债表数中对子公司投资部分） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例） 5．长期投资减值准备的抵销 由于母公司“长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的， 在与子公司所有者权益抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销，对于长期投资减 值准备的余额，应抵销“投资收益”或“期初未分配利润”项目。即抵销分录为： 借：长期投资减值准备 贷：投资收益（本期计提的部分） 期初未分配利润（以前年度计提的部分） （二）母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 1．抵销原因 纳入合并范围的母公司对子公司的股权采用权益法核算，母公司的投资收益中也就包含 了子公司的实现的净利润。从表面上来看，在进行合并会计报表的合并工作中，似乎应将母 公司个别利润表中“投资收益”和子公司个别利润表中“净利润”相抵销，但事实并不能这 样处理。其原因是，在子公司个别利润表中，“净利润”不是常规填列的报表项目而是一个 计算数，且它的金额在年末已结转到子公司的各个利润分配项目。由于在子公司个别利润分 配表中，遵循“期初未分配利润＋净利润－提取盈余公积－应付利润＝未分配利润”的等式， 由此可以推导出“净利润＝提取盈余公积＋应付利润＋未分配利润－期初未分配利润”。于 是，在合并会计报表实际工作中，我们将母公司“投资收益”，和推导等式的右方而不是左 方进行抵销，即和子公司个别利润分配表的各项目相抵销。 以全资子公司为例，抵销分录如下： 借：投资收益（子公司净利润×母公司持股比例） 期初未分配利润（子公司利润分配表项目全部金额） 贷：应付利润（子公司利润分配表项目全部金额） 提取盈余公积（子公司利润分配表项目全部金额） 未分配利润（子公司利润分配表项目全部金额） 根据抵销分录借贷平衡规范，我们可以发现，该笔抵销分录正是遵循了“母公司投资收
益=子公司净利润=子公司提取盈余公积+子公司应付利润+子公司未分配利润一子公司 期初未分配利润”的原理 2.抵销注意事项 抵销母公司的投资收益和子公司的利润分配时,无需考虑母公司投资收益中股权投资差 额摊销对合并会计报表的影响。虽然从抵销形式上来看,这笔抵销分录是在抵销母公司的投 资收益,但事实上,可以对这笔抵销分录从另一个角度去分析:借方的“投资收益”、“少数 股东收益”、“期初未分配利润”实际上是子公司当年可供分配利润的来源,贷方的“提取盈 余公积”、“应付利润”、“未分配利润”实际上是子公司当年可供分配利润的去向。可以看出 抵销分录借方的“投资收益”其实是子公司净利润的一部分,即母公司享有的部分,显然和 母公司当期核算的股权投资差额摊销没有实质关系,确定“投资收益”抵销金额时应剔除股 权投资差额摊销部分。 3.抵销分录 抵销内容情形抵销分录 母公司投资收益与子公司利润分配 全资子公司借:投资收益(母公司利润表数中对子公司的投资收益) 期初未分配利润(子公司利润分配表数) 贷:提取盈余公积(子公司利润分配表数) 应付普通股股利(子公司利润分配表数) 未分配利润(子公司利润分配表数) 非全资子公司借:投资收益(子公司净利润×母公司持股比例) 少数股东收益(子公司净利润×少数股东持股比例) 期初未分配利润(子公司利润分配表数) 贷:提取盈余公积(子公司利润分配表数) 应付普通股股利(子公司利润分配表数) 未分配利润(子公司利润分配表数) (三)调整合并盈余公积数额 1.抵销原因 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时,已将子公司“盈余公积”全额抵销; 母公司投资收益与子公司利润分配抵销时,已将子公司“提取盈余公积”全额抵销。由此看 来,子公司所有提取盈余公积的会计处理已被全额抵销。但是,盈余公积反映企业的生产积
益＝子公司净利润＝子公司提取盈余公积＋子公司应付利润＋子公司未分配利润－子公司 期初未分配利润”的原理。 2．抵销注意事项 抵销母公司的投资收益和子公司的利润分配时，无需考虑母公司投资收益中股权投资差 额摊销对合并会计报表的影响。虽然从抵销形式上来看，这笔抵销分录是在抵销母公司的投 资收益，但事实上，可以对这笔抵销分录从另一个角度去分析：借方的“投资收益”、“少数 股东收益”、“期初未分配利润”实际上是子公司当年可供分配利润的来源，贷方的“提取盈 余公积”、“应付利润”、“未分配利润”实际上是子公司当年可供分配利润的去向。可以看出， 抵销分录借方的“投资收益”其实是子公司净利润的一部分，即母公司享有的部分，显然和 母公司当期核算的股权投资差额摊销没有实质关系，确定“投资收益”抵销金额时应剔除股 权投资差额摊销部分。 3．抵销分录 抵销内容 情形 抵销分录 母公司投资收益与子公司利润分配 全资子公司 借：投资收益（母公司利润表数中对子公司的投资收益） 期初未分配利润（子公司利润分配表数） 贷：提取盈余公积（子公司利润分配表数） 应付普通股股利（子公司利润分配表数） 未分配利润（子公司利润分配表数） 非全资子公司 借：投资收益（子公司净利润×母公司持股比例） 少数股东收益（子公司净利润×少数股东持股比例） 期初未分配利润（子公司利润分配表数） 贷：提取盈余公积（子公司利润分配表数） 应付普通股股利（子公司利润分配表数） 未分配利润（子公司利润分配表数） （三）调整合并盈余公积数额 1．抵销原因 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，已将子公司“盈余公积”全额抵销； 母公司投资收益与子公司利润分配抵销时，已将子公司“提取盈余公积”全额抵销。由此看 来，子公司所有提取盈余公积的会计处理已被全额抵销。但是，盈余公积反映企业的生产积
累资金,是对利润分配的一种限制。根据《公司法》的要求,盈余公积应按个别公司提取 而不能按集团总体提取,即对于企业集团来讲,母子公司应分别计提盈余公积。所以,合并 报表中对该部分抵销后再恢复,主要是为了全面准确反映企业集团的生产积累资金情况和未 分配利润情况,在合并资产负债表中的盈余公积数额内应当包括子公司提取的盈余公积数 额。在已将子公司盈余公积全部抵销的情况下,应调整子公司盈余公积的数额 2.抵销方法 一般情况下,应将子公司资产负债表中的盈余公积分解为期初盈余公积(以前年度提取 的盈余公积)和本期提取的盈余公积进行处理。对于初次编制合并会计报表,则不需要考虑 期初盈余公积(以前年度提取的盈余公积)的抵销。对于非全资子公司,应按母公司的持股 比例计算调整盈余公积数额 3.抵销分录 抵销内容情形抵销分录 调整盈余公积全资子公司①本期提取部分 借:提取盈余公积(子公司利润分配表数) 贷:盈余公积(子公司本期提取盈余公积数) ②以前年度提取部分 借:期初未分配利润(子公司以前年度累计提取盈余公积数) 贷:盈余公积(子公司以前年度累计提取盈余公积数) 非全资子公司 ①本期提取部分 借:提取盈余公积(子公司利润分配表数×母公司持股比例) 贷:盈余公积(子公司本期提取盈余公积数×母公司持股比例) ②以前年度提取部分 借:期初未分配利润(子公司以前年度累计提取盈余公积数×母公司持股比例) 贷:盈余公积(子公司以前年度累计提取盈余公积数×母公司持股比例) I.知识点练习 2222内部债权债务的抵销 上一知识点下一知识点 I.历年考题
累资金，是对利润分配的一种限制。根据《公司法》的要求，盈余公积应按个别公司提取， 而不能按集团总体提取，即对于企业集团来讲，母子公司应分别计提盈余公积。所以，合并 报表中对该部分抵销后再恢复，主要是为了全面准确反映企业集团的生产积累资金情况和未 分配利润情况，在合并资产负债表中的盈余公积数额内应当包括子公司提取的盈余公积数 额。在已将子公司盈余公积全部抵销的情况下，应调整子公司盈余公积的数额。 2．抵销方法 一般情况下，应将子公司资产负债表中的盈余公积分解为期初盈余公积（以前年度提取 的盈余公积）和本期提取的盈余公积进行处理。对于初次编制合并会计报表，则不需要考虑 期初盈余公积（以前年度提取的盈余公积）的抵销。对于非全资子公司，应按母公司的持股 比例计算调整盈余公积数额。 3．抵销分录 抵销内容 情形 抵销分录 调整盈余公积 全资子公司 ①本期提取部分 借：提取盈余公积（子公司利润分配表数） 贷：盈余公积（子公司本期提取盈余公积数） ②以前年度提取部分 借：期初未分配利润（子公司以前年度累计提取盈余公积数） 贷：盈余公积（子公司以前年度累计提取盈余公积数） 非全资子公司 ①本期提取部分 借：提取盈余公积（子公司利润分配表数×母公司持股比例） 贷：盈余公积（子公司本期提取盈余公积数×母公司持股比例） ②以前年度提取部分 借：期初未分配利润（子公司以前年度累计提取盈余公积数×母公司持股比例） 贷：盈余公积（子公司以前年度累计提取盈余公积数×母公司持股比例） III．知识点练习 22.2.2 内部债权债务的抵销 上一知识点 下一知识点 I．历年考题