4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 个别税种的税负率的衡量指标有 企业商品税负担率一商品税总额×100 企业所得税负担率 所得税总额 ×100% 同期各项所得总额 等等。 当然,以上指标反映的只是企业的名义税收负担情况,为了解企业的实际税收负担情 况,还要对税负转嫁情况进行分析 个人的税收负担率也包括总体税负率和个别税种的税负率。但是,由于统计资料获取 的困难,总体税负率和货物劳务税等易于转嫁的税种的税负率基本上无法计算。个人所得 税的负担率也不易于准确计算,但其分析意义十分显著,在累进所得税制度下,个人所得税 的负担率应以平均税率来衡量 (二)税制结构问题 税制结构设计的问题也相当于税种的配置冋题。按照税收原则的要求来解决税种的配 置问题,并不意味着所选择的税种都能够完全符合各项税收原则的要求,因为某种税收在满 足各项税收原则的程度上往往存在着冲突或矛盾。比如累进所得税,从税收公平的角度看, 它是最为可取的,因为累进的所得税既可体现横向公平的要求,对处于同等经济地位的纳税 人按相同的税率征税,又可体现纵向公平的要求,对处于不同经济地位的纳税人按累进的税 率征税。但是,它却不能满足税收效率的要求,因为累进所得税的边际税率随收λ的増加而 逐步提高,这对劳动投入、储蓄、投资等都将产生消极的影响,对经济效率是有害的。再如消 费税,它一般都采用比例的单一税率,所有的纳税人不论经济地位如何都按相同的税率纳 税,就税收效率而言,它显然是较好的选择;但从税收公平的角度看,高收人者所纳税款占其 收入的比例比低收入的人为少,具有很强的累退性,因此又是很不可取的。 所以,税制结构设计问题实际上研究的是各个税种之间的相互配合问题,使其相互补 充,形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税收体系。 由各个税种构成的相互协调、相互补充的税收体系,总是要以某一种或几种税居于主导 地位。这种居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种,主体税种的选择对于税种 的合理配置具有关键意义。 在过去的几十年里,经济发达国家基本上都是以直接税为主,并以所得税(包括社会保 险税)为主体税种;而发展中国家则是以间接税为主,并以増值税等货物劳务税为主体税种, 这似乎说明随着一国经济发展水平的提髙,所得税将成为理想的主体税种。但也应看到,20 世纪80年代以来,以增值税为代表的间接税在欧盟国家、加拿大、澳大利亚等发达国家的重 要性日益提髙,甚至在美国引进增值税的呼声也十分髙涨。因此,主体税种的选择问题没有 现成的答案,需要一国的税收政策当局认真对待、慎重考虑。 税收原则是解决各种税制设计问题的基本依据,以下就具体介绍关于税收原则的基础 理论 016
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章税收制度的基础理论 二、古典税收原则和现代税收原则 (一)古典税收原则 历史上第一次明确系统地阐述税收原则的当推亚当·斯密。他在《国民财富的性质与 原因的研究》中提出了四原则。具体如下 (1)平等原则。公民应根据自身纳税能力来承担政府经费支出,即按其在国家保护下 所获收入的多少来确定纳税的额度。 (2)确定原则。各人应纳税收金额及缴纳方式(时间、地点、手续)都应淸楚明确,不要 轻易变动。 (3)便利原则。各税应在纳税人最便利的情况下或以最便利的缴纳方法征收。即要求 的征税及其管理手续尽量从简。 (4)节省原则。应使国库收入与公民缴纳税收差额为最小,即税收征收费用最小。 19世纪后期,德国瓦格纳集中前人税收原则理论之大成,提出四大原则(含九小原则) (1)财政收入原则。其一,充足原则,税收收入应足以满足国家财政需要;其二,弹性原 则,税收收入足以适应财政支出的变化 (2)国民经济原则。其一,慎选税源原则,应选择有助于保护税本的税源,以发展国民 经济;其二,慎选税种原则,税种选择应避免使市场经济机制的效率受损。 (3)社会正义原则。其一,普遍原则,税负普及于每一公民,人人有纳税义务;其二,平 等原则,应根据纳税能力大小征税,通过累进税及免税等措施,达到社会正义目标。 (4)税务行政原则。其一,确定原则,纳税的内容及程序事先规定清楚;其二,便利原 则,便利纳税人,简化征收手续;其三,节省原则,节省征收费用 (二)现代税收原则 现代税收原则并未全盘否定古典原则的基本观点,它结合凯恩斯主义及福利经济学的 思想,围绕税收在现代经济生活中的职能作用来立论,从新的高度对税收原则进行阐释,其 中比较一致的观点可概括为三方面 (1)公平原则,税收应有助于实现收入的公平分 (2)效率原则,税收应有助于实现资源的有效配置。 (3)稳定和增长原则,税收应有助于实现经济的稳定增长。 当然,现代税收原则虽依公共财政的三大职能可以概括为三个方面,其涉及的具体内容 却相当广泛。税收的稳定与增长原则主要是宏观经济理论的内容,本节将主要讨论税收的 公平及效率原则 、税收的公平与效率 (一)税收的公平原则 公平原则是公认的税收的首要原则,这一方面是由于公平对维持税收制度的正常运转 必不可少;另一方面由于税收矫正收入分配的作用对于维护社会稳定是不可或缺的。所以 017
! "#$% &' () *+ ,!- ./ - 01 .2 34 5 6 78 9 : 0 1; <=; 3>? 8 ?2'@6 AB C + D.E; ?$ ; ! F"1 @GH#I # "+ ' $ +$=%$ ("&8 ' +$='"% #J ' K LMN)O K =PQ #J ' R R( ST#JU V) WX*+ ' Y2N, 11L +Z ' # ? -./02(12 34WX*+5[ Z\" ' - 6728]^_- ' 1 B?6 '9 C C ?$ ` :;<a- =O 5 b > c+2?#J! " d ` #J@e f g !AG A# B/h 0\ ' ijC 5kDEE93F LMNl`+ mn V) LMNl`oK LVn $-pq% LMNl`#J $-q% G ` HrI" 9#f k=DEE9s3F 't2 67 Ju&' $-q% c8v( #J@G 67 OCwc8 G 2V) v) 8 x3FvyN hKzU/ *L{| }7k ~3FyN *+mn g hNKWX$-v7k<M *=
4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 公平不仅仅是作为经济目标,更重要的是作为社会目标出现。 税收公平原则应从两个角度来理解:一是福利水平相同的人应缴纳相同的税收,即所 谓的横向公平;二是福利水平不同的人应缴纳不同的税收,即所谓的纵向公平。可见,公平 原则的关键在于福利水平的定义及衡量,税收公平原则的理论,更进一步说是税收公平标准 的理论。依据不同的标准,人们对税收的公平原则作出了许多种解释,大体可概括为两类: 受益原则和纳税能力原则。 1.受益原则 受益原则要求每个纳税者根据他由公共服务中获得利益的水平来相应纳税,即社会成 员的税收负担应与他从政府服务中获得的收益相等。 受益原则实际上是将公民纳税一政府提供服务看成是一种类似于市场交易的过程,税 收仿佛是政府提供服务的价格,较易被纳税人所接受。而且,如果毎个人都能根据自己从政 府服务中获得的边际效用缴纳相应的税收,就可以确定政府提供服务的最佳规模,实现公共 产品的最优供给。 政府一般倾向于在可能的范围内应用受益原则。例如,公路的直接受益者是使用公路 的行人和车辆,但是在公路网错综复杂、范围很广的情况下,收费成本很高,这时就可以向 些与公路消费相关的互补产品,如汽油、车辆、轮胎等征税。 然而,政府提供的许多服务属公共产品(如国防等)或准公共产品(如教育),它们是共同 消费的或者具有部分外部收益,每个人的获益到底有多少客观上很难确定,唯有让消费者自 己呈报。但是,人们为了减少纳税,很可能隐瞒或者歪曲自己获得的真实收益。这就使受益 原则的应用受到了很大限制。 除此之外,受益原则的局限性还体现在它对收入分配是中性的,这一原则不能解释应用 于社会福利的支出的征税情况。社会福利支出主要是穷人受益的,但他们的纳税能力很小 甚至没有纳税能力,显然不可能让他们按照所获得的收益纳税 2.纳税能力原则 钠税能力原则要求根据纳税人的纳税能力来确定其应承担的税负。具体又有主观说和 客观说之分。主观说强调公平的税收应使人们因纳税而感到的牺牲相同,但鉴于牺牲程度 很难估计,实践中应用的纳税能力原则主要是客观说,即根据人们的收人、消费或财产来衡 量纳税能力。 收入是公认的衡量纳税能力的一个较好标准。收人多的人应多纳税,收入少的人应少 纳税。对于收人税基的争议集中在对收入的统计口径如何确定的问题上,即是以个人为单 位还是以家庭为单位纳税能力?确定应税所得时可扣除的支出有哪些?是否应对资本价值 增值等某些未实现的收入课税?对不同来源的收入是否应该加以区分等。不过,收入并不 能全面地衡量纳税能力,极端的例子是,一个窖藏黄金的人和一个乞丐,都可能是“零收人 者”,如果仅按收入征税,显然有失公平 也有人认为应以消费作为衡量纳税能力的标准。他们认为在市场经济中收入的多少标 志着一个人对生产所作的贡献,不能因为贡献大而多纳税;而消费标志着一个人对社会的索 取,索取越多,纳税能力越强,就应该多纳税。但是,消费税基的主要不足之处是它有一定的 累退性,低收人者可能其收人的更多份额会用来消费,若仅以消费支出确定纳税能力,不利 18
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章税收制度的基础理论 于缩小社会贫富差距 另一个衡量纳税能力的客观指标是财产。人们可利用财产赚取收人,财产还可带来声 望、权力、保障等其他满足,财产差别是造成贫富不均的一个重要根源。由于征管的困难或 疏忽,不是所有价值增值都会被课征所得税,而很多所得最终会形成不动产,对财产课税就 可弥补收入税基的不足。但是,财产形式多样,对财产征税在实践中也有难以查核和估价的 问题。因此,当今世界各国很少将财产税作为主要税种。 显然,收λ、消费及财产都可作为衡量纳税能力的尺度而成为税基,但这三种税基都难 免片面性,实践中只能是以一种税基为主,兼顾其他,以弥补各自缺点。 (二)税收的效率原则 效率原则要求税制的设计应尽可能有利于社会经济资源的有效配置。这一基本准则具 体又包括税收的充分和弹性原则、税收的中性原则、节约与便利原则、校正性原则。 1.税收的充分和弹性原则 为回答税收收入总水平的确定应怎样有助于资源配置效率的实现,经济学家发展出了 税收的充分原则和弹性原则。 (1)税收的充分原则。税收的充分性是指税收应能为政府活动提供充裕的资金,保证 政府实现其职能的需要,当然,我们不能单从政府的角度来考虑,不能认为税收能提供的收 入越多越好,而应以整个社会的利益为准,从政府部门和私人部门的整体角度作出判断。 税收是为公共产品提供筹集资金,税收的充分与否取决于它是否能满足提供适当规模的公 共产品的需要,换言之,取决于它是否能最大限度地改进公共产品与私人产品之间的配置效率。 (2)税收的弹性原则。税收的弹性是指税收应能使税收收λ随国民收人的增长而增 长,以满足长期的公共产品与私人产品组合效率的要求。在给定的资源和技术条件下,公私 产品之间总有一个最优组合比例,从短期看,现有的资源和技术状况是给定的,但从长期看 随着生产的发展,可使用的资源和技术水平将发生变化,适当的公共产品提供规模也会随之 发生变化,能满足这一要求的税收是有弹性的税收。 2.税收的中性原则 税收的中性原则是指税收制度的设计应尽可能地使税收不影响市场中各相对价格,保证 纳税主体纳税前后经济行为的一致,以避免破坏市场机制下自发实现的资源优化配置结果。 经济学研究证明,如果市场是完全竞争的,不存在市场失灵现象,则可自发地实现资源 的有效配置。但政府征税往往使原来有效率的资源配 置状态被扭曲,导致纳税人的损失超过政府的税收收 人,其差额就是税收的额外负担。这种负担是社会福 利的净损失,要使税收有效率,必须降低乃至消除税收P 的额外负担 我们可以通过对征收选择性商品税的分析来具体p 说明什么是税收额外负担。 假设某产品市场是完全竞争的,如图1-5,供给曲 线需求曲线分别为S和D,税前均衡点为S,D线0Q 的交点E,均衡价格和产量分别为P,Q。三角形 图1-5税收的额外负担 019
!"# $% & '()*)+%', -./',0 12+ 3 /2% 45678(9 : ; <=. > ?@A! B CDE?@ F- @ G!B "#H567$ 9B @A% 9 <&'I J(KL! M )*N+ (OPQ# (JR GSTLU VW,- X: HKL 7HKLY Z KL.HKL @ / 0[N(\Q#RJ( 5]OP^_`1a XKL: HKL XKL XH N @b2c1 Q3 b25] d 4! e fgb2 5F67 @ 8/8-N9h i@Tgb29:9 hV5F?1 @j:klQ3 XZm;nm < o j :k 4!=p;nm 0>?Fq@j:kZkpr RJ( HKL H N A s=t * -* 9 j:kZkBCJ( ! 4 [ Q#:DEFGuj kpr(0 BCvwg H]( Q#:DE I [ g H sxJ _`A Q#:DE/>_J!"< j:ko8sp _J!" G! ( H 7HKL MF )*N+ qA #$yz7<{2K AV LMOP|@ N9 " yz%Mu&_5] Q# "R&} OP'(O~}yzP)* 4yz+ ]L&_q5]Q# (JR b2% QQAK(J( Q#R , -.N /+RSb2 3 T GBTU V/+!A (J( 0W!XCY T e9ZS2%12Hk XUV [O\] T 3)kyzP)* ~4 - 54 -5X @ : LI@ 5 I K:X @ " !5
4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI BCE就反映了这一商品给社会带来的总的净收益。BCE。由两部分组成:消费者剩余 PBE0和生产者剩余PCE。当政府对该商品的供给方征收从量税,供给曲线上移到S,均衡 点由E移至E1,税后消费者价格为P2,生产者价格为P1,产出水平降至Q。消费者剩余减至 BP2E,但政府仅得到其中P2P0DE1的部分,E1DE是消费者剩余的净损失;生产者剩余减至 CP1A,但政府仅得到PP1AD,ADE是生产者剩余的净损失。总起来说,E1AE这部分利益 是纳税给私人经济部门带来的损失,但政府也没有得到,它就是税收的额外负担。 从图1-5可以看出,AE1E0的面积大小与商品的供给或需求弹性有关,产品的供给或 需求弹性越小,供给或需求曲线越陡峭,产量的变化越小,AEE。的面积越小,从而税收的额 外负担越小;反之则反是。 造成税收额外负担的直接原因是税收的替代效应。 征税会产生两种效应,从而影响个人的福利水平:一是收人效应;二是替代效应。收人 效应是因征税使纳税人的购买力减少,但不改变产品(或经济活动)的相对价格而产生的效 应。收入效应仅说明资源从纳税人转移给政府,不发生超额负担。替代效应是当税收影响 产品(或经济活动)的相对价格时,导致个人以一种产品或经济行为替代另一种而产生的效 应。例如,当产品税课于甲产品而不课于乙产品时,消费者可能用乙来替代甲,因为在税前 他并不喜欢用乙而喜欢用甲,也就是同样价格的乙产品带给消费者的效用不如甲产品,这样 就会产生效用损失。替代效应产生的效用损失无法用政府税收和收益来弥补,所以是税收 的超额负担。一个典型的例子是18世纪英国政府开征的“窗户税”,纳税人为了逃避此税, 就用砖将窗户砌死。结果人们居住不舒适,付岀了代价,而政府却未获得任何收入,这就是 税收的额外负担。 容易看出,只有在价格机制中保持中立的税收才不会干预消费者和生产者的选择,从而 不会带来超额负担。实践中,只有人头税是典型的中性税收,因为人头税不随经济行为形式 的不同而变化,所以它不影响经济行为,不会产生额外负担。但是,人头税又是极不公平的 税收,事实上是不可行的。所以,税收中性原则的贯彻只有立足于改进现行的商品税、所得 税等税种,以降低税收的额外负担,这方面的研究很多,内容进一步扩展到效率和公平目标 的统一,以致形成了一个新的研究领域——最优税收理论,最优税收理论主要内容有两方 面:最优商品税理论和最优所得税理论 最优商品税理论的经典结论是拉姆齐(F.P. Ramsey)法则,即如果商品课税是最优的 那么,其税额的少量增加将会导致全部商品的需求量以相同的比例下降。更进一步说,为使 商品课税的额外负担最小,商品的税率必须与商品的需求价格弹性成反比,这一结论亦被称 为“反弹性法则”。 最优所得税理论着重关注所得税的税率结构,但已有的结论还很不统一,埃奇沃斯(F. Y. Edgeworth)最早提出了应实行100%最高边际税率的主张,1996年诺贝尔经济学奖获得 者米尔利斯(J.A. Mirrlees)认为收入最高者应适用的边际税率为0,2010年诺贝尔经济学 奖获得者戴蒙德(P.A. Diamond)此后又提岀了U型的最优边际税率的设计,这方面的硏究 尚待进一步深人。 3.节约与便利原则 税收是用强制性的方式将资源从私人部门转移到公共部门的一种手段,在这一过程中
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