第一章 税收制度的基础理论 税收制度是在一个课税主权之下的各种税收组织体系,是国家以法律程序规定的征税 依据和規范,税务机关依法征税和纳税人依法纳税的法律依据、工作准则和规程。它由国家 的一整套税收法規组成,包括各税法规、税制结构、税收管理体制和征收管理办法。可见,广宀 义地说,税收制度的具体内容是很广泛也很复杂的。而在一本书中,我们不可能面面俱到, 本书所称的税收制度主要指对于各个税种的具体规定,如对纳税人、课税对象、课税依据、税 率的规定等。在开始介绍中囯的税收制度之前,本章将对关于税收制度的基础理论作一简 要概括,以便于读者更好地理解下文的有关内容。 第一节税收分类和税制要素 税收是国家为了实现其职能,按照法律预先规定的标准,强制地、无偿地取得财政收人 的一种手段。根据多年来各国税收理论与实践的发展与完善,伴随着征税环节在国民经济 运行发展中的逐渐渗透,税收从原先简单的单一税种日益发展成为一个集个人所得税、企业 所得税、社会保险税、财产税、遗产和赠与税、一般消贵税、特别消费税、增值税及关税等于· 体的多税种的税收体系。 、税收分类 个国家的税收是由许多不同的具体税种构成的,构成一个完整税收体系的各税种根 据不同的标准可以有不同的分类,比较重要的分类方法有以下9种 (一)根据课征对象的不同分类 根据课征对象的不同我们可以将税收划分为所得税、货物劳务税、财产税等。这是划分 不同税种最主要的依据。所得税,也称收益税,是直接依据纳税人的所得额或收益额征收的
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4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 税;货物劳务税,依各国具体税收制度而有不同的名称,这是依据商品或劳务买卖中的流转 额或增值额课征的一种税;财产税,是对纳税人拥有或支配的财产征收的一种税;资源税,是 对从事资源开发的单位和个人就列举的应税资源课征的一种税;行为税,是以纳税人的某种 特定行为作为课税对象的一种税 (二)产品税与要素税 所谓产品税,指在产品货物市场上课征的税收。所谓要素税,指在要素市场上课征的税 收。另外,依税负覆盖范围不同,这两类税又可分别细分为一般税与特定税。在要素市场上 如果不存在储蓄,对要素购买征收一般税和对要素收λ征收一般税,具有等效性。了解这· 点,有助于我们分析税收之间的相似性与差异,有助于我们分析纳税人对税收的反应。 (三)对人税与对物税 这是按是否直接依纳税人的纳税能力课税而划分的。对人税是根据人的纳税能力课 税,对物税是根据经济活动,例如购买、销售或对财产持有而课税,不在于交易者或所有者的 特性,而在于物的本身。根据这一标准,对物税可以对家庭,也可以对企业征收;对人税则必 须对交易的个人或家庭征收。对人税与对物税的区分是很重要的,因为它涉及税制的公平 性。所有的税包括对物税的负担者都是人,考虑税制的公平性时必须考虑税收的最后负担 者是谁。从这个角度看,对物税就不如直接根据纳税能力征自特定个人的对人税。 (四)直接税与间接税 这是按税负是否可以转嫁来划分的。直接税指税负难以转嫁的税种,通常包括直接对 纳税人(个人与家庭)课征的税收,如个人所得税、财产税等;而间接税是指税负相对比较容 易转嫁的税种,主要包括对货物或劳务的交易课征的税收,如增值税、消费税、关税等。 (五)按税收的计征标准分类 按税收的计征标准可分为从价税和从量税。凡是以课税对象的价格为标准,按一定比例 计算征收的税为从价税;凡以课税对象的重量、容积、面积、数量等为计征标准的税为从量税。 (六)按税收与价格的关系分类 税收与价格的关系分类,可分为价内税和价外税。价内税的税金是作为价格的组成 部分,如我国的消费税;价外税的税金是作为价格以外的附加,如我国的增值税。 (七)按税收用途分类 按税收用途分类,可以划分为一般税和特定税。一般税,是指满足一般性财政需要的税 收。特定税是指满足特定财政需要的税收,如社会福利税。 (八)按税收的归属分类 按税收的归属关系分类,可分为中央税、地方税及共享税 (九)按税率分类 按税率分类,可分为累进税与比例税。 二、税收的要素 (一)税收的基本要素 每一税种都离不开三方面的内容,即对什么征税、征多少、由谁缴纳,因此从法律角度而 002
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章税收制度的基础理论 言,税收制度有三个基本要素,即纳税人、课税对象和税率。 1.纳税人 纳税人即纳税义务人,亦称课税主体,是税法规定的直接负有纳税义务的单位或个人, 也称法定直接纳税人。纳税人可以是自然人,即指公民个人,也可以是法人,即依法成立并 能独立行使法定权力和承担法律义务的社会组织。法律上的课税主体和经济上的课税主体 是有区别的,经济上的课税主体是税收的实际负担人也称负税人。法定直接纳税人与负税 人不一定一致,这涉及税收负担的转嫁与归宿问题。只有当纳税人不能将所纳税款转嫁他 人时,才成为负税人。 2.课税对象 课税对象也称课税客体,是国家征税的基本依据,即对什么进行征税。课税对象规定着 征税的范围,是确定税种的主要标志。不同的课税对象,决定着税收的不同种类以及各种税 收的征税特点。如所得税的课税对象是所得额,财产税是以财产的数量或价值为课税对象。 就像法定直接纳税人并不等同于负税人一样,课税对象也不同于税源。税源是税款的最终 来源,所得税的税源就是所得额,流转税则虽以商品的销售额或增值额为课税对象,却部分 或全部地以商品购买者的收入为税源。真正的税源只有在实际的负税人那里才能查明。从 课税对象到税源,如同从纳税人到负税人中间有一个复杂的再分配过程。 课税对象量的表现称为课税基数或计税依据。所得税的课税对象是所得额,这只是 个质的规定。为了明确纳税人到底应缴多少税,还必须依照税法规定计算出他的所得额到 底是多少,这就是课税对象的量——计税依据。计量计税依据的单位有两种:一种是按财 产或商品的自然单位来计量;另一种是按货币单位来计量。采用前一种计税单位来征税称 为从量计征;采用后一种计税单位来计量称为从价计征 课税对象很笼统,为此还须将课税对象进一步划分,在税法中具体规定应当纳税的项 目,以明确征税的具体范围、界限和类别,还可以确定不同的税率,这就是税目。比如,所得 税的对象是所得额,这个所得额可以划分为工资收入、租金收入、利息、股息等。规定税目 方面是课税技术上必需;另一方面对不同税目可以区别对待,有目的地贯彻执行税收 政策 税率 税率是税额与课税对象数额之间的比例。在课税对象既定的条件下,税额和税负的大 小就决定于税率的高低。税率的高低,直接关系到国家财政收入和纳税人的负担。因此,税 率是税收政策制度的中心环节,被称为“税收的眼睛”。税率可分为三种: (1)比例税率。它是不论课税对象的数额大小,只规定一个比例的税率。一般运用于 课征货物劳务税,如增值税、关税等。 (2)累进税率。它是按课税对象数额大小,规定不同等级的税率。课税对象数额越大 税率越髙。累进税率又分全额累进税率和超额累进税率两种。全额累进税率是课税对象的 全部数额都按照与之相适应的等级的一个税率征税,课税对象数额越大,所适用的税率越 高。超额累进税率是把课税对象按数额的大小划分为若干不同等级部分,对每个等级部分 分别规定相应的税率,分别计算税额。一定数额的课税对象可以同时使用几个等级部分的 税率,每一等级部分都有相应税率,分别计算的税额加在一起,即为应纳税额。与超额累进
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4/中国税制/2 HONGGUOSHUIZHI 相类似的还有超率、超倍累进税率等。 全额累进计算比较简单、取得税收多,但全额累进税负担不尽合理,主要表现在累进分 界点上下负担相差悬殊。超额累进的幅度比较缓和,一定程度上克服了全额累进的缺陷。 在超额累进的情况下,要采用平均税率的概念来反映纳税人的真实负担。平均税率等于实 际缴纳税款与应税所得额的比率。容易看出,超额累进的平均税率往往要低于全额累进的 平均税率。目前各国所使用的累进税率,主要是超额累进税率。累进税率由于具有很强的 再分配效应,所以多用在所得税上。 与累进税相反,累退税率也是按课税对象数额大小,规定不同等级的税率。但是,课税 对象数额越大,税率越低。在各国财政中,严格符合定义的累退税是比较少的,所以累退税 通常也指一些具有累退性质的税。比如某些比例税,如与纳税人的净收入相比,则为累退 税。以盐税为例,穷人和富人盐的消费量一样多,因此要纳同样多的税。但是,盐税占穷人 净收人的比重较大,且越穷所占比重越大;它占富人净收入的比重较小,且越富所占比重 越小 (3)定额税率。它是按单位课税对象直接规定一个固定税额,实际上是比例税率的一 种特殊形式。定额税率同价格没有直接联系,一般适用于从量税的征收。如一辆汽车缴纳 的车船税,每进口1升酒缴纳一定的进口税等等 (二)税收的其他要素 除以上3个最基本的要素外,具体的税法中通常还包括以下的一些基本内容 1.附加或加成 这是税率之外调整纳税人负担的措施。附加是地方附加的简称,是地方政府在正税以 外,附加征收的一部分税额。税制上通常把按国家税法规定的税率征收的税款称为正税,而 把正税以外征收的税款称为副税。例如,我国的城市维护建设税就是由地方财政在増值税、 消费税等货物劳务税的税收收入基础上,附加一定比例征收的。 加成,是加成征税的简称,它是对特定纳税人的一种加税揩施,加一成等于加正税税额 的10%。例如,我国个人所得税法中规定,劳务报酬所得,适用比例税率,税率为20‰。对 于劳务报酬所得一次收入畸高的,可以实行加成征收。超过2万元至4万元的,按税法规定 计算的税额,加征两成,超过4万元至6万元的,加征五成;超过6万元的,加征十成。 2.减税与免税 减税是减征部分税款,免税是免缴全部税款。减免税是为了发挥税收的奖限作用或照 顾某些纳税人的特殊情况而作出的规定。 3.起征点或免征额 起征点是税法规定的开始征税时课税对象应达到的一定数额。课税对象的量未达到起 征点的不征税,达到起征点时全部课税对象都要征税。免征额是税法规定的课税对象数额 中免于征税的数额。免征额部分不征税,仅就超过免征额部分征税。 我们可以运用实例进一步说明起征点和免征额的区别。比如如果个人所得税法规定 800元为起征点,800元以上征收20%的所得税,则1000元应税所得额须缴纳200元的所得 税。而如果税法规定800元为免征额,800元以上征收20%的所得税,则如果某人的应税所 得额是1000元,他的应纳税额仅为(1000-800)×20%=40元。在各国税收实践中,一般多
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章税收制度的基础理论 在个人所得税中规定免征额,在货物劳务税中规定起征点。 4.纳税环节 这是指税法规定的商品从生产到消费的流转过程中缴纳税款的环节。工业品一般要经 过生产、批发、零售等环节。同一税种只在一个环节征税的,称一次课征制;在两个环节征税 的,称两次课征制;在毎个环节都征税的,称为多次课征制。正确确定纳税环节对于平衡税 负、保证收入、便于管理有重要意义。我国1994年以来实行的新税制中,增值税是在生产、 批发、零售、进口四个环节课征,而消费税只在生产和进口两个环节课征。 5.违章处理 这是对纳税人违反税法行为的处理。纳税人的违章行为通常包括:偷税,即纳税人有 意识地采取非法手段不缴或少缴税款的违法行为;欠税,即纳税人拖欠税款,不按规定期限 缴纳税款的违章行为;抗税,即纳税人对抗国家税法拒绝纳税的严重违法行为;骗税,指企、 事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款。对上 述现象根据情节轻重可分别采取限期缴税、加收滞纳金、罚款、扣押或查封财产、通知纳税人 开户银行暂停付款等惩罚措施直至追究刑事责任。 第二节税收效应 税收究竟对私人经济部门的各种行为以及重要的经济变量造成怎样的影响,这是政策 当局和纳税人都十分关心但也非常复杂的一个问题,本节简要介绍关于税收效应的理论和 实证研究的一些基本结论。 税收的转嫁与归宿 政府课税最直接的效应就是给纳税人造成税收负担,但是某一种税的最终负担者,往往 并不是法定直接纳税人,这就需要研究税收的转嫁与归宿,找出税收负担的最终归着点,从 而分析各种税收对于收入分配的最终影响,为进行最优的税制设计提供依据。 (一)税收转嫁的类型① 1.前转 前转( forward shifting)亦称“顺转”。这是指在经济交易过程中,纳税人通过提高其所 提供的商品或生产要素价格将所纳税款向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者 的一种形式,即由卖方向买方转嫁。 般认为,前转是税收转嫁的最典型和最普遍的形式。例如,在产制环节对消费品课征 ①一些文献中还提到消转( diffused shifting),又称“税收的转化”。这是指纳税人通过改善经营管理 或生产技术降低成本,补偿纳税损失,从而使税收负担自行消失。然而,在“消转”的情况下,税收本质上还 是纳税人自己负担的,所以并未发生税收的转嫁
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