好数2013年第1期 零售税的开征与分税制的改革 吕冰洋 内容提要:中国现行分税制存在地方税系不完整、转移支付资金配置效率低、强化粗放式 经济增长等问题。本文认为,分税制改革的核心在于完善地方税系,为此,中国地方税的主体 征税环节应从生产环节转向消費环节,这需要实行以开征零售税为核心的分税制改革。其改 革方案是将商品生产环节的增值税归为中央税,在商品消费环节开征零售税并作为地方税,大 幅度降低增值税税率,个人所得税作为地方税,企业所得税作为中央税,取消营业税。考虑到税 制改革的复杂性,本文提出了改变增值税分享比例的替代方案。 关键词:零售税税制改革地方税 作者简介:吕冰洋,中国人民大学财政金融学院、中国财政金融政策研究中心,教授, 100872 中图分类号:F812.42文献标识码:A文章编号:1002-8102(2013)10-0017-10 引言 1994年的中国分税制改革奠定了现行财政体制的基本框架,之后虽然有些局部改革,但是总的来 说,分税制体制没有发生大的变动。分税制是财政分权的重要制度基础,上下级政府间税权划分只有 像明晰私人产权一样来明确税权的配置,①才能有效地稳定政府的收益预期,进而影响各级政府的经济 行为。中国从1980-1993年的以“分灶吃饭”为主的财政包干制向1994年后的分税制转变,其重要特 点是政府间税权划分变得明晰和稳定,由此对地方政府的经济行为产生重大影响,②其积极作用主要体 现在两个方面:一是提高了“两个比重”,包括中央财政收人占全国财政收入比重和全国财政收入占 GDP的比重;③二是促进了激烈的横向经济竞争,进而推动了经济增长(张五常,2009)。这与在财政包 干制下地方保护主义盛行、地方政府倾向隐瞒税基的现象是截然不同的。 然而,分税制的缺陷也是很明显的,如地方税主体税种不明确、地方税税基不合理、分税制易引发 横向恶性税收竞争、地区财力差距扩大、对经济增长方式转型起到阻滞作用,等等。财税体制要服务于 本文得到中国人民大学科学研究基金(中央高校基本科研业务费专项资金资助)项目资助 ①税权包括税收立法权、征管权和收益权,税收分权包括这三方面的分杈,其中收益权的划分是核心 ②中国的地方政府指中央政府以下的省、市、县政府,但是外国地方政府的含义与此不尽相同,一般而言,联邦制国家地方 政府通常指联邦以下的政府单位,如在美国,地方政府( local government)指州政府( state government)以下的县、市、乡镇、学区和 特别区等行政单位;在单一制国家中的地方政府是指相对于中央政府以下的各级政府单位,如法国的地方政府单位包括大区、省 和市镇政府。为便于表述,也为了与中国的语境相对应,本文所指的地方政府一律指中央政府以下各级政府 ③吕冰洋(2009)运用契约经济学理论详细解剖了分税制的契约性质,进而解释了分税制的契约转变为何能够对各级政府 产生很强的财政增收激励
，I}彳l 睛2013年第1o期 零 售税 的开征 与分税制 的改革 吕冰 洋 内容 提 要 ：中国 现 行 分 税 制 存 在 地 方 税 系不 完整 、转 移 支付 资金 配 置 效 率低 、强 化 粗 放 式 经济增长等 问题 。本文认 为 ，分税制 改革 的核 心在于完善地 方税 系，为此 ，中国地方税 的主体 征 税环节应从 生产环节转 向消费环 节，这 需要 实行 以开征零售税 为核心 的分税 制改革 。其 改 革 方 案 是 将 商 品 生 产 环 节 的 增 值 税 归 为 中央税 ，在 商 品 消 费环 节 开 征 零 售 税 并 作 为 地 方 税 ，大 幅度降低 增值税税率 ，个人所得税作 为地方税 ，企业所得税作为 中央税 ，取 消营业税 。考虑到税 制 改 革 的 复 杂性 ，本 文 提 出 了改 变增 值 税 分 享 比例 的替 代 方 案 。 关 键 词 ：零 售税 税制改革 地 方税 作者简介 ：吕冰洋 ，中国人 民大 学财 政金 融 学院 、中 国财政 金 融政 策研 究 中心 ，教授 ， 100872。 中图 分 类 号 ：F812．42 文 献 标 识 码 ：A 文 章 编 号 ：1002—8102(2013)10—0017—10 一 、 引 言 1994年 的中国分税 制改革 奠定 了现行财政 体制 的基本 框架 ，之后 虽然有些局 部改革 ，但是 总的来 说 ，分 税 制体 制 没 有 发 生 大 的 变 动 。分 税 制 是 财 政 分 权 的重 要 制 度 基 础 ，上 下 级 政 府 间 税 权 划 分 只 有 像 明晰私人产 权一样来 明确税权 的配置 ，①才能有效地稳定政府 的收益 预期 ，进而影 响各级政府 的经济 行为 。中国从 1980—1993年 的以“分灶吃饭 ”为主的财政 包干制 向 1994年后 的分税制 转变 ，其重 要特 点是政府 间税 权划分变得 明晰和稳 定 ，由此对地方政府 的经济行 为产生 重大影 响 ，②其积极作用 主要体 现在两个方 面 ：一是 提 高 了“两 个 比重 ”，包 括 中央财 政 收入 占全 国财政 收入 比重 和全 国财政 收入 占 GDP的 比重 ；⑧二是促进 了激 烈的横 向经济竞争 ，进 而推动 了经济增长 (张五常 ，2009)。这 与在财 政包 干 制 下 地 方 保 护 主 义 盛 行 、地 方 政 府 倾 向隐 瞒 税 基 的现 象 是 截 然 不 同 的 。 然而 ，分税 制的缺陷也是很 明显 的 ，如地 方税 主体 税种不 明确 、地方税 税基 不合 理、分税 制易 引发 横 向恶性税 收竞争 、地 区财力差距扩 大 、对经济增长方 式转型起 到阻滞作用 ，等等 。财税体 制要服 务于 * 本 文 得 到 中 国人 民大 学 科 学 研 究 基 金 (中 央 高 校 基 本 科 研 业 务 费 专 项 资 金 资 助 )项 目资 助 。 ① 税权包括税收立法权 、征管权 和收益权，税收分权包括这三方面的分权 ，其中收益权 的划分是核心 。 ② 中国的地方政府指 中央政府 以下 的省 、市、县政府 ，但是外 国地方政府 的含义与此不 尽相同 ，一般 而言 ，联邦 制国家地 方 政府通 常指联邦以下的政府单位 ，如在美 国，地方 政府 (1ocalgovernment)指州政府(stategovernment)以下 的县、市 、乡镇 、学 区和 特 别区等行政单位 ；在单一制 国家 中的地方政府是指 相对 于中央政府 以下的各级政府单位 ，如法 国的地 方政府单位 包括大 区、省 和市镇政 府。为便于表述 ，也为 了与 中国的语境相对应 ，本文所指的地方政 府一律指 中央政府 以下各级政府 。 ③ 吕冰洋(2009)运用契约经济学理论详细解剖 了分税 制的契约性质 ，进 而解释 了分税制 的契约转变 为何 能够对 各级政府 产 生 很 强 的财 政 增 收 激 励 。 17
Finance Trade Economics, No. 10, 2013 国民经济和社会发展的需要,而这种需要在近20年来发生了巨大变化:由增加财政收入和推动经济增 长为主转向缓解经济与社会中一系列矛盾为主,如国民收入分配关系调整、转变经济增长方式、改善环 境质量等。在这种背景下,整体改革分税制已是摆在政府面前的一项非常迫切的任务 那么,如何改革分税制呢?本文研究认为,分税制改革的核心是完善地方税系,而完善地方税系的 核心在于确立地方税主体税种,在现有条件下,需要开征零售税作为地方税主体税种,进而带动政府间 事权分配、转移支付制度、土地出让制度、地方债务发行制度等整体性分税制改革。本文认为,这样做 不但能够有效地调整政府间财政关系,也能够产生有益于转变经济增长方式、缩小地区间财力差距、促 进政府职能转变等良性效果 分税制的问题与改革困境 (一)分税制存在的问题 目前,构成地方税系的税种有14个,6个是共享税。其中主体税种分别是营业税、增值税、企业所 得税和个人所得税,2012年营业税收入占比为33.7%,其他3个税种收入占比均不超过16%。随着营 业税改征增值税的进行,营业税收人占比将持续下降。从中可以看出中国地方税系存在两大特点 是缺乏主体税种;二是税基性质属于流动性税基。其中营业税和增值税属于对商品征税,企业所得税 属于对资本征税,个人所得税属于对劳动者征税,这违背了传统的财政分权理论。在缺乏主体税种和 税基性质不合理情况下,分税制产生了诸多问题,主要体现为三方面 1.税收收入不足促使地方政府二元财政结构的形成 1994年分税制改革的直接动因是中央政府财力在财政包干制下的连年锐减,因而分税制改革在初 始设计时,就采取了明显偏向于中央政府的做法,即具有再次集权的性质。多年来,中央政府与地方政府 税收收入比例约为50:50,而财政支出比例约为15:85,当地方政府的税收远不足以满足地方政府财政 支出需要时,地方政府就有动力以非税收入形式筹集资金。1994年分税制改革后,地方政府“乱收费、乱 摊派、乱罚款现象”迅速增加(当时称“三乱”现象),如1996年中国非税收入与税收收入的比高达0.636 严重影响了国民经济的发展。为此,中央政府从20世纪90年代后期开始,逐渐规范和取缔地方政府的收 费项目,但是地方政府很快找到替代财源,那就是国有土地出让收入 2000年后,随着商品住宅市场的发展,土地出让收入的规模迅速膨胀。由于土地出让收入不进入 地方财政预算,于是它逐渐成为一些地方政府的“第二财政”,如2011年土地出让收入达31140.42亿元 之巨。人们形象地将地方财政对土地出让收入的依赖称为“土地财政”。其他还有如地方融资平台的 大量债务问题、近两年来政府性基金收入迅速膨胀问题,可以说这或多或少与地方政府缺乏主体税种 有关。尽管二元财政结构一时满足了地方政府支出需要,但是它产生了许多负面影响,如加重了纳税 人的负担、资金管理混乱、资金使用效率降低、房地产调控政策难以落实等诸多复杂的社会经济问题。 2.对流动性税基征税锁定粗放型经济增长方式 转换经济增长方式是最近20年来中国政府面临的主要任务之一,导致粗放型经济增长方式形成的 因素较多,其中不合理的分税制设计起着重要推动作用。目前中国增值税实行税收收入中央政府与地方 政府75:25分享,营业税主要归地方政府所有,这种体制容易推动工业投资和房地产投资过热现象 增值税分享办法容易推动工业投资过热的原因在于:一是,工业具有政府推动作用明显、见效快 增值率高等特点,工业投资增长既给地方政府带来一笔可观的增值税分成收人,又会拉动当地GDP增 长,而这两者均是当前政绩考核机制中政府官员最为看重的;二是,工业环节的增值税作为价外税,容 易发生税收转嫁,税收增长部分会转嫁给下一环节(如商品批发环节),对当地经济的负外部性小。由 于以上两个原因,地方政府具有很强的动力去推动工业投资,实施手段包括低价出让土地、进行隐性的 税收返还、协调金融部门进行扶持等。当所有地方政府都如此考虑时,各地就会竞相上马大型工业项
Finance& TradeEconomics，No．10，2013 国民经济和社会发展 的需要 ，而这种需要 在近 2O年来 发生 了巨大变化 ：由增加财 政收入 和推动 经济增 长为主转向缓解经济与社会 中一 系列 矛盾为主 ，如 国民收入分配关 系调整 、转 变经济增 长方式 、改善环 境质量等 。在这种背景下 ，整体改革分税 制已是摆在政府面前 的一项非 常迫切 的任 务 。 那么 ，如何改革分税 制呢?本文研 究认为 ，分税制改革 的核心是完 善地方 税系 ，而完善地 方税 系的 核心在于确立地方税 主体税 种 ，在现有条件下 ，需要开 征零售税作 为地方税 主体税种 ，进而带 动政府 间 事权分配 、转移支 付制度 、土地出让制度 、地方 债务 发行 制度 等整体 性分 税制 改革 。本 文认 为 ，这样 做 不但 能够有效地调 整政府间财政关系 ，也能够产生有 益于转变 经济增长 方式 、缩小 地 区间财力差 距 、促 进政府 职能转变等 良性效果 。 二 、分税 制的问题与改革 困境 (一)分税制存在 的问题 目前 ，构成地方税 系的税种有 14个 ，6个是共 享税 。其 中主体 税种 分别是 营业税 、增 值税 、企业 所 得税 和个人所得税 ，2012年营业税收入 占比为 33．7 ，其他 3个税种 收入 占比均不超 过 16 。随着营 业税改征增值税 的进行 ，营业税收入 占比将 持续下 降 。从 中可 以看 出 中国地 方税 系存 在两 大特 点 ：一 是缺 乏主体 税种 ；二是税基性质属 于流动性 税基 。其 中营业 税 和增值 税属 于对 商 品征 税 ，企 业所 得税 属于对资本征税 ，个 人所得税属于 对劳动者 征税 ，这 违背 了传 统 的财政分 权理 论 。在缺 乏 主体税 种和 税 基性质不合理情况下 ，分税制产生 了诸 多问题 ，主要体现为三方面 。 1．税 收收入 不足促使地方政府二元财政结构 的形成 1994年分税 制改革的直接动 因是 中央政府财力在财政 包干制下的连年锐减 ，因而分税 制改革 在初 始设计 时 ，就采取 了明显偏 向于中央政府的做法 ，即具有再 次集权 的性质 。多年来 ，中央政府与地方政府 税收收入 比例约为 50：5O，而财政支 出比例 约为 15：85，当地方政府 的税收远不 足以满足地方政 府财政 支出需要时 ，地方政府就有动力 以非税收入形 式筹集资金 。1994年分税制改革 后 ，地方政府“乱 收费、乱 摊派 、乱罚款现象”迅速增加(当时称“三乱”现象 )，如 1996年 中国非税 收入与税收收入 的 比高达 0．636， 严重影 响了国民经济的发展 。为此 ，中央政府从 2O世纪 9O年代后期开始 ，逐渐规范和取缔地方政府的收 费项 目，但是地方政府很快找到替代财源 ，那就是国有 土地 出让收入 。 2000年后 ，随着商品住宅市场 的发展 ，土地 出让收入 的规模 迅速膨 胀 。由于土地 出让收入 不进 入 地方财政 预算 ，于是它逐渐成为一些地方政府 的“第二财政 ”，如 2011年 土地 出让 收入 达 3ll40．42亿 元 之 巨。人们形 象地将 地方财政对土地 出让收 入 的依 赖称 为“土 地财 政”。其 他还 有如地 方融 资平 台 的 大量债务问题 、近两年来政府性基金 收入迅 速膨胀 问题 ，可 以说 这或 多或少 与地 方政 府缺 乏主体 税种 有关 。尽管二元财政结构一时满 足了地方政 府 支出需要 ，但是 它产 生 了许 多 负面影 响 ，如 加重 了纳税 人的负担 、资金管理混乱 、资金使用效 率降低 、房地产调控政策难 以落实等诸 多复杂的社 会经济问题 。 2．对流 动性税 基征税锁定粗放型经济增长方 式 转换经济增 长方式 是最近 2O年来 中国政府面临 的主要任务之一 ，导致粗放 型经济增长方式形成的 因素较 多 ，其 中不合理的分税制设计起着重要推动作用 。目前中国增值税实行税 收收入 中央政府 与地方 政府 75：25分享 ，营业税主要归地方政府所有 ，这种体制容易推动工业投资和房地产投资过热现象 。 增值税分享办法容易推动 工业投 资过 热 的原 因在 于 ：一 是 ，工 业具 有政 府推动 作用 明显 、见效快 、 增 值率高等特点 ，工业投资增长 既给地 方政府带来一笔 可观 的增值 税分成 收入 ，又会拉 动 当地 GDP增 长 ，而这两者均是 当前政 绩考核机制 中政府官 员最 为看重 的；二 是 ，工 业环 节 的增 值税 作为 价外 税 ，容 易发 生税 收转嫁 ，税收增 长部分会转 嫁给下 一环节 (如商 品批 发环 节)，对 当地经济 的负 外部性 小 。由 于以上两个原因 ，地方政府具有很强 的动力去 推动工业投 资 ，实施手段 包括低 价 出让土 地 、进行 隐性 的 税收返还 、协调金融部 门进行扶 持等 。当所 有地 方政府 都如 此考 虑时 ，各 地就 会竞 相上 马大 型工业 项 】8
質厅2013年第10期 目,容易导致工业重复建设和产能过剩。如果不调整增值税政策,仅靠产业政策来控制和引导产业发 展方向恐怕难以达到理想效果 营业税容易推动房地产投资过热和房价高企的原因在于,营业税九大税目中包括建筑业和销售不 动产业,两个税目并存存在双重征税问题(吕冰洋、郭庆旺,2011),因此房地产业发展会带来地方税收收 入高速增长。从历年数据看,营业税中建筑业和销售不动产税目收人占营业税收入的1/2左右。由于 房地产发展对地方政府财政收入的影响重大,使地方政府有很强的激励去刺激商品房投资,并让其价 格保持在高位,其实施手段包括土地控制、税收减免、调节公积金贷款比例等,后果是推动经济的“房 产化”形成。从产业性质上看,房地产业属于消费型产业,形不成经济的核心竞争力,过多的资金和 源追逐房地产,将使制造业升级缺乏资金、技术和人力资源等方面的支持,从而使工业竞争力的提高面 临巨大障碍,影响产业结构调整。 3.庞大转移支付规模带来资金配置效率降低问题 由于地方政府自有财力与事权不匹配,因而中央政府对地方政府进行大规模的税收返还和转移支 付就是顺理成章的选择。例如在2012年,中央对地方税收返还和转移支付为4538347亿元,地方财政 支出108947.45亿元,税收返还和转移支付占比为41.66%。如此庞大的税收返还和转移支付总量,使 资金在转移过程中难免会有效率损失问题 就税收返还而言,中国税收返还主要是中央对地方政府的增值税、消费税和所得税返还,由于发达 地区经济发展水平高于欠发达地区,所实现的税收规模也自然较高,导致税收返还远高于欠发达地区 这扩大了富裕地区与贫困地区的财力差距。就转移支付而言,我们知道,财政理论说明转移支付会通 过“粘蝇纸效应”①导致财政支出规模扩张;在现实中,我们转移支付确实存在一般性转移支付资金设置 不科学、专项财政转移支付规模和范围过大、基层政府过多依赖转移支付、不利于财政资金节约使用等 现象(王鹏、杜婕,2011) (二)分税制的改革困境 从以上分析可以看出,分税制引发的问题主要根源在于地方政府财权与事权不匹配、地方税不合 理,那么,如何解决问题呢?目前有如下三种考虑:一是按标准财政分权理论,完善房产税并作为地方 税;二是营业税改征增值税(以下简称“营改增”)后其收入仍归地方政府所有;三是通过大规模转移支 付解决地方政府财力不足问题。②不过,我们认为,这三种方案均存在较大的缺陷,理由如下: 第一,房产税难以担当地方税主体税种。国外不少国家基层政府的主体税种是财产税,中国也正 在讨论针对居民房产征收房产税,但是从中国现实情况看,如果开征房产税,其设计特点一般是税率 低、免征范围大,在相当长的一段时间内充当不了主体税种。如据中国指数研究院测算,2010年城镇住 宅总价约50万亿元,若以上海试点方案为参考,免除第一套房子的税收负担,假设城镇住宅1/3为房产 税课税范围,按1%税率计算,则房产税收入为1670亿元,相当于2010年894亿房产税收入的1.9倍左 右,仅占地方财政收入的4.1%③ 第二,以增值税维持地方政府财力不可持续。营改增是当下重要的税制改革,由于营业税是地方 政府第一大主体税种,营改增后马上面临地方政府财力短缺问题。目前采取的办法是将适用营改增的 行业税收收入仍归地方政府所有,随着营改增的范围不断扩大甚至最终取消营业税,这种解决办法逐 渐演化为按行业分配增值税收入,如交通运输业、服务业等的增值税为地方税,工业的增值税为中央 粘蝇纸效应定义为:一般性转移支付对地方政府公共支出增长的刺激作用大于等额的居民收入增加对公共支出的刺激 作用( Gramlich,1977),这相当于上级政府通过地方政府把一笔钱发给当地居民,但这笔钱却“粘”在了地方政府那里 ②本文不讨论中央与地方政府事权范围调整问题,原因一是事权调整涉及问题较多,难度也较大;二是就中国现实而言,无 论怎么调整事权,地方政府在辖区内的经济和社会事务中仍起到重要作用,与之相关地方税系建设仍非常重要 3http://industry.soufun.com/survey/survEyReport.aspx
l 靖2013年第10期 目，容 易导致工业重复建设 和产 能过剩 。如果不 调整 增值税 政策 ，仅靠产 业政 策来 控制 和引导 产业发 展方 向恐 怕难以达到理想效果 。 营业税 容易推动房地产投 资过热和房价高企 的原 因在于 ，营业税 九大税 目中包括建 筑业 和销售不 动产业 ，两个税 目并存存在双重 征税问题 (吕冰洋 、郭庆 旺 ，2Ol1)，因此房地产业发展会带来地方税收收 入高速增 长 。从 历年数据看 ，营业税 中建筑业和销售 不动产税 目收入 占营业税 收人 的 1／2左 右 。由于 房地产发展对地 方政府财政收人 的影 响重大 ，使 地方政 府有很 强 的激励 去刺激 商 品房投 资，并让其 价 格保持在 高位 ，其实施手段包括 土地控 制 、税收减免 、调节公 积金贷 款 比例等 ，后果 是推动 经济 的“房地 产化”形成 。从 产业性质上看 ，房地产 业属 于消 费型产业 ，形不 成经 济 的核 心竞 争力 ，过多 的资金 和资 源追逐房地产 ，将使制造业升级缺乏 资金 、技术和人力 资源等方面 的支持 ，从 而使工 业竞争力 的提 高面 临 巨大障碍 ，影 响产业 结构调整 。 3．庞大转移支付规模带来 资金配置效率降低 问题 由于地方政 府 自有财力与事权不 匹配 ，因而 中央政府对 地方政府进行 大规模 的税收返还 和转移 支 付就是顺理成章 的选 择 。例如在 2012年 ，中央对地方税 收返还 和转移支 付为 45383．47亿元 ，地方财 政 支 出 108947．45亿元 ，税收返还 和转 移支付 占比为 41．66 。如此庞大 的税 收返还和 转移支付 总量 ，使 资金在转移过程 中难 免会有效率损失 问题 。 就税收返还 而言 ，中国税收返还主要是 中央对 地方政府 的增值税 、消 费税和所得 税返还 ，由于发 达 地 区经济发展水平 高于欠发达地 区，所实现 的税 收规模也 自然较高 ，导致税 收返还远 高于欠 发达地 区 ， 这扩大 了富裕地 区与贫困地 区的财 力差距 。就转 移支付 而言 ，我们 知道 ，财 政理论 说 明转 移支 付会 通 过“粘蝇纸效应”①导致 财政 支出规模扩张 ；在现实 中 ，我们 转移 支付确实存 在一般性转移支付 资金设 置 不科学 、专项财政转移 支付 规模和范 围过大 、基层政 府过多依赖 转移支付 、不 利于财政 资金节 约使用 等 现象(王鹏 、杜婕 ，2011)。 (二)分税制 的改革 困境 从以上分析可 以看 出 ，分税制引发 的问题 主要根 源在 于地方 政府财 权 与事权 不匹配 、地方税 不合 理 ，那么 ，如何解决 问题 呢? 目前有如下 三种考 虑 ：一 是按 标准财 政分 权理论 ，完善 房产税 并作 为地 方 税 ；二是营业税改征增 值税 (以下简称 “营改增”)后 其收人 仍归地 方政 府所有 ；三是 通过大 规模 转移 支 付解决地方政府财力不 足问题 。② 不过 ，我们认为 ，这 三种方案 均存在 较大的缺陷 ，理 由如下 ： 第一 ，房产税难 以担当地方税主体税 种 。国外不 少 国家基层 政府 的主体 税种 是财产 税 ，中国也 正 在讨论针对居 民房产 征收房产 税 ，但是 从 中 国现实 情况 看 ，如 果 开征房 产税 ，其设 计特 点 一般是 税率 低 、免征范 围大 ，在相 当长的一段时间 内充 当不 了主体税种 。如据 中 国指数研究 院测算 ，2010年城镇住 宅总价约 5O万亿元 ，若 以上海试 点方案为参考 ，免除第一套房子 的税 收负担 ，假设城镇住宅 1／3为房产 税课税范 围，按 1 税 率计 算 ，则房产税收人 为 1670亿元 ，相 当于 2010年 894亿房产税收入 的 1．9倍左 右 ，仅 占地 方 财 政 收入 的 4．1％ 。③ 第 二 ，以增值税维持地方 政府财力不 可持 续 。营改增是 当下 重要 的税制 改革 ，由于 营业税是 地方 政府第一大主体税种 ，营改 增后马上面临地方政府 财力短缺 问题 。目前采取 的办法是将 适用 营改增 的 行业 税收收入仍归地方 政府所 有 ，随着 营改增 的 范围不 断扩大甚 至最 终取 消营业 税 ，这种 解决 办法逐 渐演化为按行业分配增值 税 收人 ，如交 通 运输业 、服 务业 等 的增值 税为 地方 税 ，工 业 的增值 税为 中 央 ① 粘蝇 纸效 应定义为 ：一般性转移支付对地方政府公共支 出增长 的刺激作用 大于等额的居 民收入增加对 公共支 出的刺激 作用 (Gramlich，1977)，这相 当于上级政府 通过 地方政府把一笔钱发给当地居民 ，但这笔钱却 “粘 ”在 了地方政府那里 。 ② 本文不讨论 中央 与地方政 府事权范围调整问题 ，原因一是事权调整涉及问题较多 ，难度也较大 ；二 是就 中国现实 而言 ，无 论怎么调整事权 ，地方 政府在辖 区内的经济和社会事务中仍起到重要作用 ，与之相关地方税系建设仍非常重要 。 ③ http：／／industry．soufun．com／Survey／SurveyReport．aspx 19
Finance Trade Economics, No 10, 2013 税。可以预想,在中国地方政府具有强大支配辖区行政和经济资源背景下,这种办法极易引发恶性纵 向税收竞争。例如,某新办的工业企业在登记注册时,地方政府会“引导”该企业增加部分服务业(或其 他属于地方税的行业)经营项目,从而在名义上转变企业的经营性质,造成中央税税基的侵蚀。因此, 营改增后以增值税维持地方政府财力的办法,只能是体制过渡时期的一种暂时性安排 第三,通过大规模转移支付调整政府间财政关系不可行。转移支付制度能够发挥效率的前提有两 个:一是上级政府能够对下级政府的资金使用实行有效监督;二是转移支付资金的使用能够真实反映 民的偏好(而非官员的偏好)。显然,在超大型经济体和官员任命制下,这两点很难同时满足,转 寸容易产生效率损失。世界上确实有不少国家通过大规模转移支付来调整政府间财政关系,但是 大多数国家国土面积较小,通过直接选举产生的基层政府行政长官需要为辖区居民负责,在这种情况 下中央政府集中大部分财权,然后通过大规模转移支付来维持地方财力并无不妥,地方税系的建设不 是一个迫切的问题。①中国作为一个疆域广大的国家,大量的经济和社会事务要交给地方政府完成,地 方政府官员又以上级政府任命为主。在这种情况下通过大规模转移支付来调整地方财力与事权不匹 配的问题实非上策,必须考虑建设一个稳定的地方税系问题,也必须考虑到不同税系对地方政府行为 目标的激励问题 另外,一些硏究者认为可以将特种消费税、资源税和车船税作为地方税的主体税种。对此,本文认 为这几个方案仍不可行:特种消费税、资源税的税基地区分布差异较大,作为地方税易扩大地区财力差 距,也易引发恶性横向税收竞争②;车船税规模太小,不足全部税收收入的1%,且不够稳定。 由于上述各种方案的缺陷,分税制改革就产生了困境:为稳定政府间财政关系和缓解现行分税制所 产生的问题,中国迫切需要寻找主体税种来建设地方税系,但是现实中却难以找到合适的税种满足这种 要求。如何走出这个困境呢?为此,我们需要回顾一下地方税系建设的理论和实践,从中发现有益的启示 、建设地方税系的理论与实践 (一)地方税系的建设理论 建设地方税系的本质,是中央政府向地方政府税收分权到什么程度的问题,对此,理论界进行了大 量研究,代表性的分析框架有三种,但是得出的结论却大相径庭。 第一,传统的财政联邦主义分析框架(或称传统的财政分权理论, Musgrave,1959; Oates,1972)。在 该框架下,最优税收分权应与各级政府的财政职能密切相关,财政职能分为资源配置、收入再分配、经 济发展三类,由于收入再分配和经济发展具有很大的辖区溢出效应,因此这两项职能应交由中央政府 承担,而地方政府主要承担资源配置职能。根据这种划分标准,个人所得税和企业所得税对收入分配 经济增长和经济稳定均有很大的影响,因此税权应集中于中央政府。房产税的税基大小往往与地方政 府提供的公共服务密切相关,体现出明显的受益性质,因此税权应集中于地方政府。除此之外,地方税 应满足的标准有:一是地方政府应对非流动的税基或资产征税,以防税收竞争和税收扭曲;二是各地区 的税基应分布相对均匀,以防止横向财政不平衡的产生;三是各地区应该针对收益相对稳定的税基征 税,确保政府支出计划不受影响( Ambrosiano和 bordignon,2006)。 第二,公共选择分析框架( Brennan和 Buchanan,1980)。在该框架下,政府并非是以社会福利最大 ①即使是在英国、法国这样达到一定規模的经济体,通过大规模转移支付来调整政府间财政关系仍然可行,以中央政府税 收占全国税收的比重而论 英国高达93.8%,法国高达83.3%(数据来源:IMF, Government Finance Statistics Yearbook 2011。以下数据未经注明,均来自于此) ②20世纪80年代中后期的恶性横向税收竞争就是一个教训,当时产品税是地方政府财政收入的重要来源,酒类产品价高 税多,各个县域地方政府倾向办自己的酒厂,并实行地方保护主义阻碍外地酒类产品进入本地市场,造成严重的市场分割
Finance& TradeEconomics．No．10。2013 税 。可以预想 ，在 中国地方政府具有 强大支 配辖 区行政 和经济 资 源背景 下 ，这 种办法 极易 引发 恶性 纵 向税收竞争 。例如 ，某新办 的工业企 业在登记注册时 ，地方 政府会“引导”该企 业增加部 分服 务业 (或 其 他属于地方税 的行业 )经营项 目，从而 在名义 上转 变企业 的经 营性 质 ，造成 中央税税 基 的侵 蚀 。因此 ， 营改增后 以增值 税维持地方政府财力 的办法 ，只能是 体制过渡时期 的一种暂时性安排 。 第 三 ，通过大规模转移支付调整政府 间财 政关 系不可行 。转 移支付制 度能够发 挥效率 的前 提有两 个 ：一是上级政府能够对下级政府 的资金使 用实 行有效 监督 ；二 是转 移支 付资金 的使 用能够 真 实反 映 辖 区居 民的偏好 (而非官员 的偏好 )。显然 ，在 超大型经济体 和官员任 命制下 ，这两点很 难 同时满足 ，转 移支付容易产生效率损失 。世 界上确实有不少 国家通过 大规模转 移支付来调 整政府 间财政关 系 ，但是 大多数 国家国土面积较 小 ，通过直接选 举产 生的基层 政府 行政长 官需 要为辖 区居 民负责 ，在 这种情 况 下 中央政 府集中大部分财权 ，然后通 过大规模 转移 支付来 维持 地方 财力并 无不 妥 ，地方 税 系的建设 不 是 一个 迫切的问题 。① 中国作为一个疆域广 大的国家 ，大量的经济和社会事务要交 给地方政府 完成 ，地 方 政府官员又 以上级政府任命为 主 。在这 种情况 下通过 大规模 转移 支付来 调 整地方 财力 与事权 不 匹 配的问题实非上策 ，必须考虑建设 一个稳 定 的地 方税 系问题 ，也 必须 考虑 到不 同税 系对地 方政 府行 为 目标 的激 励 问题 。 另外 ，一些研 究者认 为可 以将特种消费税 、资源税 和车船税 作为地方 税 的主体税种 。对 此 ，本文 认 为这几个方 案仍 不可行 ：特种消费税 、资源税 的税基地 区分布差 异较大 ，作 为地方税 易扩大 地 区财 力差 距 ，也 易引发恶性横 向税收竞争②；车船税规模太小 ，不足全 部税 收收入的 1 ，且不够稳定 。 由于上述各种方案的缺 陷，分税制改革就产生 了困境 ：为稳定政府 间财政关系和缓解 现行分税制所 产生 的问题 ，中国迫切需要寻找主体 税种来建设地方 税系 ，但是现实 中却难 以找到合适 的税种满 足这种 要求 。如何走出这个 困境呢?为此 ，我们需要 回顾一下地方税系建设的理论和实践 ，从 中发现有益的启示。 三 、建 设 地 方 税 系 的理 论 与 实 践 (一 )地方税 系的建设 理论 建设地 方税系的本质 ，是 中央政府 向地方政 府税 收分权 到什 么程度 的问题 ，对 此 ，理论 界进行 了大 量研 究 ，代表性 的分析框架有 三种 ，但是得 出的结论却大相径庭 。 第一 ，传统 的财政联邦 主义分 析框架 (或称传 统的财政分权理论 ，Musgrave，1959；Oates，1972)。在 该框架下 ，最优税收分权应 与各级政府 的财政 职能密 切相 关 ，财 政职能 分为 资源 配置 、收 入再 分配 、经 济发展三类 ，由于收入再分 配和经济发展 具有很 大 的辖 区溢 出效 应 ，因此这两 项职 能应 交 由中央政 府 承担 ，而地方政府 主要承担资源配置职能 。根据这种划 分标准 ，个 人所得税 和企业所 得税对 收入分 配 、 经济增长 和经 济稳定均有很大的影响 ，因此税权应 集 中于 中央政府 。房产 税的税基 大小往往 与地方 政 府 提供 的公共服务密切相关 ，体现 出明显 的受益性质 ，因此 税权应集 中于地方 政府 。除此 之外 ，地 方税 应满足的标准有 ：一是地方政府应对非 流动的税基或资产 征税 ，以防税 收竞争 和税 收扭 曲 ；二是各 地 区 的税基应分布相对均匀 ，以防止横 向财政 不平衡 的产 生 ；三是 各地 区应该 针对 收益相 对稳 定 的税 基征 税 ，确保政府支 出计划不受影 响(Ambrosiano和 Bordignon，2006)。 第二 ，公共选 择分析框 架 (Brennan和 Buchanan，1980)。在该框架 下 ，政府并 非是 以社 会福利最 大 ① 即使 是在英 国、法国这样达到一定 规模的经济体 ，通过大规模转移支付 来调整政府 问财政关 系仍 然可行 ，以 中央 政府税 收占全国税 收的比重而论 ，2010年 ，英 国高达 93．8 ，法国高达 83．3％(数据来 源 ：IMF，GovernmentFinanceStatisticsYearbook， 2011。以下数据未经注明 ，均来 自于此)。 ② 2O世纪 8O年代中后期的恶性横向税收竞争就是一个教训 ，当时产品税是地方 政府财政收 入的重要来源 ，酒 类产 品价 高 税多 ，各个县域地方政府倾 向办 自己的酒厂 ，并实行地方保护 主义 阻碍外地酒类产 品进入本地市场 ，造成严重 的市场分割 。 20
好質纭厉 2013年第10期 化为目标,政治家表现得像利维坦( Leviathans)那样①,税收是用来最大限度地从私人部门攫取收入的 工具,这样政治家和官僚能够最大化他们的支出权力。为此,公共选择理论强调地方政府间税收竞争的 积极作用,以此作为约束税制设计和预算规模的力量之一。在该理论下,地方政府应对流动要素征税,这 样可引发税收竞争机制来限制“利维坦”的贪婪,也就是说,商品税和所得税可以作为地方税的主体税种 第三,政治反应分析框架( Winer,2000。该框架认为上述两种分析框架均没有考虑到政治权力的 行使,以及各级政府在税权分配谈判中的作用,这导致理论上的结果与现实差距较大。该框架认为现 行的税收分权是政府间博弈的结果,与一个国家正式宪法或规范性税收分配观念都无关,我们所观察 到的联邦内税权分配是各级政府为提升各自税权份额而博弈的结果( Hettich和 Winer,2000; Persson 和 Rebellin,2000)。一些如重大国际危机、技术进步等外生冲击,通过改变各级政府间相对讨价还价的 能力,从而改变了税权分配( Winer,2000)。 在这三种分析框架中,财政联邦主义分析框架是主流,其他两种分析框架均存在很大的缺陷。对 于公共选择分析框架下提出的利维坦模型存在诸多批评,一方面,在现实世界中,各国政府并不像模型 强调的那样垄断;另一方面,将流动性税基赋予地方政府可能引起严重的资源配置扭曲。事实上,关于 利维坦政府假说的实证结果并没有得出明确的结论( Edwards和Keen,1996)。政治反应分析框架存在 的问题是没有提出明确的政府间税权配置规则( Ambrosiano和 bordino,2006) (二)建设地方税系的实践 但是,财政联邦主义框架虽然确定以财产税为代表的受益税最适合作为地方税,但遗憾的是,现实 中地方政府仅依赖受益税是不够的,主要原因是受益税不能为地方公共支出提供足够的财政收入。因 此在多数oECD国家,地方政府财政收入除了依赖财产税外,也依赖理论上认为不合适的对流动性税 基征税,如所得税和商品税,这在联邦制国家表现得最为突出 我们以几个典型国家为例:美国州一级政府的主体税种为销售税,该税占全国税收收入比重为 23.1%,州县政府享有该项收入的88.2%,占州县政府税收收入的41.5%;德国地方政府的主体税种是 所得税(包括个人所得税和公司所得税),它是共享税,全国所得税占全部税收收入比重为47.8%,州县 政府分享的所得税占其税收收入的58.3%;加拿大州政府的主体税种是销售税,占州政府税收收入的 37.6%,占全国税收收入比重为16.3%,中央政府不参与分享,除此之外,州政府还享有所得税的 8.4%;另外,瑞典和瑞士均将所得税作为共享税 根据以上分析可以看出,尽管理论上认为地方税不宜对流动性税基征税,但是在各国实践中,将所 得税和商品税作为地方政府主体税种的做法却也并非不可行。这给我们一个启示:地方政府的税基可 以是流动性税基,其前提是它能够避免恶性税收竞争。如何做到这一点呢?本文认为,在当前中国经 济背景下,开征零售税并作为地方政府主体税种是较好的选项 四、零售税的制度设计 (一)零售税作为地方主体税种的理论依据 顾名思义,零售税是针对消费者的零售商品征税,属于商品税的范畴。理论上,商品税不适合作为 地方税,这是因为:差别管理或税率会影响不同地区间的贸易,引发恶性税收竞争;如果根据目的地原 则征税易造成逃税问题,如纳税人在甲地购买低税商品用于乙地;如果根据生产地原则征收,导致纳税 人和负税人不一致,会造成税负地区转移问题(中国现行增值税就是如此);商品税适合统一管理,由地 方管理会造成管理成本和纳税遵从成本升高等问题(Keen,200)。因此,世界各国一般做法是将大宗 商品税归为中央税,只是零星地选择部分行业、部分商品的税种归为地方税,在 Levin(1991)统计的30 ①“利维坦”源出于希伯来文,是《圣经》中威力巨大无比的怪兽名,西方政治学和经济学用它来象征不受制约的国家权力
彳 睛2013年第10期 化 为 目标 ，政治家表现得像利 维坦 (Leviathans)那样①，税 收是用来 最 大限度地从 私人部 门攫取 收人 的 工具 ，这 样政 治家和官僚能够最 大化他们的支 出权力 。为此 ，公共选择理论强调地方政府 间税 收竞争 的 积极作用 ，以此作为 约束税制设计 和预算规模 的力量之一 。在该理论下 ，地方政府应对 流动要 素征税 ，这 样可引发税收竞争机 制来 限制“利维坦”的贪婪 ，也就是说 ，商品税 和所得税可以作为地方税的主体税种 。 第 三 ，政 治反应分析框架 (winer，2000)。该框架认为上述 两种分析框 架均没有 考虑 到政治权 力 的 行使 ，以及各 级政府在税权分 配谈 判 中的作用 ，这导致 理论 上 的结果 与现实 差距较 大 。该框 架认 为现 行 的税 收分权 是政府间博弈 的结果 ，与一个 国家正式宪 法或规 范性 税收 分配观 念都无 关 ，我 们所观 察 到 的联邦 内税 权分配是 各级 政府 为提 升各 自税 权份 额而博 弈 的结果 (Hettich和 Winer，2000；Persson 和 Tebellini，2000)。一些 如重大 国际危机 、技术进 步等外 生冲击 ，通过改变各级政府间相对讨价还价 的 能 力 ，从 而 改 变 了 税 权 分 配 (Winer，2000)。 在这三种分 析框 架 中，财政联邦 主义分 析框 架是 主流 ，其 他两 种分析 框架 均存在 很大 的缺 陷。对 于公共选择分 析框架下提 出的利维坦模 型存 在诸多批评 ，一 方面 ，在 现实世界 中，各 国政府并 不像模 型 强调的那样垄 断 ；另一 方面 ，将流动性税基赋予地 方政府 可能引起严重 的资源 配置扭 曲。事 实上 ，关 于 利维坦政府假说 的实证结果并没有得 出明确 的结论(Edwards和 Keen，1996)。政治反应分 析框架存 在 的 问 题 是 没 有 提 出 明 确 的 政 府 间 税 权 配置 规 则 (Ambrosiano和 Bordignon，2006)。 (二)建设地方税 系的实践 但是 ，财政联邦主义框架 虽然确定 以财产税为 代表的受益 税最 适合作 为地方税 ，但遗憾 的是 ，现实 中地方 政府仅依赖受益税 是不够的 ，主要原 因是受 益税不能 为地方公共 支出提供足 够 的财 政收入 。因 此在多数 OECD 国家 ，地方政府财政 收入 除了依赖 财产税 外 ，也依 赖理论 上认为不 合适 的对流动 性税 基征税 ，如所得税和商 品税 ，这在联 邦制 国家表现得最为突 出。 我们以几个典型 国家 为例 ：美 国州一 级 政府 的主体 税种 为 销售 税 ，该 税 占全 国税 收 收入 比重为 23．1 ，州县 政府享有该项收入 的 88．2 ，占州县政府税收收入 的 41．5％；德 国地方 政府 的主体税 种是 所得税 (包括个人所得税 和公 司所得 税)，它是共享税 ，全 国所得税 占全部税收 收入 比重为 47．8％ ，州县 政府分享 的所 得税 占其税收 收入 的 58．3％ ；加拿 大州政府 的主体税 种是 销售税 ，占州政府 税收收 入的 37．6 ，占全 国税 收收 入 比重 为 16．3 ，中央 政 府 不参 与分 享 ，除 此 之 外 ，州 政 府 还 享 有 所 得 税 的 38．4 ；另外 ，瑞典 和瑞士均将所得税作为共享税 。 根据 以上 分析可 以看 出，尽管理论 上认 为地方税不宜 对流动性税 基征税 ，但是 在各 国实践 中，将 所 得税和商 品税作 为地 方政府 主体税种 的做 法却也并非不 可行 。这 给我们 一个启示 ：地方政府 的税基 可 以是流动性税 基 ，其 前提是它能够 避免恶 性税 收竞 争 。如何 做 到这一点 呢?本 文认为 ，在 当前 中国经 济背景下 ，开征零 售税 并作为地方政府 主体税种 是较好的选项 。 四 、零 售 税 的 制 度 设 计 (一)零售税作为地方 主体税种 的理论依据 顾名思义 ，零售税 是针对消费者 的零售商 品征 税 ，属于商 品税 的范 畴。理论上 ，商 品税不适 合作为 地方税 ，这是 因为 ：差别管理 或税 率会影 响不 同地 区间 的贸易 ，引发恶 性税 收竞争 ；如果根 据 目的地原 则征 税易造成逃税 问题 ，如纳税人在 甲地购买低税 商品用 于乙地 ；如果根 据生产地原 则征收 ，导致 纳税 人和 负税人 不一致 ，会造成税 负地 区转移问题 (中国现行增值税 就是如此 )；商品税适合 统一管 理 ，由地 方管理会造 成管理成本和纳税 遵从 成本 升高等 问题 (Keen，2000)。因此 ，世界 各 国一 般做 法是将 大宗 商品税归为 中央税 ，只是零星地选 择部分行业 、部分 商品 的税 种归为 地方税 ，在 Levin(1991)统计 的 30 ① “利维坦”源出于希伯来文 ，是《圣经 》中威力 巨大无 比的怪兽名 ，西方政治学和经济 学用它来象征不受制约 的国家权力 。 21