Deutschland BMF-Schreiben vom 26.2. 2004 Gruppe1· Seite205 Das Anwendungsschreiben zum Urteil des bfh vom 17.10. 2001 Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 26. 2. 2004 und Hinweise fur die Durchfuhrung von AuBenprufungen von Dr. Heinz-Klaus Kroppen und Dr. Stephan Rasch, Deloitte, Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland Rechtsgrundlagen: Anwendung des BFH-Urt v 17. 10. 2001, I R 103/00(IV B 4-S1300 MF IV C5-S1341-4/83, BStBl I1983,S.218 tute des uuh oecs Berichis. Ass wgg5t s serrecbneungspreisgrobepe im nationale Verrechnungsp S 429 fE.Farns chla d verdeckte Gewinnausschuttung, IwB Kroppen/Rasch/Roeder, Bedeutende Entscheidung des 1290x1 F 3 Gr 1S.1863 ff. Schreiber. Anfo K￥ ung, Loseblatt-SIg-, Koln 1961/2003; Vogele mit grundsatzurteil des bundesfinanzhofs Fh)zur Prufung von Verre eue Runde(vgl. zur Diskussi offentichung des urteils hat das bundesmini m der Finanzen (BMF)in einem Anwendungsschreiben vom 26. 2. 2004 zu den Konsequenzen aus der bmf die Entscheidung des bFh im Bundessteuerblatt abgedruckt Damit nd die Finanzamter nunmehr offiziell angehalten, die Entscheidung auch in vergleichbaren Fallen anzuwenden. IWB Nr 11 vom 9. 6. 2004 495
3 Gruppe 1 • Seite 2057 Deutschland ft_=kêK=NN=îçã=VK=SK=OMMQ J QVR J BMF-Schreiben vom 26. 2. 2004 Außensteuerrecht Das Anwendungsschreiben zum Urteil des BFH vom 17. 10. 2001 Ó=^åãÉêâìåÖÉå=òìã=_jcJpÅÜêÉáÄÉå=îçã=OSK OK OMMQ= ìåÇ eáåïÉáëÉ=ÑΩê=ÇáÉ=aìêÅÜÑΩÜêìåÖ=îçå=^ì≈ÉåéêΩÑìåÖÉå=Ó îçå=aêK=eÉáåòJhä~ìë=hêçééÉå=ìåÇ=aêK=píÉéÜ~å=o~ëÅÜI=aÉäçáííÉI=aΩëëÉäÇçêÑ dÉäíìåÖëÄÉêÉáÅÜW=aÉìíëÅÜä~åÇK oÉÅÜíëÖêìåÇä~ÖÉåW=^åïÉåÇìåÖ=ÇÉë=_ceJrêíK=îK=NTK NMK OMMNI=f=o=NMPLMM=Efs=_=Q=J=p=NPMM J= NOLMQFI= _pí_ä= f= OMMQI= pK OTMX= ^lX= ^pídX= _jcJpÅÜêÉáÄÉå= ÄÉíêÉÑÑÉåÇ= ÇáÉ= hçåëÉJ èìÉåòÉå= ÇÉê= sÉêäÉíòìåÖ= îçå= jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíÉå= å~ÅÜ= ¬ VM= ^ÄëK O= ^l= ÄÉá= ÇÉê mêΩÑìåÖ= îçå= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉå= ÉáåÉê= áåä®åÇáëÅÜÉå= qçÅÜíÉêîÉêíêáÉÄëÖÉëÉääëÅÜ~Ñí Eh~éáí~äÖÉëÉääëÅÜ~ÑíF= ÄÉá= dÉëÅÜ®ÑíÉå= ãáí= å~ÜÉ= ëíÉÜÉåÇÉå= mÉêëçåÉå= E¬ N= ^pídF= áã ^ìëä~åÇX= d^ìÑòsX= ed_X= hpídX= rpJoÉÖëKX= sÉêï~äíìåÖëÖêìåÇë®íòÉ= îK= OPK OK NVUPI _jc=fs=`=R=J=p=NPQN=J=QLUPI=_pí_ä=f=NVUPI=pK ONUK iáíÉê~íìêW= _ ~ ì ã Ü ç Ñ Ñ L p á É â É ê I = ^ìëÖÉï®ÜäíÉ= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëéêçÄäÉãÉ= áã iáÅÜíÉ= ÇÉë= åÉìÉå= lb`a= _ÉêáÅÜíëI= fpío= NVVRI= pK RNTX= _ É Å â É ê L h ê ç é é É å I e~åÇÄìÅÜ= fåíÉêå~íáçå~äÉ= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉI= içëÉÄä~ííJpäÖK= h∏äå= NVVTLOMMPX _ É ä ä ë í É Ç í I = sÉêÇÉÅâíÉ= dÉïáåå~ìëëÅÜΩííìåÖÉå= ÄÉá= sÉêäìëíÉå= ÇÉê= áåä®åÇáëÅÜÉå sÉêíêáÉÄëÖÉëÉääëÅÜ~Ñí\I=ft_=NVUVI=cK=O=pK QOV=ÑÑKX=c ~ ê å ë Å Ü ä ® Ç É ê I =a~ìÉêîÉêäìëíÉ ìåÇ= îÉêÇÉÅâíÉ= dÉïáåå~ìëëÅÜΩííìåÖI= ft_= NVVNI= cK= O= pK RSR= ÑÑKX= c ä á Å â L t ~ ë J ë É ê ã É ó É ê L _ ~ ì ã Ü ç Ñ Ñ I =^ì≈ÉåëíÉìÉêêÉÅÜíI=içëÉÄä~ííJpäÖK=h∏äå=NVTOI=OMMPX d ì å Ç É ä I = sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉ= ÄÉá= ÖêÉåòΩÄÉêëÅÜêÉáíÉåÇÉå= iáÉÑÉêÄÉòáÉÜìåÖÉå ãáí âçåòÉêåÖÉÄìåÇÉåÉå=sÉêíêáÉÄëÖÉëÉääëÅÜ~ÑíÉåI=áåW=häÉáåLpíáÜäLt~ëëÉêãÉóÉêLmáäíòL pÅÜ~ìãÄìêÖI=råíÉêåÉÜãÉå=píÉìÉêåI=cÉëíëÅÜêáÑí=ÑΩê=e~åë=cäáÅâ=òìã=TMK=dÉÄìêíëí~ÖI h∏äå=NVVUI=pK TUN=ÑÑKX=h ê ç é é É å L b á Ö É ä ë Ü ç î É å I =aáÉ=_ÉëíáããìåÖ=~åÖÉãÉëJ ëÉåÉê=sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉ=ãáí=eáäÑÉ=ÇÉë=ÉñíÉêåÉå=_ÉíêáÉÄëîÉêÖäÉáÅÜëI=ft_=OMMMI=cK=P dêK=N=pK NRUT=ÑÑKX=h ê ç é é É å L o ~ ë Å Ü L o ç É Ç É ê I =_ÉÇÉìíÉåÇÉ=båíëÅÜÉáÇìåÖ=ÇÉë _ce= áå= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÑê~ÖÉåI= ft_= OMMNI=cK= P=dêK= N=pK NTUT= ÑÑKX=h ì Å â Ü ç Ñ Ñ I j~íÉêáÉääÉ=_êÉååéìåâíÉ=ÇÉê=áåíÉêå~íáçå~äÉå=^ì≈ÉåéêΩÑìåÖ=EsÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëéêΩJ ÑìåÖFI=áåW=pÅÜ~ìãÄìêÖLmáäíòI=mêΩÑìåÖëëÅÜïÉêéìåâíÉ=áå=aÉìíëÅÜä~åÇ=ìåÇ=ÇÉå=rp^I fåíÉêå~íáçå~äÉ= p~ÅÜ~ìÑâä®êìåÖI= cçêìã= ÇÉê= fåíÉêå~íáçå~äÉå= _ÉëíÉìÉêìåÖI= _ÇK= NMI pK NOV=ÑÑKX=h ì Å â Ü ç Ñ Ñ L p Å Ü ê É á Ä É ê I =fëí=ÇáÉ=mêΩÑìåÖ=îçå=sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉå åçÅÜ=ëáååîçää\I=ft_=OMMOI=cK=P=dêK=N=pK NUSP=ÑÑKX=p Å Ü ê É á Ä É ê I =^åÑçêÇÉêìåÖÉå=~å ÇáÉ= jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíÉå= ÄÉá= ÇÉê= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÄÉëíáããìåÖ= áå= aÉìíëÅÜä~åÇI eÉÑíÉ= òìê= fåíÉêå~íáçå~äÉå= _ÉëíÉìÉêìåÖI= eÉÑí= NPVLOMMOX= Ç É ê ë K I = fåÇáòáÉå= òìã k~ÅÜïÉáë=îÉêÇÉÅâíÉê=dÉïáåå~ìëëÅÜΩííìåÖÉå=ÄÉá=a~ìÉêÖÉïáååäçëáÖâÉáí=ÇÉê=áåä®åÇáJ ëÅÜÉå=sÉêíêáÉÄëÖÉëÉääëÅÜ~ÑíI= fpío=NVVQI=pK PNR= ÑÑKX=p É É ê I =hçÇáÑáâ~íáçå=îçå=açâìJ ãÉåí~íáçåëéÑäáÅÜíÉå= ΩÄÉê= ÇáÉ= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÖÉëí~äíìåÖ= áã= ãìäíáå~íáçå~äÉå hçåòÉêå\I= co= OMMOI= pK PUM= ÑÑKX= q á é â É L h ê ì ë É I = hçããÉåí~ê= òìê= ^ÄÖ~ÄÉåçêÇJ åìåÖ=ìåÇ=òìê=cáå~åòÖÉêáÅÜíëçêÇåìåÖI=içëÉÄä~ííJpäÖKI=h∏äå=NVSNLOMMPX=s ∏ Ö É ä É L _ ç ê ë í É ä ä I = e~åÇÄìÅÜ= ÇÉê= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉI= jΩåÅÜÉå= NVVTX= t ~ ë ë É ê J ã É ó É ê I = sÉêÇÉÅâíÉ=dÉïáåå~ìëëÅÜΩííìåÖW= sÉê~åä~ëëìåÖI= cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜ= ìåÇ= _ÉJ ïÉáëêáëáâçîÉêíÉáäìåÖI=a_=OMMNI=pK OQSR=ÑÑK aáÉ= ^ìëÉáå~åÇÉêëÉíòìåÖ= ãáí= ÇÉã= dêìåÇë~íòìêíÉáä= ÇÉë= _ìåÇÉëÑáå~åòÜçÑë E_ceF= òìê=mêΩÑìåÖ= îçå= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉå= îçã= NTK NMK OMMN= ÖÉÜí= áå= ÉáåÉ åÉìÉ=oìåÇÉ=EîÖäK=òìê=aáëâìëëáçå=ÇÉë=rêíÉáäë=áå=ÇÉê=iáíÉê~íìê=ãK=ïK=kKW=o~ëÅÜI áåW=_ÉÅâÉêLhêçééÉåI=~K ~K lKI=l=qòK=RKO=^åãK=QFK=wïÉáÉáåÜ~äÄ=g~ÜêÉ=å~ÅÜ=sÉêJ ∏ÑÑÉåíäáÅÜìåÖ=ÇÉë=rêíÉáäë=Ü~í=Ç~ë=_ìåÇÉëãáåáëíÉêáìã=ÇÉê=cáå~åòÉå=E_jcF=áå ÉáåÉã=^åïÉåÇìåÖëëÅÜêÉáÄÉå=îçã=OSK OK OMMQ=òì=ÇÉå=hçåëÉèìÉåòÉå=~ìë=ÇÉê sÉêäÉíòìåÖ=îçå=jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíîÉêäÉíòìåÖÉå=å~ÅÜ=¬ VM=^ÄëK O=^l=ÄÉá=ÇÉê mêΩÑìåÖ=îçå=sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉå=píÉääìåÖ=ÖÉåçããÉåK=däÉáÅÜòÉáíáÖ=Ü~í=Ç~ë _jc= ÇáÉ= båíëÅÜÉáÇìåÖ= ÇÉë= _ce= áã= _ìåÇÉëëíÉìÉêÄä~íí= ~ÄÖÉÇêìÅâíK= a~ãáí ëáåÇ=ÇáÉ=cáå~åò®ãíÉê=åìåãÉÜê=çÑÑáòáÉää=~åÖÉÜ~äíÉåI=ÇáÉ=båíëÅÜÉáÇìåÖ=~ìÅÜ áå=îÉêÖäÉáÅÜÄ~êÉå=c®ääÉå=~åòìïÉåÇÉåK
Im Gegensatz zu anderen Verlautbarungen sind wir der auffassung, dass das 1F-Schreiben nicht als ein Nichtanwendungserlass zu verstehen ist Das etzt sich vielmehr kritisch mit drei Problembereichen des urteils aus- einander. Dies sind die Untersuchung der Mitwirkungspflichtverletzungen rerseits, die Beweislastverteilung hinsichtlich der Ermittlung des aneeremsseven eiesdaeeg leichspreises und schlieblich die Anforderungen an Eine- nochmalige -Auseinandersetzung mit diesen Aspekten des Urteils Schreiben offensichtlich auf die Betriebspruifungspraxis fiir,,si BMF ahre vor dem 31.12 2002 auswirken wird weil insoweit die alte rech vor der Gesetzesanderung weiterhin gilt Daruber hinaus kann die vom ng u.E. auch Aus bis zu welchem Punkt er Bandbreite eine Korrektur vorgenommen werden kann nungspreis auBerhalb einer festgestellten Bandbreite liegt. SchlieBlich ist och d as BMF-Schreiben zu den Verfahrensgrundsatzen zu erwarten, in dem weitere Erlauterungen zu den Aufzeichnungspflichten enthalten sein I Unterscheidung zwischen Tatbestand und Rechtsfolgen bei der einkuinftekorrektur Zunachst befasst sich das bMF-Schreiben mit leitsatz 6 des Urteils Danach den,ob sich die Pflicht auf eine Tatbestand pflichten danach zu unterschei all einer Verletzung von Mitwirku tzung oder die rechts- folge eines Besteuerungstatbestandes bezieht. Bezieht sie sich auf eine des beweismabes fur die ermittlung der einzelnen tatbestandsyoraussets die Schatzung der Besteuerunothe Rechtsfolge, so rechtfertigt sie regelma l Feststellung des BMF im BMF-Schreiben Das BMF stellt diesbezuglich fest, dass sich die Mitwirkungspflichten S adlets beziers, dma as aunanaaung dest gtesaenteasteueb chen Stbe- tandsmerkmale der verdeckten gewinnausschuttung erfullt sind. Der vom ifferenzierung der Mitwirkungspflichtverletz Bezug auit di tatbestandlichen Omf nicht anschlieBen. Eine solche Unter- folgen andererseits kann sich cheidung finde im gesetz keine Rechtsgrundlage Damit will das BMF scheinbar nur klarstellen, dass es fur die rechtsfolgen keine Mitwirkungspflichten gibt, wobei davon auszugehen ist, dass diese Feststellung im le des Stpfl. getroffen worden ist. Tatsachlich ist die nachzuvo n,da Tatbestand und Rechtsfolge im Fall der Einkunfteko der tatbestandlichen menem fremdublichen Preis entspricht, Diese Prifuppn tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA sollen nicht erfuillt sein, we der vereinbarte Pr ist, dass der Fremdpreis von dem tatsachlich vereinbarten Preis abweicht harfe Trennung nicht moglich (so wohl auch Seer, FR 2002, S 380, 382, der zu Recht von einer gewissen Ratlosigkeit ob dieser Trennung spricht Gruppe 1. Seite 2058 496
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Deutschland BMF-Schreiben vom 26.2. 2004 Gruppe1· Seite2059 2. Hinweise fur die Praxis in der AuBenpruifung Die ausdruckliche Unterscheidung zwischen Tatbestand und Rechtsfolge oiedt roder estirst bser stngspraxis nzuhateserer arktivrang ee iae terra en und rechtlichen Moglichkeiten mitzuwin en. Soweit Es stellt sich jedoch die Frage, welche Grenze fur das Mitwirkungsverlangen durch die Betriebsprufung gilt, d h welche Auskunfte in der AuBenpruifu [uBwP上 der alten rechtslage, die fur den groBten teil der zur Zeit stattfindenden Finanzverwaltung. Will sie einen anderen als den vom Stpfl gewahlten Preis festsetze er Stpfl. ist gut beraten, seine existenten Aufzeichnungen unter der alten amlich nur zulassig. wenn er sei dem Stpfl ein MitwirkungsverstoB nicht anzulasten, wird das Finanzamt er von en ist. Dabei wird man vom Finanzamt stets erwarten durfen. dass die paren Daten nachgewiesen wird. Eine verdachtsbesteuerung etwa auf Beleg fur eine angebliche Fremdvergleichswidrigkeit der Preise)oder die nur laherungsweise Bestimmung anhand von VerpI itzen(z. B. K t aus. di ist in diesen Fallen klar verteilt(vgl. nachfolgend zu Il. Il. Beweislastverteilung Der BFH hat folgende Feststellung getroffen, mit der sich das BMF arten Preise zustande gekommen sind, so kann verhaltnis veranlasst si essen sein. Fur die Ermittlung des angemessenen Fremdvergleichspreises tragt das FA die objektive Beweislast. Die Praxis in den Betriebsprufungen zeigt, dass uber die auslegung nach wie vor ein gewisser Streit und Uns cherheit bestehen 1. Grundsatze Der Dreh- und Angelpunkt des Urteils und des auch in Punkt l des BMF. ms ist die Frage der m a. o, AStG. ]SA4m. 822: Seer, in: Tip ke/Kruse, sar mever s96 Go 83 ff: R: ecker/Kroppen, a a O, O Tz. 5.2 Anm. 6 ff. )fur d Mitwirkung des Stpfl. und die Voraussetzungen einer Einkunftekorrektur IWB Nr 11 vom 9. 6. 2004 497
3 Gruppe 1 • Seite 2059 Deutschland BMF-Schreiben vom 26. 2. 2004 ft_=kêK=NN=îçã=VK=SK=OMMQ J QVT J Außensteuerrecht OK=eáåïÉáëÉ=ÑΩê=ÇáÉ=mê~ñáë=áå=ÇÉê=^ì≈ÉåéêΩÑìåÖ aáÉ= ~ìëÇêΩÅâäáÅÜÉ= råíÉêëÅÜÉáÇìåÖ= òïáëÅÜÉå= q~íÄÉëí~åÇ= ìåÇ= oÉÅÜíëÑçäÖÉ ëéáÉäí=áå=ÇÉê=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖëéê~ñáë=å~ÅÜ=ìåëÉêÉê=bêÑ~ÜêìåÖ=âÉáåÉ=ΩÄÉêê~J ÖÉåÇÉ=oçääÉK=bë=áëí=ÇÉã=píéÑäK=ìK=bK=~åòìê~íÉåI=éêçJ~âíáî=~å=ÇÉê=^ì≈ÉåéêΩJ ÑìåÖ=áã=o~ÜãÉå=ÇÉê=í~íë®ÅÜäáÅÜÉå=ìåÇ=êÉÅÜíäáÅÜÉå=j∏ÖäáÅÜâÉáíÉå=ãáíòìïáêJ âÉåK=pçïÉáí=ÇÉê=píéÑäK=~å=ÇÉê=^ìÑâä®êìåÖ=ÇÉë=p~ÅÜîÉêÜ~äíë=ãáíïáêâíI= áëí=Éë ÇÉê=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖ=îÉêë~ÖíI=åÉÖ~íáîÉ=pÅÜäΩëëÉ=~ìë=ÇÉã=sÉêÜ~äíÉå=ÇÉë=píéÑäK òì=òáÉÜÉå=EëáÉÜÉ=~ìÅÜ=åçÅÜ=å~ÅÜÑçäÖÉåÇ=òì=ffKFK bë=ëíÉääí=ëáÅÜ=àÉÇçÅÜ=ÇáÉ=cê~ÖÉI=ïÉäÅÜÉ=dêÉåòÉ=ÑΩê=Ç~ë=jáíïáêâìåÖëîÉêä~åÖÉå ÇìêÅÜ=ÇáÉ=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖ=ÖáäíI=ÇK=ÜK=ïÉäÅÜÉ=^ìëâΩåÑíÉ=áå=ÇÉê=^ì≈ÉåéêΩÑìåÖ îçã= píéÑäK= îÉêä~åÖí= ïÉêÇÉå= ÇΩêÑÉåK= aáÉ= jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜí= ÇÉë= píéÑäK= áå _ÉòìÖ= ~ìÑ= ÇáÉ=mêΩÑìåÖ= îçå= sÉêêÉÅÜåìåÖëéêÉáëÉå= áëí= ÇìêÅÜ= Ç~ë= _ceJrêíÉáä ÉáåÖÉÖêÉåòí=ïçêÇÉåK=a~ê~ìë= ÉêÖáÄí= ëáÅÜ= òìÖäÉáÅÜ= ~ìÅÜ= ÇáÉ= iáãáíáÉêìåÖ= ÇÉê mÑäáÅÜíÉå= ÇÉë=píéÑäK=pç= Ü~í= ÇÉê=píéÑäK= ÇÉå=p~ÅÜîÉêÜ~äí= òì= Éêä®ìíÉêåK=råíÉê ÇÉê= ~äíÉå= oÉÅÜíëä~ÖÉI= ÇáÉ= ÑΩê= ÇÉå= Öê∏≈íÉå= qÉáä= ÇÉê= òìê= wÉáí= ëí~ííÑáåÇÉåÇÉå _ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖÉå=ÖáäíI=Ü~í=ÇÉê=píéÑäK= àÉÇçÅÜ=ïÉÇÉê=Ç~êòìäÉÖÉå=åçÅÜ=å~ÅÜJ òìïÉáëÉåI=ïÉäÅÜÉå=mêÉáë=ÑêÉãÇÉ=aêáííÉ=ÑΩê=ÉáåÉ=îÉêÖäÉáÅÜÄ~êÉ=iÉáëíìåÖ=îÉêJ ÉáåÄ~êí= Ü®ííÉåK= aáÉ= aìêÅÜÑΩÜêìåÖ= ÇÉë= cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜë= çÄäáÉÖí= ~ääÉáå= ÇÉê cáå~åòîÉêï~äíìåÖK=táää=ëáÉ=ÉáåÉå=~åÇÉêÉå=Ó=~äë=ÇÉå=îçã=píéÑäK=ÖÉï®ÜäíÉå=Ó mêÉáë=ÑÉëíëÉíòÉåI=Ç~åå=çÄäáÉÖí=áÜê=áåëçïÉáí=~ìÅÜ=ÇáÉ=k~ÅÜïÉáëéÑäáÅÜíK aÉê=píéÑäK=áëí=Öìí=ÄÉê~íÉåI=ëÉáåÉ=ÉñáëíÉåíÉå=^ìÑòÉáÅÜåìåÖÉå=ìåíÉê=ÇÉê=~äíÉå oÉÅÜíëä~ÖÉ=îçêòìäÉÖÉåK=báåÉ=pÅÜ®íòìåÖ=áã=o~ÜãÉå=ÇÉë=¬ NSO=^ÄëK O=^l=áëí å®ãäáÅÜ= åìê= òìä®ëëáÖI=ïÉåå= Éê= ëÉáåÉ=jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíÉå= îÉêäÉíòí=Ü~íK= fëí ÇÉã= píéÑäK= Éáå= jáíïáêâìåÖëîÉêëíç≈= åáÅÜí= ~åòìä~ëíÉåI= ïáêÇ= Ç~ë= cáå~åò~ãí Ç~ÜÉê=å~ÅÜïÉáëÉå=ãΩëëÉåI=Ç~ëë=ÇÉê=îçã=píéÑäK=ÑÉëíÖÉäÉÖíÉ=mêÉáë=åáÅÜí=~åÖÉJ ãÉëëÉå=áëíK=a~ÄÉá=ïáêÇ=ã~å=îçã=cáå~åò~ãí=ëíÉíë=Éêï~êíÉå=ÇΩêÑÉåI=Ç~ëë=ÇáÉ cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜëïáÇêáÖâÉáí= ÇÉê= mêÉáëÉ= ~åÜ~åÇ= îçå= ÉãéáêáëÅÜ= å~ÅÜîçääòáÉÜJ Ä~êÉå= a~íÉå= å~ÅÜÖÉïáÉëÉå= ïáêÇK= báåÉ= sÉêÇ~ÅÜíëÄÉëíÉìÉêìåÖ= Ó= Éíï~= ~ìÑ _~ëáë=ÇÉë=ÜóéçíÜÉíáëÅÜÉå=cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜë= E~äëç=çÜåÉ= àÉÖäáÅÜÉå=ÉãéáêáëÅÜÉå _ÉäÉÖ=ÑΩê=ÉáåÉ=~åÖÉÄäáÅÜÉ=cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜëïáÇêáÖâÉáí=ÇÉê=mêÉáëÉF=çÇÉê=ÇáÉ=åìê å®ÜÉêìåÖëïÉáëÉ=_ÉëíáããìåÖ=~åÜ~åÇ=îçå=sÉêéêçÄìåÖë~åë®íòÉå=EòK=_K=håçéJ éÉÑçêãÉä=òìê=_ÉëíáããìåÖ=îçå=iáòÉåòë®íòÉåF=Ó=ëÅÜÉáÇÉí=~ìëK=aáÉ=_ÉïÉáëä~ëí áëí=áå=ÇáÉëÉå=c®ääÉå=âä~ê=îÉêíÉáäí=EîÖäK=å~ÅÜÑçäÖÉåÇ=òì=ffKFK ffK=_ÉïÉáëä~ëíîÉêíÉáäìåÖ aÉê=_ce=Ü~í=ÑçäÖÉåÇÉ=cÉëíëíÉääìåÖ=ÖÉíêçÑÑÉåI=ãáí=ÇÉê=ëáÅÜ=Ç~ë=_jc=ÉÄÉåÑ~ääë ~ìëÉáå~åÇÉêëÉíòíW= sÉêïÉáÖÉêí= ÉáåÉ= áåä®åÇáëÅÜÉ= qçÅÜíÉêÖÉëÉääëÅÜ~Ñí= ÇáÉ= ^ìëJ âìåÑí= Ç~êΩÄÉêI= ïáÉ= ÇáÉ= ãáí= áÜêÉê= ~ìëä®åÇáëÅÜÉå= jìííÉêÖÉëÉääëÅÜ~Ñí= îÉêÉáåJ Ä~êíÉå= mêÉáëÉ= òìëí~åÇÉ= ÖÉâçããÉå= ëáåÇI= ëç= â~åå= ~ìë= ÇÉê= mÑäáÅÜíîÉêäÉíòìåÖ åìê=ÖÉÑçäÖÉêí=ïÉêÇÉåI=Ç~ëë=ÇáÉ=îÉêÉáåÄ~êíÉå=mêÉáëÉ=ÇìêÅÜ=Ç~ë=dÉëÉääëÅÜ~ÑíëJ îÉêÜ®äíåáë= îÉê~åä~ëëí= ëáåÇK= aáÉ= îÉêÉáåÄ~êíÉå= mêÉáëÉ= â∏ååÉå= ÇÉååçÅÜ= ~åÖÉJ ãÉëëÉå= ëÉáåK=cΩê=ÇáÉ=bêãáííäìåÖ=ÇÉë= ~åÖÉãÉëëÉåÉå=cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜëéêÉáëÉë íê®Öí=Ç~ë=c^=ÇáÉ=çÄàÉâíáîÉ=_ÉïÉáëä~ëíK=aáÉ=mê~ñáë=áå=ÇÉå=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖÉå òÉáÖíI=Ç~ëë=ΩÄÉê=ÇáÉ=^ìëäÉÖìåÖ=å~ÅÜ=ïáÉ=îçê= Éáå=ÖÉïáëëÉê=píêÉáí=ìåÇ=råëáJ ÅÜÉêÜÉáí=ÄÉëíÉÜÉåK NK=dêìåÇë®íòÉ aÉê=aêÉÜJ=ìåÇ=^åÖÉäéìåâí=ÇÉë=rêíÉáäë=ìåÇ=ÇÉë=~ìÅÜ= áå=mìåâí=N=ÇÉë=_jcJ pÅÜêÉáÄÉåë= ÖÉå~ååíÉå= mêçÄäÉãë= áëí= ÇáÉ= cê~ÖÉ= ÇÉê= _ÉïÉáëä~ëíîÉêíÉáäìåÖK k~ÅÜÑçäÖÉåÇ= ëçääÉå= ÇáÉ= ìK= bK= ÉáåëÅÜä®ÖáÖÉå= dêìåÇë®íòÉ= EîÖäK= Ç~òì=t~ëëÉêJ ãÉóÉêI= a_= OMMNI= pK OQSRI= OQSU= ÑKX= ÇÉêëKI= áåW= cäáÅâLt~ëëÉêãÉóÉêL_~ìãÜçÑÑI ~K ~K lKI= ^pídI= ¬ N= ^åãK= UOOX= pÉÉêI= áåW= qáéâÉLhêìëÉI= ~K ~K lKI= ¬ VS= cdlI oåK UP ÑÑKX=o~ëÅÜI= áåW=_ÉÅâÉêLhêçééÉåI=~K ~K lKI=l=qòK=RKO=^åãK=S= ÑÑKF= ÑΩê=ÇáÉ jáíïáêâìåÖ= ÇÉë= píéÑäK= ìåÇ= ÇáÉ= sçê~ìëëÉíòìåÖÉå= ÉáåÉê= báåâΩåÑíÉâçêêÉâíìê âìêò=òìë~ããÉåÖÉÑ~ëëí=ïÉêÇÉåW
1) Will die Finanzverwaltung eine Einkunftekorrektur auf der Basis der ver deckten Gewinnausschut derder vGA zug ende sachverhalt trotz Mitwirkung des Stpfl uziert sein, wenn und soweit der Stpfl seine gesetzlichen Mitwirkungs pflichten verletzt. Der Besteuerung kann in diesen Fallen ein Sachverhalt zies hat dge bsh e BStBl II 1989, S. 462; dazu Seer, in: Tipke/Kruse, a. a. O, $162 AO, Rn. 8) entschieden. Dies bedeutet aber keine Umkehrung der Beweislast, son dern nur eine Reduzierung des BeweismaBes. 2)Verletzt der Stpfl seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich der Tatbestands- voraussetzungen-also hinsichtlich etwaiger Fragen, die die veranlassung des Preises durch das gesellschaftsverhaltnis betreffen - dann erlaub s, dass der preis durch die liefernde ge diertierta w eist, Das bp dart aan ceselschean ves dlts Tsatbestatis. Dieser Umstand indiziert wiederum nur den eintritt des ebenfalls erfo diz bedarf noch eines zusatzlichen Beweises, da der gewahlte Preis trotz durch das g schaftsverh wischenergebnis ist dann die vGa dem Grunde nach zu bejahen, wenn die vermogensminderung dargelegt wird 3)Im nachsten Schritt ist die vga der Hohe nach zu bestimmen. will die Bp festsetzen. dann handelt es sich um eine steuererhohende Tatsache. Fur hanover altun. Die Hohe der Ermittlung des Frer folglich die Sache des Finanzamtes. Auch hier gilt es zu unterscheiden Hat der Stpfl. mitgewirkt, dann ist das volle BeweismaB erforderlich. Kann d dann hat das finanzamt den nachteil des fehlenden nachweises zu tragen. Eine Einkunftekorrektur ist ausgeschlossen Hat der Stpfl nicht mitgewirkt, dann zieht diese verletzung wirkungspflicht die Schatzung nach sich. Da das Finanzan Schatzung an den allgemeinen grundsatzen der Schatzung Flick/Wassermeyer/Baumhoff AStG,§1Anm.824) 2. Hinweise fur die Praxis in der Aubenprufung entgegenwirken. Offensichtlich ist das Urteil in der Art missverstanden wor- Urteil damit begrundet, dass allein das BeweismaB fur das Tatbestand- PE ur die anderen Tatbestandsmerkmale ( vermogensminde derte Vermogensmehrung) mussten die Voraussetzungen jeweils positiv eit oblige es also der betriebsprufung die rele. Isweise fur die n vermogensminderung" darzulegen. Folgendes einfaches Beispiel soll dies verdeutlichen Deutschland Gruppe 1. Seite 2060
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Deutschland BMF-Schreiben vom 26.2. 2004 Gruppe1· Seite206 Eine inlandische Tochtergesellschaft verauBert ein Maschine an die auslandische dass der Preis fur die Maschine nicht ang (z.B. tagen macht der Stpfl. nur die Angabe zu dem Zustandekommen des Preise tergesellschaft, Festsetzung durch Mutt Er auBert sich jedoch nicht zu dem Alter der Masch der Maschine und ah Faktoren Dies begrundet er damit, dass die betriebsprufung die Beweislast trage. Losungsvorschlag/Empfehlung: en den preis nicht fest- stelisbildende Faktoren erteilen muss, die fur das ar Bestimmung des tats preises unbeantwortet lassen kann Es wurde bereits in den grundsatzen festgestellt, dass das BeweismaB fur das Tatbestandsmerkmal. Ver tensmzurfang) grecawtalia sein. Allein das hat der bFh entscl den. Dem ist das BMF in seinen Feststellungen im Schreiben vom 26. 2. 2004 Mit. ht fur das andere wesentliche Tatbestandsmerkmal verma ziehen kany maB fur das Tatbestandsmerkmal Veranlassung durch das Gesellschaft- he Tatbestandsmerkma Vermogensminderung" das volle BeweismaB gelte Das hat der BFH nich alle fra Esdisauskinfte eineichtti ha ss siticher tathiestands rausse das Tatbestandsmerkmal sich auch fur dieses Tatbestandsmerkmal das beweismaB. Es ist dem Stpfl dringend zu raten, auch insoweit im Rahmen seiner tat der Finanzverwaltung verbleibt. Das Finanzamt hat zu berucksichtigen dass vom Stpfl. nicht etwas Unmogliches verlangt werden darf. Ill. Folgen der Mitwirkungspflichtverletzung 1. Allgemeine Grundsatze des BMF-Schreibens Die Feststellungen zu Ziff. 2b)und 2c)des BMF-Schreibens sind in ihrer All emeinheit zutreffend. Fur die beschriebenen Sachverhalte ist jedoch zu orechende anfragen keinerlei Angaben macht Es ist weiter anzunehmen dass die weitere Sachaufklarung des Finanzamtes nicht zu einem Ergebnis Ghrt und/oder unzumutbar ist Nur in einem solchen Fall ist eine Schatzung In dem BMF-Schreiben fehlt ein Hinweis darauf, dass fur die Schatzung die llgemeinen Grundsatze gelten, so dass auch eine Mitwirkungspflichtverlet zung nicht zu einer echtfertigen Strafschatzung (, Mondschatzung") fuhren darf. Es bleibt das Ziel der Schatzung auch im Falle einer Mitwir- IWB Nr 11 vom 9. 6. 2004 499-
3 Gruppe 1 • Seite 2061 Deutschland BMF-Schreiben vom 26. 2. 2004 ft_=kêK=NN=îçã=VK=SK=OMMQ J QVV J Außensteuerrecht _ÉáëéáÉäW báåÉ= áåä®åÇáëÅÜÉ= qçÅÜíÉêÖÉëÉääëÅÜ~Ñí= îÉê®ì≈Éêí= Éáå= j~ëÅÜáåÉ= ~å= ÇáÉ= ~ìëä®åÇáëÅÜÉ jìííÉêÖÉëÉääëÅÜ~Ñí=òì=ÉáåÉã=ÄÉëíáããíÉå=mêÉáëK=aáÉ=_é=îÉêãìíÉí= áå=ÇÉê=^ì≈ÉåéêΩJ ÑìåÖI=Ç~ëë=ÇÉê=mêÉáë=ÑΩê=ÇáÉ=j~ëÅÜáåÉ=åáÅÜí=~åÖÉãÉëëÉå=ÑÉëíÖÉëÉíòí=ïçêÇÉå=áëíK=^ìÑ k~ÅÜÑê~ÖÉå=ã~ÅÜí=ÇÉê=píéÑäK=åìê=ÇáÉ=^åÖ~ÄÉ=òì=ÇÉã=wìëí~åÇÉâçããÉå=ÇÉë=mêÉáëÉë EòK _K= sÉêÜ~åÇäìåÖ= ãáí= jìííÉêÖÉëÉääëÅÜ~ÑíI= cÉëíëÉíòìåÖ= ÇìêÅÜ= jìííÉêÖÉëÉääëÅÜ~Ñí ÉíÅKFK=bê=®ì≈Éêí=ëáÅÜ=àÉÇçÅÜ=åáÅÜí=òì=ÇÉã=^äíÉê=ÇÉê=j~ëÅÜáåÉI=ÇÉê=_ÉëÅÜ~ÑÑÉåÜÉáíI=ÇÉê ÄáëÜÉêáÖÉå=kìíòìåÖ=ÇÉê=j~ëÅÜáåÉ=ìåÇ=®ÜåäáÅÜÉå=ÑΩê=ÇáÉ=mêÉáëÄáäÇìåÖ=ïÉëÉåíäáÅÜÉå c~âíçêÉåK=aáÉë=ÄÉÖêΩåÇÉí=Éê=Ç~ãáíI=Ç~ëë=ÇáÉ=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖ=ÇáÉ=_ÉïÉáëä~ëí=íê~ÖÉK i∏ëìåÖëîçêëÅÜä~ÖLbãéÑÉÜäìåÖW bë=ëÉá=ìåíÉêëíÉääíI=Ç~ëë=ÇáÉ=_ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖ=çÜåÉ=ÇáÉëÉ=^åÖ~ÄÉå=ÇÉå=mêÉáë=åáÅÜí=ÑÉëíJ ëíÉääÉå=â~ååK=báåòáÖ=ÉåíëÅÜÉáÇÉåÇ=áëí=Ç~ÜÉê=ÇáÉ=cê~ÖÉI=çÄ=ÇÉê=píéÑäK=^ìëâΩåÑíÉ=ΩÄÉê éêÉáëÄáäÇÉåÇÉ=c~âíçêÉå=ÉêíÉáäÉå=ãìëëI=ÇáÉ=ÑΩê=Ç~ë=q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä=sÉêã∏ÖÉåëJ ãáåÇÉêìåÖ=ÉåíëÅÜÉáÇÉåÇ=ëáåÇK=bë=áëí=ìK=bK=åáÅÜí=òìä®ëëáÖI=ÇáÉ=^ìëâΩåÑíÉ=òì=éêÉáëÄáäJ ÇÉåÇÉå=c~âíçêÉå= òì= îÉêïÉáÖÉêåK=aáÉ= _ÉíêáÉÄëéêΩÑìåÖ= Ü~í= òï~ê= ÇáÉ= _ÉïÉáëä~ëí= ÑΩê ÇÉå=k~ÅÜïÉáë=ÇÉë=cêÉãÇîÉêÖäÉáÅÜëéêÉáëÉëI=ëáÉ=ãìëë=~äëç=ÖÖÑK=å~ÅÜïÉáëÉåI=Ç~ëë=ÇÉê îçã=píéÑäK=ÖÉï®ÜäíÉ=mêÉáë=åáÅÜí=~åÖÉãÉëëÉå=áëíK=a~ë=ÄÉÇÉìíÉí=àÉÇçÅÜ=åáÅÜíI=Ç~ëë=ÇÉê píéÑäK=ë®ãíäáÅÜÉ=cê~ÖÉå= òìê=_ÉëíáããìåÖ=ÇÉë= í~íë®ÅÜäáÅÜ=ÖÉï®ÜäíÉå=sÉêêÉÅÜåìåÖëJ éêÉáëÉë=ìåÄÉ~åíïçêíÉí=ä~ëëÉå=â~ååK bë=ïìêÇÉ= ÄÉêÉáíë= áå= ÇÉå=dêìåÇë®íòÉå= ÑÉëíÖÉëíÉääíI= Ç~ëë= Ç~ë= _ÉïÉáëã~≈= ÑΩê Ç~ë=q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä=łsÉêã∏ÖÉåëãáåÇÉêìåÖ=EçÇÉê=îÉêÜáåÇÉêíÉ=sÉêã∏J ÖÉåëãÉÜêìåÖF=ÖêìåÇë®íòäáÅÜ=åáÅÜí=êÉÇìòáÉêí=áëíI=ÇÉåå=ÇÉê=mêÉáë=â~åå=Ó=ëÉá=Éë ÇìêÅÜ=wìÑ~ää=Ó=ÖäÉáÅÜïçÜä=~åÖÉãÉëëÉå=ëÉáåK=^ääÉáå=Ç~ë=Ü~í=ÇÉê=_ce=ÉåíëÅÜáÉJ ÇÉåK=aÉã=áëí=Ç~ë=_jc=áå=ëÉáåÉå=cÉëíëíÉääìåÖÉå=áã=pÅÜêÉáÄÉå=îçã=OSK OK OMMQ ~ìÅÜ=ÖÉÑçäÖíK=^ääÉêÇáåÖë=ÄÉÇÉìíÉí=Ç~ë=åáÅÜíI=Ç~ëë=ÇÉê=píéÑäK=ëáÅÜ=ëÉáåÉê=jáíJ ïáêâìåÖëéÑäáÅÜí= ÑΩê= Ç~ë= ~åÇÉêÉ= ïÉëÉåíäáÅÜÉ= q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä= łsÉêã∏J ÖÉåëãáåÇÉêìåÖ=îçääëí®åÇáÖ=ÉåíòáÉÜÉå=â~ååI=Ç~=ëÅÜÉáåÄ~ê=åìê=Ç~ë=_ÉïÉáëJ ã~≈= ÑΩê= Ç~ë= q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä= łsÉê~åä~ëëìåÖ= ÇìêÅÜ= Ç~ë= dÉëÉääëÅÜ~ÑíëJ îÉêÜ®äíåáë=êÉÇìòáÉêí=áëíI=ï®ÜêÉåÇ=ÑΩê=Ç~ë=ïÉëÉåíäáÅÜÉ=q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä łsÉêã∏ÖÉåëãáåÇÉêìåÖ=Ç~ë=îçääÉ=_ÉïÉáëã~≈=ÖÉäíÉK=a~ë=Ü~í=ÇÉê=_ce=åáÅÜí ÉåíëÅÜáÉÇÉåK=bë=áëí=ìK=bK=ìåòïÉáÑÉäÜ~ÑíI=Ç~ëë=ëáÅÜ=ÇáÉ=jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜí=~ìÑ ~ääÉ= cê~ÖÉå= ìåÇ= ^ìëâΩåÑíÉ= ÜáåëáÅÜíäáÅÜ= ë®ãíäáÅÜÉê= q~íÄÉëí~åÇëîçê~ìëëÉíJ òìåÖÉå=ÄÉòáÉÜíK=tÉåå=ÇÉê=píéÑäK=ÇÉãå~ÅÜ=^ìëâΩåÑíÉ=îÉêïÉáÖÉêíI=ÇáÉ=ëáÅÜ=~ìÑ Ç~ë=q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä= łsÉêã∏ÖÉåëãáåÇÉêìåÖ=ÄÉòáÉÜÉåI=Ç~åå= êÉÇìòáÉêí ëáÅÜ= ~ìÅÜ= ÑΩê= ÇáÉëÉë= q~íÄÉëí~åÇëãÉêâã~ä= Ç~ë= _ÉïÉáëã~≈K= bë= áëí= ÇÉëÜ~äÄ ÇÉã=píéÑäK=ÇêáåÖÉåÇ=òì=ê~íÉåI=~ìÅÜ=áåëçïÉáí=áã=o~ÜãÉå=ëÉáåÉê=í~íë®ÅÜäáÅÜÉå ìåÇ=êÉÅÜíäáÅÜÉå=j∏ÖäáÅÜâÉáíÉå=ãáíòìïáêâÉåI=Ç~ãáí=Ç~ë=îçääÉ=_ÉïÉáëã~≈=ÄÉá ÇÉê= cáå~åòîÉêï~äíìåÖ= îÉêÄäÉáÄíK= a~ë= cáå~åò~ãí= Ü~í= òì= ÄÉêΩÅâëáÅÜíáÖÉåI Ç~ëë=îçã=píéÑäK=åáÅÜí=Éíï~ë=råã∏ÖäáÅÜÉë=îÉêä~åÖí=ïÉêÇÉå=Ç~êÑK fffK=cçäÖÉå=ÇÉê=jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíîÉêäÉíòìåÖ NK=^ääÖÉãÉáåÉ=dêìåÇë®íòÉ=ÇÉë=_jcJpÅÜêÉáÄÉåë aáÉ=cÉëíëíÉääìåÖÉå=òì=wáÑÑK=OÄF=ìåÇ=OÅF=ÇÉë=_jcJpÅÜêÉáÄÉåë=ëáåÇ=áå=áÜêÉê=^ääJ ÖÉãÉáåÜÉáí= òìíêÉÑÑÉåÇK= cΩê= ÇáÉ= ÄÉëÅÜêáÉÄÉåÉå= p~ÅÜîÉêÜ~äíÉ= áëí= àÉÇçÅÜ= òì ìåíÉêëíÉääÉåI=Ç~ëë=ÇÉê=píéÑäK=âÉáåÉêäÉá=^ìÑòÉáÅÜåìåÖÉå=îçêäÉÖí=ìåÇ=~ìÑ=ÉåíJ ëéêÉÅÜÉåÇÉ=^åÑê~ÖÉå=âÉáåÉêäÉá=^åÖ~ÄÉå=ã~ÅÜíK=bë= áëí=ïÉáíÉê=~åòìåÉÜãÉåI Ç~ëë=ÇáÉ=ïÉáíÉêÉ=p~ÅÜ~ìÑâä®êìåÖ=ÇÉë=cáå~åò~ãíÉë=åáÅÜí=òì=ÉáåÉã=bêÖÉÄåáë ÑΩÜêí=ìåÇLçÇÉê=ìåòìãìíÄ~ê=áëíK=kìê=áå=ÉáåÉã=ëçäÅÜÉå=c~ää=áëí=ÉáåÉ=pÅÜ®íòìåÖ òìä®ëëáÖK få=ÇÉã=_jcJpÅÜêÉáÄÉå=ÑÉÜäí=Éáå=eáåïÉáë=Ç~ê~ìÑI=Ç~ëë=ÑΩê=ÇáÉ=pÅÜ®íòìåÖ=ÇáÉ ~ääÖÉãÉáåÉå=dêìåÇë®íòÉ=ÖÉäíÉåI=ëç=Ç~ëë=~ìÅÜ=ÉáåÉ=jáíïáêâìåÖëéÑäáÅÜíîÉêäÉíJ òìåÖ= åáÅÜí= òì= ÉáåÉê= ìåÖÉêÉÅÜíÑÉêíáÖÉå= píê~ÑëÅÜ®íòìåÖ= EłjçåÇëÅÜ®íòìåÖF ÑΩÜêÉå=Ç~êÑK=bë=ÄäÉáÄí=Ç~ë=wáÉä=ÇÉê=pÅÜ®íòìåÖ= ~ìÅÜ= áã=c~ääÉ= ÉáåÉê=jáíïáêJ