二十二章合并会计报表 本章概述 本章内容提要 合并会计报表的合并理论有三种,为了实现不同的会计目标,编制合并会计 报表时的合并范围确定和合并方法也就不同,其比较见下 表 合并理论|合并报表性质界定 合 并范围确定 合并方法选择 外来少数股东权益视为 同母公司理|母公司会计报表的扩母公司+拥有多数股权负债,外来少数股东收 论 充,为母公司股东和的子公司(以法定控制益视为费用。只抵销多 债权人服务 为基础) 数股权的内部销售收 少数股东权益视为股东 实体理论|足企业内部管理雳”|多数股东股权+少数股/权益的一部分,少数股 经济联合体报表,满 东股权 东权益视为净收益分配 少数股东权益部分,内 部销售收入全部抵销。 权理所有权比例报表 拥有所有权的企比例合并法 按照财会字(1995)11号发布的《合并会计报表暂行规定》,我国对于合 并会计报表采用母公司理论,即合并范围是以法定控制为基础的母子公司。但 根据《企业会计制度》规定,除此以外,企业还应将合营企业合并在内,采用所 有权理论的比例合并法,对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以 合并。对于比例合并法,教材尚未涉及,考生暂无需掌握 本章的重点是合并会计报表抵销分录的编制。考生可将内部会计事项分为内部投 资、内部债权债务、内部交易三个方面,着重掌握连续编制合并会计报表的抵 销方法,初次编制只需在此基础上不考虑以前年度事项的抵销即可。另外,要注 意一些会计事项处理的新规定对编制抵销分录的影响,如内部商品和固定资产 交易计提减值准备的抵销,内部债券用于在建工程的借款费用抵销等 历年试题分析 年度题型 分值考点 判断题4.5合并净利润、合并范围、合并价差 1998 综合题18合并抵销分录的编制 计算及账务题|7 合并抵销分录的编制 2000 综合题13合并抵销分录的编制
二十二章 合并会计报表 本章概述 一 、 本 章内容提要 合并会计报表的合并理论有三种，为了实现不同的会计目标，编制合并会计 报 表 时 的 合 并 范 围 确 定 和 合 并 方 法 也 就 不 同 ， 其 比 较 见 下 表： 合并理论 合并报表性质界定 合并范围确定 合并方法选择 母公司理 论 母公司会计报表的扩 充，为母公司股东和 债权人服务 母公司＋拥有多数股权 的子公司（以法定控制 为基础） 外来少数股东权益视为 负债，外来少数股东收 益视为费用。只抵销多 数股权的内部销售收 入。 实体理论 经济联合体报表，满 足企业内部管理需 要。 多数股东股权＋少数股 东股权 少数股东权益视为股东 权益的一部分，少数股 东权益视为净收益分配 少数股东权益部分，内 部销售收入全部抵销。 所有权理 论 所有权比例报表 企业＋拥有所有权的企 业 比例合并法 按照财会字（1995）11 号发布的《合并会计报表暂行规定》，我国对于合 并会计报表采用母公司理论，即合并范围是以法定控制为基础的母子 公司。但 根据《企业会计制度》规定，除此以外，企业还应将合营企业合并在内，采用所 有权理论的比例合并法，对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予 以 合并。对于比例合并法，教材尚未涉及，考生暂无需掌握。 本章的重点是合并会计报表抵销分录的编制。考生可将内部会计事项分为内部投 资、内部债权债务、内部交易三个方面，着 重掌握连续编制合并会计报表的抵 销方法，初次编制只需在此基础上不考虑以前年度事项的抵销即可。另外，要注 意一些会计事项处理的新规定对编制抵销分录的影 响，如内部商品和固定资产 交易计提减值准备的抵销，内部债券用于在建工程的借款费用抵销等。 二 、 历年试题 分析 年度 题型 分值 考点 1998 判 断 题 4.5 合并净利润、合并范围、合并价差 综 合 题 18 合并抵销分录的编制 1999 计算及账务题 7 合并抵销分录的编制 2000 综 合 题 13 合并抵销分录的编制
2001 计算及账务题 合并抵销分录的编制 2002综合题22合并抵销分录的编制 2003 综合题24合并工作底稿相关项目影响额的计算 多项选择题|2合并范围 2004 综合题 28/或有事项、资产负债表日后事项以及合并报表的 处理 、本章变化内容 与2004年教材相比,本章内容的主要变化是: 在“固定资产内部交易的抵销”中,删除了“不计提折旧的内部交易固定资 产的抵销处理”的内容。 2.1.1合并会计报表的特点 下一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 与个别会计报表相比,合并会计报表具有以下特点:(1)反映内容是企业集团的财务状 况和经营成果,反映对象是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体;(2)由控股 公司或母公司编制,而不是集团中所有企业都编制:(3)以个别会计报表为基础编制,而不 是以母、子公司日常核算的账簿数据为基础编制:(4)运用抵销分录,合并工作底稿等特殊 方法编制 I.知识点练习 22.1.2合并会计报表与汇总会计报表的区别 上一知识点下一知识点 1.历年考题 (无) I.知识点讲解
2001 计算及账务题 1 合并抵销分录的编制 2002 综 合 题 22 合并抵销分录的编制 2003 综 合 题 24 合并工作底稿相关项目影响额的计算 2004 多项选择题 2 合并范围 综合题 28 或有事项、资产负债表日后事项以及合并报表的 处理 三 、 本 章变化内容 与 2004 年教材相比，本章内容的主要变化是： 在“固定资产内部交易的抵销”中，删除了“不计提折旧的内部交易固定资 产的抵销处理”的内容。 22.1.1 合并会计报表的特点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 与个别会计报表相比，合并会计报表具有以下特点：（1）反映内容是企业集团的财务状 况和经营成果，反映对象是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体；（2）由控股 公司或母公司编制，而不是集团中所有企业都编制；（3）以个别会计报表为基础编制，而不 是以母、子公司日常核算的账簿数据为基础编制；（4）运用抵销分录，合并工作底稿等特殊 方法编制。 III．知识点练习 22.1.2 合并会计报表与汇总会计报表的区别 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解
编制目的不同:汇总会计报表由行业行政管理部门编制,合并会计报表由企业集团 编制 2.编报范围依据不同:汇总会计报表以财务隶属关系确定编报范围,合并会计报表以 控制关系确定编报范围。 3.编制方法不同:汇总会计报表采用简单加总的方法编制,合并会计报表采用抵销内 部会计事项的方法 I.知识点练习 1.[多项选择题]合并会计报表与汇总会计报表的区别在于()。 A.编制目的不同 B.确定编报范围的依据不同 C.所反映的内容不同 D.所采用的编制方法不同 查看答案 【答案】ABD 【解析】见教材。 22.1.3合并会计报表编制的前期准备事项 上一知识点下一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 合并会计报表编制的前期准备事项包括: (1)统一母子公司的会计报表决算日及会计期间: (2)统一母子公司的会计政策; (3)对子公司股权投资采用权益法核算 (4)对子公司外币表示的会计报表进行折算
1．编制目的不同：汇总会计报表由行业行政管理部门编制，合并会计报表由企业集团 编制。 2．编报范围依据不同：汇总会计报表以财务隶属关系确定编报范围，合并会计报表以 控制关系确定编报范围。 3．编制方法不同：汇总会计报表采用简单加总的方法编制，合并会计报表采用抵销内 部会计事项的方法。 III．知识点练习 1．[多项选择题]合并会计报表与汇总会计报表的区别在于（ ）。 A．编制目的不同 B．确定编报范围的依据不同 C．所反映的内容不同 D．所采用的编制方法不同 查看答案 【答案】ABD 【解析】见教材。 22.1.3 合并会计报表编制的前期准备事项 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 合并会计报表编制的前期准备事项包括： （1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间； （2）统一母子公司的会计政策； （3）对子公司股权投资采用权益法核算； （4）对子公司外币表示的会计报表进行折算
I.知识点练习 2214合并会计报表的编制原则 上一知识点下一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 除了遵循会计报表的编制原则(真实可靠、内容完整、编报及时)外,还应遵循以下原 1.以个别会计报表为基础编制。 2.一体性原则:母公司与子公司、子公司与子公司之间经济业务,视为同一会计主体 内部业务不予核算,因此在编制合并会计报表时需要将其抵销。 3.重要性原则:内部经济业务对整个企业财务状况和经营成果影响不大时,可以不进 行抵销处理。因为编制合并报表要涉及多个法人主体,而各个法人主体在经营内容、经营活 动上可能存在很大差别,若合并会计报表对所有的内部经济业务进行抵销处理,既不经济, 也不必要。 I.知识点练习 22.1.5合并会计报表的合并范围 上一知识点下一知识点 I.历年考题 1.[1998年判断题]拥有对被投资企业控制权是投资企业编制合并会计报表的根本原因。 只要拥有被投资企业50%以上的股权就表明能够对其实施控制,则必须将其纳入合并范围 查看答案 【答案】 【解析】拥有被投资企业50%以上的股权不一定就能表眀能够对其实施控制,也不 定必须将其纳入合并范围。(无)
III．知识点练习 22.1.4 合并会计报表的编制原则 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 除了遵循会计报表的编制原则（真实可靠、内容完整、编报及时）外，还应遵循以下原 则： 1．以个别会计报表为基础编制。 2．一体性原则：母公司与子公司、子公司与子公司之间经济业务，视为同一会计主体 内部业务不予核算，因此在编制合并会计报表时需要将其抵销。 3．重要性原则：内部经济业务对整个企业财务状况和经营成果影响不大时，可以不进 行抵销处理。因为编制合并报表要涉及多个法人主体，而各个法人主体在经营内容、经营活 动上可能存在很大差别，若合并会计报表对所有的内部经济业务进行抵销处理，既不经济， 也不必要。 III．知识点练习 22.1.5 合并会计报表的合并范围 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 1．[1998 年判断题]拥有对被投资企业控制权是投资企业编制合并会计报表的根本原因。 只要拥有被投资企业 50％以上的股权就表明能够对其实施控制，则必须将其纳入合并范围。 查看答案 【答案】× 【解析】拥有被投资企业 50％以上的股权不一定就能表明能够对其实施控制，也不一 定必须将其纳入合并范围。（无）
I.知识点讲解 (一)合并范围的确定 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围,即所有子公司都纳入合并范围 (除特殊规定的以外)。其中,子公司是指被另一企业控制的企业,控制是指能够统驭一个 企业的财务和经营政策,并能以此取得收益的权利 母公司拥有其过半数以上(不包含半数)权益性资本的被投资企业,这属于定量分 析,是母公司拥有控制权的基本特征。包括:(1)直接拥有其过半数以上权益性资本的被投 资企业:(2)间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业;(3)直接或间接拥有其过半 数以上权益性资本的被投资企业 2.被母公司控制的其他被投资企业,这属于定性分析,即母公司通过直接、间接、直 接和间接方式没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本,但母公司通过其他方式对被投资 企业的经营活动能够实施控制时,这些被投资企业也应作为子公司,纳入合并会计报表的合 并范围。所说的其他方式包括:(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该 被投资企业半数以上表决权;(2)根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策:(3) 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员:(4)在公司董事会或类似权力机构会议上 有半数以上投票权 需要注意的是,当定性与定量规定相矛盾时,以定性规定为准 (二)不纳入合并范围的子公司 由于一些特殊原因,应将下列子公司排除在合并范围之外: (1)虽拥有半数以上权益性资本,但不能有效控制,或控制受到限制 (2)已准备关停并转的子公司; (3)按破产程序,已宣告被清理整顿的子公司 (4)已宣告破产的子公司: (5)准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司 (6)非持续经营的所有者权益为负数的子公司 (7)受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司
II．知识点讲解 （一）合并范围的确定 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围，即所有子公司都纳入合并范围 （除特殊规定的以外）。其中，子公司是指被另一企业控制的企业，控制是指能够统驭一个 企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。 1．母公司拥有其过半数以上（不包含半数）权益性资本的被投资企业，这属于定量分 析，是母公司拥有控制权的基本特征。包括：（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投 资企业；（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（3）直接或间接拥有其过半 数以上权益性资本的被投资企业。 2．被母公司控制的其他被投资企业，这属于定性分析，即母公司通过直接、间接、直 接和间接方式没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其他方式对被投资 企业的经营活动能够实施控制时，这些被投资企业也应作为子公司，纳入合并会计报表的合 并范围。所说的其他方式包括：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该 被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；（3） 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权力机构会议上 有半数以上投票权。 需要注意的是，当定性与定量规定相矛盾时，以定性规定为准。 （二）不纳入合并范围的子公司 由于一些特殊原因，应将下列子公司排除在合并范围之外： （1）虽拥有半数以上权益性资本，但不能有效控制，或控制受到限制； （2）已准备关停并转的子公司； （3）按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； （4）已宣告破产的子公司； （5）准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司； （6）非持续经营的所有者权益为负数的子公司； （7）受所在国外汇管制及其它管制，资金调度受到限制的境外子公司