章税收制度的基础理论 率为W,人们没有非劳动收入,则消费者的预 算约束为Y=W(L-L),如图1-2中的预 Y(收入) 算线AB,如果最大限度地放弃休闲,能够取 得的收入为OA,若不放弃任何休闲,即不工D 作,则能够取得的收人为零,而享有的休闲时 间为OB,AB线的斜率为税前工资率W,相当 于休闲的价格。若人们对于收入和休闲的偏 L(闲暇) 好如无差异曲线i所示,则与预算线相切的无 差异曲线代表税前人们的最大效用水平,切 1-2消费者的收入、休闲选择和 点E决定了收入和闲暇的最佳组合 比例所得税的效应 2.税收与劳动供给 如图1-2,当政府课征比例所得税时,消费者均衡点从E。点移至E2点,我们可以观察 到E2点在E点的右侧,相应地消费者选择的闲暇时间增加,劳动时间减少了,说明此时比 例所得税对劳动供给存在反激励作用 这里,个人所得税对劳动供给的影响可分解为两部分:收入效应和替代效应,如 图1-2所示。首先,政府征税会直接降低消费者的可支配收人,依据传统的假定,闲暇是正 常商品,那么在收入效应的作用下,征税会使个人减少对闲暇的享受,提供更多的劳动,以挣 得更多收入维持以往的收入或消费水平,均衡点将从E0点移至E1点。其次,个人所得税还 会降低工资率,在替代效应的作用下,人们会以休闲替代劳动,从而减少劳动供给,均衡点再 从E1移至E2。 显然,收入效应和替代效应的作用方向是相反的,综合两种效应的影响,个人所得税对劳 动供给的净效应既可能是使劳动供给减少,也可能是使劳动供给増加,这决定于收人效应和替 代效应哪一方面更强。所以,税收对于劳动供给究竟起到激励还是反激励作用,没有确定的答 案。现有的经验研究表明,征收个人所得税对劳动投入的影响可能是一种激励,但效应不大。 虽然所得税对劳动投入的影响并不显著,我们仍可以将不同所得税制模式对劳动供给的 效应进行比较。由于不产生替代效应,人头税或总额税较之比例税有更多的激励纳税人增加 劳动投人的效应。累进所得税由于导致更大的替代效应,对劳动投人将起到较少的激励作用 或较大的阻碍作用。而具有累退性质的商品税较之同额累进或比例所得税则对劳动投人有更 大的激励作用。对非劳动收人的课税由于收入效应的作用,会引起劳动供给的增加。 (二)税收与消费和储蓄 1.消费和储蓄的消费者均衡 为了研究税收对消费和储蓄的影响,首先引进一个简单的跨时消費和储蓄模型。假定 消费者的一生可分为现在和将来两个时期,这两个时间消费者分别拥有Y和Y的收人,而 市场上的利率为r(假定储蓄和贷款的利率相同)。个人将把收入分配于两个时期进行消费, 以求效用极大化,设其现时消费为C,将来消费为C,现时储蓄为S,则税前两期的消费公 式应为 Y-S; C=Y+s(l+r) 011
! " #$%& ' # $% ( ) *+ " ,-./0& )1 ) )234 )5 ) 6 7 + ! / 0& ! 859! :";& ! "#3<=>#< (6"$(6 & ?,. @AB%$ 3CD EF%&* G& 'HI()5 (6J. @*; ! '( )K4 )K +L4, M )N1 ) ) O-;& . @%$ 5$(6J@4 $1 )/ 1 *0 (6"$(6P+G 9>Q(6"#;& ! 1(623G* R3G* 7 :* (6"$ (6SP3)T &4 ! ,-4!.G9!5* UV./, .;& !0 "#3GSQ!6(6 70& !0 "#8*12234NW& X39! (6:Y/Z [ \;$(64 M5] Z^/0 )K!_ 7 0 (6 <:& [ 6=)$(6!0 N4Z ! MZ `<>a?HI Z^W]<:M/0& !0 ) ! ! - [ (6@74 7 +/, ! "bc"#?7:S;de "bc38 &* S;3<U5"Nf>; 9:>; <gh " ijk@&*bc" A@ W ;NB <D >; 9:Y 4:(;<COU Nf U bc >9 l 96
4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 将两式合并整理,得 +Cr/(1+r)=Yp+Yr/(1+r 从而,C=[Yr+(1+r)Y]-(1+r)Cp 此式即为个人的期际预算约束,表示在定值 Y之下的C与Cr的各种组合,即图1-3中 的预算线AB 若资本市场允许个人将收入在现在和将来 消费之间进行自由地配置,他就能在预算线上作 Cr与C,之间的选择 如果消费者既不借钱也不储蓄,即Cp=Y 图1-3消费者的跨期间选择及 Cr=Yf,则他的选择如预算线上I点所示,这 税收的影响 点被称为禀赋点( endowment point)。若消费者 把所有收入都放到第二年消费,即Cp=0,则C=Y+(1+r)Y,这种情况如图1-3中A 点所示。如果消费者把将来收入全部预支到现时消费,即C=0,则Cp=Y+Yr/(1+r) 这种情况如图1-3中B点所示 容易看出,预算线的斜率为1+r,也就是说,即期消费相对于未来消费的价格为利率加 为了求得消费者在现时消费与将来消费之间进行选择的均衡点,引入无差异曲线,无差 异曲线反映消费者的偏好和用水平。在无差异曲线与预算线的切点E,消费者心目中未 来消费与当前消费的边际替代率刚好等于(1+r),即MRSp=1/(1+r),此时消费者的效 用在既定的预算约束下达到最大,为U 2.税收对消费和储蓄的影响 劳动收入课税的情形较为简单,税后仅产生收入效应,当期消费和未来消费都因课税而 减少,储蓄增加。而受到更多关注的是利息所得税对消费和储蓄的影响,而其效应也复杂 得多。 政府征收储蓄利息所得税将使消费者的预算约束线绕禀赋点逆时针旋转,如图1-3所 示,消费者的均衡点由E点变为E'点。可将这一过程分解为收入效应和替代效应,从E点 到E"点为收入效应的结果,税收使消费者个人可支配收入减少,从而即期消费和未来消费 都减少,储蓄增加;从E"点到E'点是替代效应的结果,利息所得税使未来消费的收益即现期 消费的代价降低,于是消费者将增加当期消费,减少储蓄。 显然,这里收入效应和替代效应对当期消费和储蓄的作用方向也是相反的,从而难以肯 定利息所得税是否有刺激消费的作用。图1-3表明,征收利息所得税使得当期消费増加 了,但也可能有相反的情况。利息所得税对消费和储蓄的净效应,最终取决于消费者的时间 偏好,若消费者的边际储蓄倾向较髙,则其无差异曲线较为平缓,利息税的净效应则可能表 现为增加当期消费,减少储蓄;反之,则表现为减少当期消费,增加储蓄。一般说来,高收人 者的边际储蓄倾向较高,利息税对高收人者储蓄的抑制作用比对低收人者大。 012
!"# $ %&'() *+ # ,-!"./0/12 3 , *4567 48 4 ( ! !". 59 :!" 3 6, 45 ,-!". ; !" 3 6, 45 < *0(= !">?@ !" ! " * A!". !" !"# $ #$4 BCDBC DE%!". F&' BCD 4!".() !"*+!" G@ !". F & ,H- IJ KL .M NOL/0P1 FQ*!" !"RKL 2312S" TU =!45L?!" 12 VFQ056 T W7X 12!45L8!". 4 Y, 5 !". #$4%4 4 Z679:[\ FQ FQ 4 4 FQ -L 8!". Z;' 23!" !" 2312S" 4 4=FQ -!45L8 !" ] !" ;@=!".S"*!"2312 <6= FQ FQ?*!" 12 +&^!0=>E >_ !45L=`9"!" +& ?X !45L8*!"S" A@0Z)9>E !45L?!" 12 AFQHBaC@!". # !". 12#!MD3VBCDM 'E!4L AFQ3Z) S"*!"2312 E3 23*!"S"12 7b D . 12#!MD!4L?D .12 $c+&d?; .-
章税收制度的基础理论 与所得税影响劳动供给的道理相同,累进的利息税较之比例税,对私人储蓄将有更大的 抑制作用;累进程度越髙对储蓄的抑制作用越大。 以上论述假定消费者会利用资本市场将总收入在现在消费和将来消费之间进行配置 以实现效用极大化。而依据莫迪利安尼的生命周期假说,消费者将努力在生命周期內保持 平衡的消费水平,从而人们的储蓄倾向取决于年收入水平、工作年限相对于预期寿命的长短 等因素,与储蓄利息不相关。 政府征收利息税后,消费者的边际储蓄倾向要髙于征税前的储蓄倾向。这是因为我们 假设消费者平稳消费,即他将其工作收入均匀地用于其一生的消費,征税后其预期收入水平 降低,为维持退休后的消费水平,必须在工作期间增加储蓄。由此可见,消费者若是平稳消 费,利息税将对储蓄倾向产生正效应,也就是说,税率越髙,消费者的储蓄欲望越强烈。 综合以上所述,理论上利息所得税对刺激消费的作用是不确定的。从国外的实证分析 来看,也尚未得出确定的结论。就目前来说,认为利息税对储蓄水平影响不大的观点相当 流行。 (三)税收与投资 1.私人投资的决定因素 投资一方面是总需求中最易波动的组成部分,另一方面又促进着一国的资本形成,成为 长期经济增长的主要推动力,因此一直是经济学家关注的焦点之一。 根据哈佛大学的戴尔·乔根森提出的投资模型,投资是企业在某一时期为达到其意愿 资本存量( desired capital stock)而对上一期的实际资本存量进行的增量调整,以公式表 I=a(K’-K-1) 式中:K'为意愿资本存量;K-为上一期的实际资本存量;a反映投资增加的速度。显然,意 愿资本存量是决定企业当期投资额的重要因素,如果意愿资本存量上升,企业的投资额也将 随之上升。 企业的意愿资本存量是使资本的边际收益(即资本的边际产出MPK)与其边际成本(即 资本的租用或使用成本r)相等的资本存量。 影响意愿资本存量的因素主要是企业的产出和资本租用成本。如图1-4所示,根据资 本边际收益递减规律,MPK线应为一条向下倾 rC,MPk 斜的曲线,它表明在劳动等其他要素的投入既定 的情况下,资本的边际产出随资本投入的增加而 递减。资本租用成本不随资本规模的变化而变 化,因而rc线平行于横轴。企业的意愿资本存 量由r线与MPK线的交点决定。当生产规模 MPA (Y 扩大时,即若产出由Y1上升到Y2,因为需增加 MIPK(Y) 更多的劳动,资本的边际产出亦将上升,由 MPK1线移至MPK2线,企业的意愿资本存量图1-4资本边际收益,资本租用 成本和意愿资本存量 013
!"#$ %&'(' )* +,- .(/ 012 3' 45 60789:%&: 9; <=>? @ AB% C 9B DE=FG7 H%& I9HJ BH;%& F 5 KL'+M N O E P !/QRSE " T # E?$ 6UV.WX *%R&'$ S(* F? Y ) Z, !J[*E + \]^ ,_-W`J[*a!bJU!".__F cdMeC"3= JfEcd#g@Y J h2$#h%' !&' !Eij'kJ/F01H( !"l2 !" 0J.!"l2,M23mn45 )F ! ! 4\ ! F(!"l2! FJ.!"l2 o6 !M *7( !"l2E ij) !pqC=>rs(!"l28ij !pR t 8 ij(!"l2E9!"%u!"P' !H_" !":v9_" <!"l2 (!"l2=>eCEijP')!":_" r+ )h2! "%u ;wx ! ,QFJ<y -.,z5='<HC> &> ?@y!"P't!" &M 0 ; !":_"?t!"w&/ 0/ =0 ,,9 ij(!"l 2N , ! ,{Y ) Pw& 0/ P'N 81 =F+M | !" P ' A 8 N ! ,1B ! ,ij(!"l2
4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 亦将上升,由K1上升到K2。另一方面,若产出不变,资本租用成本由rC1上升至rc,意愿资 本存量将下降,由K降至K3。 2.政府税收对私人投资的影响 政府税收主要通过两种途径影响投资:企业所得税和投资税收抵免。 投资税收抵免是指允许企业从每年所得税的应纳税额中减去当年投资额的一定比例。 例如,若企业某年实现100万元的投资,投资税收抵免为10%,则可从当年的应纳所得税额 中扣除10万元。美国于1962—1986年实行过投资税收抵免政策。显然,投资税收抵免直 接降低了企业购进资本品的成本,乃至于“资本租用成本”rc,将起到刺激投资的作用。 企业所得税对意愿资本存量以至于投资的影响则相对复杂一些。首先进行初步的分 析,我们发现企业所得税对意愿资本存量没有影响。因为存在企业所得税时,企业将使其 税后的”资本边际产出与“税后的”资本租用成本相等。我们集中分析资本租用成本中的利 息部分。在计算企业所得税时利息是一个可以从利润中扣除的项目。假定没有企业所得 税,没有通货膨胀,没有折旧,利息率为10%,意愿资本存量为K0,这时资本的边际产出亦为 10%。现在若征收34%的企业所得税,利率不变,在资本存量仍为K。时,税后的资本边际 产出降为6.6%(=10%-10%×34%)。但如果利率为10%,企业从利润中扣除利率的 34%,税后的资本租用成本亦降为6.6%,这样意愿资本存量不会因企业所得税的征收而受 到影响 但是,实际的税收制度要复杂得多,这使得企业所得税对意愿资本存量的影响是模糊 的。当我们考虑到企业所得税对折旧的处理以及对发行股票融资等其他筹资方式的差别待 遇时就更能了解这一点 税法中一般将折旧作为企业费用的一部分,准许在计算所得税时从企业利润中扣除 但是,折旧提取的规则是相当复杂的,往往税法准予扣除的折旧并不等于固定资产的真实经 济折旧。如果税法中允许扣除的折旧高于真实经济折旧,例如允许企业采用加速折旧法,则 相当于降低了资本租用成本,将刺激企业的意愿资本存量和投资的增加;反之,则会抑制企 业的投资。 在实际经济运行中,投资有时不是通过借款而是通过发行股票来融资的,企业给予股票 持有者的收益采用红利的形式,但红利支出在计算企业所得税时不允许从利润中扣除。这 样,上文针对借款筹资进行分析得出的企业所得税并不影响意愿资本存量的结论,亦需重新 考虑。 第三节税收原则 税收原则就是政府在税收制度的设计和实施方面所应遵循的基本指导思想,也是评价 税收制度优劣以及考核税务行政管理状况的基本标准。作为保证税收充分发挥对经济社会 积极作用的准则,税收原则具有很强的实践意义,历来得到理论界及各国政府的极大重视
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一章税收制度的基础理论 一、税制设计的基本问题 国税制结构的设计要解决的问题很多,总体上说,主要有两个:一是税收负担问题; 是税制结构问题 )税收负担问题 个国家一定时期的税收负担要适度合理,这对于保证有关政策目标的实现乃至总体 税制的正常运转都是至关重要的。而税收负担又应从宏观税负和微观税负两个方面来 考虑。 宏观税负问题 宏观税负指一个国家的总体税收负担水平。由于一国的经济总规模一般用国民生产总 值(GNP)或国内生产总值(GDP)来表示,因此衡量宏观税收负担的指标也主要有国民生产 总值负担率和国内生产总值负担率。 国民生产总值负担率指一定时期内税收收人的总额与国民生产总值的比率,计算公式 如下 国民生产总值负担率(T/GNP)=税收收人总额×100% 国内生产总值负担率指一定时期内税收收入的总额与国内生产总值的比率,计算公式 如下: 国内生产总值负担率(T/GDP)= 税收收入总额 内生产点信×100% 受到多种因素的影响,每个国家的宏观税负水平是不同的,即便是同一个国家,其不同 的历史时期宏观税负水平也不一样。由于我国有预算内财政收入和预算外财政收入之分, 甚至还有一部分不由财政掌握的政府财力,因此也就有不同的宏观税负口径,在进行国际比 较时,应注意到这一点。 2.微观税负问题 从微观角度考察,税收负担可分为企业税收负担和个人税收负担。 企业税收负担指企业承受的税收负担,其衡量指标又可分为两大类,一是企业整体税负 率;二是个别税种的税负率。 反映企业整体税负率的指标有企业税收总负担率、企业净产值税收负担率等,计算公式 分别为 企业税收总负担率一各税种纳税额 同期销售收入×100% 企业净产值税收负担率一税收收人总额×100% 015
! "# $ %&'()*+ , -./0 123 4+,-534+.-+ 6 , 723 4 )34 234 , 89:234; < => 234 89 234 34 , 89:34; < => 34 89 34 ?6@ !AB"BCAB 7A# -DE F 8)E GF 8HI $%IA-F &FJ67KAB' L(M); N ' O (*PIQRS)T RS,RS+ C , &PIQ,URSV W? X-RSV , RS RS.34 Y < IWQ RS Z?[9 B\]8 RS.34 89 B.34