额和各类交易相关的特殊认定的证据事项 多的依赖分析性复核的结果 如果在实施阶段把分析性复核作为获取证据的方法得出结论,前提要求:固 D.尽管对应付账款的分析性复核未发现异常,但在执行其他审计程序时,发 有风险和控制风险较低(报表出现重大错报的可能性小) 现有未入账的应付账款,此时,注册会计师不应过多的信赖分析性复核的结果 在审计实施阶段,注册会计师将分析性复核程序直接作为实质性测试程序时 答案: 应当考虑以下因素 解析:由于主营业务收入属于会计报表审计中的重要项目,即使分析性复核 ①分析的目标 显示没有重大错报,注册会计师也不能仅依赖分析性复核形成结 ②分析结果的可信赖程序 【例题2】 ③被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程序 ABC会计师事务所接受委托对XYZ股份有限公司2004年度的会计报表进行审 ④信息的相关性 计。项目负责人A注册会计师为了编制审计计划执行了分析性复核程序,分析程 ⑤相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性 序的结果显示:XYZ公司的利润率从2003年的25%下降为2004年的 刂注册 ⑥相关内部控制的有效性 会计师应当( ⑦前期审计中发现的会计调整事项 A.提请被审计单位在会计报表附注中说明 (3)在审计报告阶段,可用以对被审会计报表的整体合理性做最后的复核 B.考虑被审计单位会计报表中错报的可能性 分析性复核程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但 C.在审计报告中增加对强调事项段 在审计实施阶段则是任意选择的 D.评价被审计单位管理当局的工作表现 计划审计工作时,使用分析性复核程序的主要目的是使注册会计师对被审计 答案:B 单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动,以便找 解析:注册会计师通过执行分析性复核程序,发现异常波动,从而判断会计 报表中可能存在的重大错报 2.计划阶段执行分析性复核程序的步骤 【例题3】 (1)确定将要执行的计算及比较 A注册会计师对X公司2004年度会计报表进行审计,该公司为 (2)估计期望值 业,2004年产销形势与上年相当,且未发生资产债务重组行为。A (3)执行计算/比较 经对该公司2003年度会计报表进行了审计,有关利润表的情况如下 (4)分析数据及确认重大差异 划阶段,A注册会计师准备利用分析性程序,确定重点审计项目,请代注册会计 (5)调查重大的非预期 师完成上述工作,指出该利润表的审计重点,并简单说明理由 (6)确定对审计计划的影响 2004年度 单位:人民币 第一步,确定毛利率分析 第二步,估计期望值 4与03年供产销持平,审定的毛利率是25%,估计04年应为20%上下。[项目 2004年度未审数2003年度审定数 第三步,执行当期 三营亚务收入 收入-成本)/收入×100%=35% 减:主营业务成本 第四步,分析数据差异,确定重大差异 主营业务税金及附加 20000 120000 第五步,询问调查非预期差异一做出解释一佐证一修订期望值 六步,确定对审计计划的影响 主营业务利润 其他业务利润 (1)确定将要执行的计算/比较 用的计算及比较包括下列各类 ①绝对额比较。 ②共同比会计报表,也称垂直分析 2208600 ④趋势分析。 投次收益 (2)估计期望值 000000 在审计中使用分析性复核程序的基本假定是:在没有反证的情况下,数据之 间预计继续存在一定的关系。根据这个假定,注册会计师可以根据各种不同来源 的数据估计期望值。 ①根据被审计单位的可比会计信息,并考虑己知的变化估计期望值 税(税率33% ②根据正式的预算或预测估计期望值。 ③根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。 答案:注册会计师应将下列项目做审计重点 ④根据同行业资料估计期望值。 (1)主营业务收入。被审计单位为均衡生产企业,2004年度较2003年度收 ⑤根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值 入有大幅度提高,在供产销形势与上年相当的情况下,这属于异常变化。注册会 (3)执行计算/比较 计师应重点审查X公司的收 (4)分析数据及确认重大差异。分析的主要目的是确认是否有异常或意外的 (2)主营业务成本。X公司2004年的毛利率为22%,较2003年的15%有 幅度提高,而上半年的毛利率却与上年度持平,因此应将主营业务成本作为审计 (5)调查重大的非预期差异 重点,并着重审查下半年 对重大的非预期差异,注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计 (3)营业费用。在收入发生大幅度增长的情况下,营业费用却与2003年度 期望值时使用的方法和因素,并询问管理当局。有时候,某些新信息的出现可能持平,有违一般规律,注册会计师应重点审查营业费用的 会支持修订原期望值,从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这 (4)补贴收入。补贴收入属于比较稳定的项目。但在2003年度无此收入 一行动时,通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证 因此注册会计师应重点审查补贴收入 (6)确定对审计计划的影响 5)营业外收支。营业外收支本身具有很大的偶然性,而X公司2004年度 不能合理解释的重大差异通常 报风险增加的信号。在这种情况下,却与200年度持平,注册会计师就应对此引起重视。此外,在审计实务中,注册 注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域会计师一般均应将营业外收支项目作为重点。注册会计师应着重审查该项目发生 之所在,可使审计更具有效率和效果。 的依据及其授权批准文件 3.对分析性复核结果依赖程度的考虑 执行分析性复核程序固然能使审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果 第二节审计重要性 的信赖程度,应作谨慎的判断,主要应考虑以下因素: (1)分析项目的重要性。如果分析项目很重要,注册会计师就不能只依赖分 析性复核来形成结论 重要性,是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特 (2)分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策 致性。这些程序执行的结果既可能证实,也可能否认应用分析性复核所提出的问 题 1.会计报表使用人在不改变对会计报表所做的判断和决策的前提下,能接受 (3)分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目,不应过多依赖的(容忍的)报表中含有的最大差错额 分析程 2.重要性概念是针对会计报表而言的 项业务重要与否,应视其在 (4)固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高,注册会计师则不应过多计报表中的错报或漏报对会计报表使用者 的影响程度而定。它是一个数 依赖分析性复核,而应更为依赖详细测试,以控制审计风险总水平 量上的概念,重要性水平越高,意味着允 金额越大,所需的审计证据就 【例题1】 越少。即重要性与审计证据成反向关系 3.重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。因为会计报表是为了满 阖有风险、控制风险均很低,注册会计师可以考虑足会计报表使用者的需求而编制的。会计报表使用者是指具有一定的理解能力并 在实质 能够理性的做出判断和决策的使用者 营业务收入进行分析性复核未发现异常,因此判断主营业务收入 4.重要性的判断离不开特定的环境。不同企业面临不同的环境,因而判断重 不存在重大错报,尽管其金额巨大,注册会计师仍可仅执行简单的程序 要性的标准也不相同 C.由于被审计单位调整产品结构,因此,在对主营业务收入审计时,不应过 5.重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师应根据编制审计计划时对审
－11－ 额和各类交易相关的特殊认定的证据事项。 如果在实施阶段把分析性复核作为获取证据的方法得出结论，前提要求：固 有风险和控制风险较低（报表出现重大错报的可能性小）。 在审计实施阶段，注册会计师将分析性复核程序直接作为实质性测试程序时， 应当考虑以下因素： ①分析的目标； ②分析结果的可信赖程序； ③被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程序； ④信息的相关性； ⑤相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性； ⑥相关内部控制的有效性； ⑦前期审计中发现的会计调整事项。 （3）在审计报告阶段，可用以对被审会计报表的整体合理性做最后的复核。 分析性复核程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但 在审计实施阶段则是任意选择的。 计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要目的是使注册会计师对被审计 单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找 出存在潜在错报风险的领域。 2.计划阶段执行分析性复核程序的步骤： （1）确定将要执行的计算及比较。 （2）估计期望值。 （3）执行计算/比较。 （4）分析数据及确认重大差异。 （5）调查重大的非预期差异。 （6）确定对审计计划的影响。 以毛利率分析法进行举例： 第一步，确定毛利率分析。 第二步，估计期望值 04 与 03 年供产销持平，审定的毛利率是 25%，估计 04 年应为 20%上下。 第三步，执行当期 (收入-成本)/收入×100%=35%。 第四步，分析数据差异，确定重大差异。 第五步，询问调查非预期差异－做出解释－佐证－修订期望值 第六步，确定对审计计划的影响。 （1）确定将要执行的计算／比较 常用的计算及比较包括下列各类： ①绝对额比较。 ②共同比会计报表，也称垂直分析。 ③比率分析。 ④趋势分析。 （2）估计期望值 在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之 间预计继续存在一定的关系。根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源 的数据估计期望值。 ①根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化估计期望值。 ②根据正式的预算或预测估计期望值。 ③根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。 ④根据同行业资料估计期望值。 ⑤根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系估计期望值。 （3）执行计算／比较 （4）分析数据及确认重大差异。分析的主要目的是确认是否有异常或意外的 波动。 （5）调查重大的非预期差异 对重大的非预期差异，注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计 期望值时使用的方法和因素，并询问管理当局。有时候，某些新信息的出现可能 会支持修订原期望值，从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这 一行动时，通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。 （6）确定对审计计划的影响 不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下， 注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域 之所在，可使审计更具有效率和效果。 3.对分析性复核结果依赖程度的考虑 执行分析性复核程序固然能使审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果 的信赖程度，应作谨慎的判断，主要应考虑以下因素： （1）分析项目的重要性。如果分析项目很重要，注册会计师就不能只依赖分 析性复核来形成结论。 （2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一 致性。这些程序执行的结果既可能证实，也可能否认应用分析性复核所提出的问 题。 （3）分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多依赖 分析程序。 （4）固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多 依赖分析性复核，而应更为依赖详细测试，以控制审计风险总水平。 【例题 1】 下列各项中， 表述不恰当的是（ ）。 A.由于与固定资产相关的固有风险、控制风险均很低，注册会计师可以考虑 在实质性测试时运用分析性复核程序 B.通过对主营业务收入进行分析性复核未发现异常，因此判断主营业务收入 不存在重大错报，尽管其金额巨大，注册会计师仍可仅执行简单的程序 C.由于被审计单位调整产品结构，因此，在对主营业务收入审计时，不应过 多的依赖分析性复核的结果 D.尽管对应付账款的分析性复核未发现异常，但在执行其他审计程序时，发 现有未入账的应付账款，此时，注册会计师不应过多的信赖分析性复核的结果 答案：B 解析：由于主营业务收入属于会计报表审计中的重要项目，即使分析性复核 显示没有重大错报，注册会计师也不能仅依赖分析性复核形成结论。 【例题 2】 ABC 会计师事务所接受委托对 XYZ 股份有限公司 2004 年度的会计报表进行审 计。项目负责人 A 注册会计师为了编制审计计划执行了分析性复核程序，分析程 序的结果显示：XYZ 公司的利润率从 2003 年的 25%下降为 2004 年的 15%，则注册 会计师应当（ ）。 A.提请被审计单位在会计报表附注中说明 B.考虑被审计单位会计报表中错报的可能性 C.在审计报告中增加对强调事项段 D.评价被审计单位管理当局的工作表现 答案：B 解析：注册会计师通过执行分析性复核程序，发现异常波动，从而判断会计 报表中可能存在的重大错报。 【例题 3】 A 注册会计师对 X 公司 2004 年度会计报表进行审计，该公司为一均衡生产企 业，2004 年产销形势与上年相当，且未发生资产债务重组行为。A 注册会计师已 经对该公司 2003 年度会计报表进行了审计，有关利润表的情况如下表。在审计计 划阶段，A 注册会计师准备利用分析性程序，确定重点审计项目，请代注册会计 师完成上述工作，指出该利润表的审计重点，并简单说明理由。 利 润 表 2004 年度 单位：人民币 元 项目 2004 年度未审数 2003 年度审定数 一、主营业务收入 336 000 000 240 000 000 减：主营业务成本 262 000 000 204 000 000 主营业务税金及附加 1 720 000 1 200 000 二、主营业务利润 72 280 000 34 800 000 加：其他业务利润 700 000 686 000 减：营业费用 1 620 000 1 600 000 管理费用 10 550 000 9 000 000 财务费用 3 200 000 2 800 000 三、营业利润 57 610 000 22 086 000 加：投次收益 - - 补贴收入 5 000 000 - 营业外收入 1 000 000 800 000 减：营业外支出 950 000 900 000 四、利润总额 62 660 000 21 986 000 减：所得税（税率 33%） 20 677 800 7 255 380 五、净利润 41 982 200 14 730 620 答案：注册会计师应将下列项目做审计重点。 （1）主营业务收入。被审计单位为均衡生产企业，2004 年度较 2003 年度收 入有大幅度提高，在供产销形势与上年相当的情况下，这属于异常变化。注册会 计师应重点审查 X 公司的收入。 （2）主营业务成本。X 公司 2004 年的毛利率为 22%，较 2003 年的 15%有大 幅度提高，而上半年的毛利率却与上年度持平，因此应将主营业务成本作为审计 重点，并着重审查下半年。 （3）营业费用。在收入发生大幅度增长的情况下，营业费用却与 2003 年度 持平，有违一般规律，注册会计师应重点审查营业费用的内容。 （4）补贴收入。补贴收入属于比较稳定的项目。但在 2003 年度无此收入。 因此注册会计师应重点审查补贴收入。 （5）营业外收支。营业外收支本身具有很大的偶然性，而 X 公司 2004 年度 却与 2003 年度持平，注册会计师就应对此引起重视。此外，在审计实务中，注册 会计师一般均应将营业外收支项目作为重点。注册会计师应着重审查该项目发生 的依据及其授权批准文件。 第二节 审计重要性 一、 重要性的定义 重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特 定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 应从以下几点理解该定义： 1.会计报表使用人在不改变对会计报表所做的判断和决策的前提下，能接受 的（容忍的）报表中含有的最大差错额。 2.重要性概念是针对会计报表而言的。判断一项业务重要与否，应视其在会 计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。它是一个数 量上的概念，重要性水平越高，意味着允许的错报金额越大，所需的审计证据就 越少。即重要性与审计证据成反向关系。 3.重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。因为会计报表是为了满 足会计报表使用者的需求而编制的。会计报表使用者是指具有一定的理解能力并 能够理性的做出判断和决策的使用者。 4.重要性的判断离不开特定的环境。不同企业面临不同的环境，因而判断重 要性的标准也不相同。 5.重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师应根据编制审计计划时对审
重要性的评估,确定实质性测试的可容忍误差。实际上,账户层次的重要性水分得的重要性称为“可容忍误差 平就是实质性测试的可容忍误差 注册会计师在确定各类交易的重要性水平时,应当考虑以下 6错报漏报的严重程度”,指的是其金额和性质。金额大即重要:但有些错各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性:第二,各账户 报金额不大,却性质严重 性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中,注册会计 什还考越 (1)涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报 或交易的审计成本 (2)可能引起履行合同义务的错报或漏报 【例题1】 (3)影响收益趋势的错报或漏报 (4)不期望出现的错报或漏报 A.重要性水平越高,审计风险越低 B.重要性水平越低,应当获取的审计证据越多 关于重要性的下列说法中,正确的有()。 C.样本量越大,抽样风险越大 A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑 D.可容忍误差越小,需抽取的抽样量越大 B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑 答案:ABD C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的 解析:重要性水平与审计风险、审计证据成反向:样本量与抽样风险成反比 D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的 可容忍误差与样本量成反比。 答案:ACD 【例题2】 解析:重要性应是注册会计师站在会计报表使用者角度所做出职业判断 甲注册会计师正在对ABC股份有限公司2004年度会计报表进行审计,在编制 审计计划时需要对重要性水平做出初步判断,但 股份有限公司200年度 会计报表尚未编制完成,则下列各项中最有可能帮助注册会计师对重要性水平估 在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须运用重要性水平。出初步判断的是() A.注册会计师期望的重要性水平 B.ABC股份有限公司的中期会计报者 编制审计计划时对重要性的评估 C.内部控制调查问卷 对重要性评估的总体性要求,对重要性水平做出初步判断 D.与管理当局的沟通函 答案:B 解析:注册会计师应当根据被审计单位中期会计报表或上年度会计报表,进 (一)运用重要性原则的一般要求 行推算或做出必要修正,得出年末会计报表数据,并据此确定会计报表层次的重 对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时要性水平 间和范围及评价审计结果时,注册会计师必须运用重要性原则 【例题3】 其运用的一般要求可从以下方面理解: A和B注册会计师对XY股份有限公司2004年度会计报表进行审计,其未经 1.对重要性的评估需要运用专业判断 审计的有关会计报表项目金额如下(单位:人民币万元): 2注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用重要性会计报表项目名称 原则是基于这样的考虑:一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量 资产总计 3.注册会计师应运用重要性原则的情形。一是在确定审计程序的性质、时间 股东权益合计 和范围时,注册会计师需要运用重要性原则。二是在评价审计结果时,注册会计 主营业务收入 师需要运用重要性原则 利润总额 3600 净利润 24120 (1)如果以 净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作用判 三)两个层次重要性的考虑注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户、断基础,采用固定 并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的 交易层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑固定百分比数值分 、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ 重要性 股份有限公司2004年度会计报表层次的重要性水平(请列示计算过程) 1.会计 计算确定XYZ股份有限公司1997年度会计报表层次的审计重要性水平 判断基础金额(万元)固定百分比数值乘积(万元)会计报表层次的 (四)重要性与审计风险之间的关系 重要性水平 (万元) 资产总额180000.5%900 三、编制审计计划时对重要性的评 净资产88000 1%880 主营业务收入24 0.5% (一)对重要性评估的总体性要求 净利润24120 5%1206 在编制审计计划时,注册会计师应当对重要性水平做出初步判断,以确定所 (2)简要说明重要性水平与审计风险之间的关系 需审计证据的数量。重要性水平越低,应当获取的审计证据越多,这是对重要性 【答案】简要说明重要性水平与审计风险之间的关系:重要性水平与 险之间成反向关系。也就是说,重要性水平越高,审计风险越低:反之, 1.编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断 水平越低,审计风险越 2.初步判断的目的是确定所需审计证据的数量 (3)简要说明重要性水平与审计 间的关系 3.重要性水平与审计证据之间成反向关系 【答案】简要说明重要性水平与审计证据之间的关系:重要性水平与审计证 这里需要注意的是,重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高,意据之间成反向关系。也就是说,重要性水平越低,应获取的审计证据越多:反之 味着报表使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大 重要性水平越高,应获取的审计证据越少 )对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素 四、评价审计结果时对重要性的考虑 注册会计师应当综合考虑以下主要因素,并结合其审计经验,对重要性水平 做出初步判断:第一,有关法规对财务会计的要求: (一)评价审计结果时所运用的重要性水平 第二,被审计单位的经营规模及业务性质: 注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平,可能与编制审计计划时所 第三,内部控制与审计风险的评估结果: 确定的重要性水平初步判断数不同,如前者大大低于后者,注册会计师应当重新 第四,会计报表各项目的性质及其相互关系 平估所执行的审计程序是否充分。 第五,会计报表各项目的金额及其波动幅度 (二)错报或漏报的汇总 (三)会计报表层次重要性水平的确定 注册会计师在评价审计结果时,应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报 会计报表层重要性水平的确定 以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚 (1)判断基础:一般以总资产、净资产、营业收入、净利润 未调整的错报或漏报时,应当包括己发现的和推断的错报或漏报,并考虑期后事 (2)计算方法 项和或有事项是否己进行适当处理 固定比率 变动比率 (三)汇总数超过重要性水平时的处理 (3)如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时,选低者 举例:应收账款总额为300万,重要性水平为2万,根据销售收款循环的内 (4)会计报表尚未編制完成时重要性水平的确定 部控制和固有风险,决定对应收账款总额300万当中抽出50%的样本进行审计。 执行审计程序,假定对审计结果有如下情 (四)账户或交易层次的重要性水平 (1)发现0.1万元的错报(不考虑其它情况)→总体300万有0.2万的错报 注册会计师在制定账户或交易的审计程序前,可将会计报表层次的重要性水一总体合理 平分配至各账户或各类交易,也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对 2)发现0.95万元的错报→1.9万错报①追加审计程序②调整 于账户或交易层次的重要性水平,既可以采用分配的方法,也可以不采用分配的 3)发现1.2万元的错报→2.4万错报①扩大审计程序②调整 方法。在实务中,很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础,各账户 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平,注册会计师应当考虑
－12－ 计重要性的评估，确定实质性测试的可容忍误差。实际上，账户层次的重要性水 平就是实质性测试的可容忍误差。 6.错报漏报的"严重程度"，指的是其金额和性质。金额大即重要；但有些错 报金额不大，却性质严重。 （1）涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报 （2）可能引起履行合同义务的错报或漏报 （3）影响收益趋势的错报或漏报 （4）不期望出现的错报或漏报 【例题】 关于重要性的下列说法中，正确的有（ ）。 A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑 B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑 C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的 D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的 答案：ACD 解析：重要性应是注册会计师站在会计报表使用者角度所做出职业判断。 二、 重要性的运用 在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须运用重要性水平。 编制审计计划时对重要性的评估 对重要性评估的总体性要求，对重要性水平做出初步判断 （一）运用重要性原则的一般要求 对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时 间和范围及评价审计结果时，注册会计师必须运用重要性原则。 其运用的一般要求可从以下方面理解： 1.对重要性的评估需要运用专业判断。 2.注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用重要性 原则是基于这样的考虑：一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量。 3.注册会计师应运用重要性原则的情形。一是在确定审计程序的性质、时间 和范围时，注册会计师需要运用重要性原则。二是在评价审计结果时，注册会计 师需要运用重要性原则。 （二）金额和性质的考虑 （三）两个层次重要性的考虑注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户、 交易层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑 重要性： 1.会计报表层次。 2.账户和交易层次。 （四）重要性与审计风险之间的关系 三、编制审计计划时对重要性的评估 （一）对重要性评估的总体性要求 在编制审计计划时，注册会计师应当对重要性水平做出初步判断，以确定所 需审计证据的数量。重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是对重要性 评估所做的总体性要求。 1.编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。 2.初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。 3.重要性水平与审计证据之间成反向关系。 这里需要注意的是，重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高，意 味着报表使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大。 （二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素 注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并结合其审计经验，对重要性水平 做出初步判断：第一，有关法规对财务会计的要求； 第二，被审计单位的经营规模及业务性质； 第三，内部控制与审计风险的评估结果； 第四，会计报表各项目的性质及其相互关系； 第五，会计报表各项目的金额及其波动幅度。 （三）会计报表层次重要性水平的确定 会计报表层重要性水平的确定 （1）判断基础：一般以总资产、净资产、营业收入、净利润 （2）计算方法 固定比率 变动比率 （3）如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，选低者 （4）会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定 （四）账户或交易层次的重要性水平 注册会计师在制定账户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水 平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对 于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的 方法。在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户 分得的重要性称为"可容忍误差"。 注册会计师在确定各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：第一， 各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性; 第二，各账户或各类交易重要 性水平与会计报表层次重要性水平的关系。在实务中，注册会计师还应考虑账户 或交易的审计成本。 【例题 1】 下列说法正确的有（ ）。 A.重要性水平越高，审计风险越低 B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多 C.样本量越大，抽样风险越大 D.可容忍误差越小，需抽取的抽样量越大 答案：ABD 解析：重要性水平与审计风险、审计证据成反向；样本量与抽样风险成反比； 可容忍误差与样本量成反比。 【例题 2】 甲注册会计师正在对 ABC 股份有限公司 2004 年度会计报表进行审计，在编制 审计计划时需要对重要性水平做出初步判断，但由于 ABC 股份有限公司 2004 年度 会计报表尚未编制完成，则下列各项中最有可能帮助注册会计师对重要性水平做 出初步判断的是（ ）。 A.注册会计师期望的重要性水平 B.ABC 股份有限公司的中期会计报表 C.内部控制调查问卷 D.与管理当局的沟通函 答案：B 解析：注册会计师应当根据被审计单位中期会计报表或上年度会计报表，进 行推算或做出必要修正，得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重 要性水平。 【例题 3】 A 和 B 注册会计师对 XYZ 股份有限公司 2004 年度会计报表进行审计，其未经 审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币万元）： 会计报表项目名称 金 额 资产总计 180000 股东权益合计 88000 主营业务收入 240000 利润总额 36000 净利润 24120 要求： （1）如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作用判 断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的 固定百分比数值分别 0.5%、1%、0.5%和 5%，请代 A 和 B 注册会计师计算确定 XYZ 股份有限公司 2004 年度会计报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。 【答案】 计算确定 XYZ 股份有限公司 1997 年度会计报表层次的审计重要性水平 判断基础 金额（万元） 固定百分比数值 乘积（万元） 会计报表层次的 重要性水平 （万元） 资产总额 180000 0.5% 900 880 净资产 88000 1% 880 主营业务收入 240000 0.5% 1200 净利润 24120 5% 1206 （2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。 【答案】简要说明重要性水平与审计风险之间的关系：重要性水平与审计风 险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性 水平越低，审计风险越高。 （3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。 【答案】简要说明重要性水平与审计证据之间的关系：重要性水平与审计证 据之间成反向关系。也就是说，重要性水平越低，应获取的审计证据越多；反之， 重要性水平越高，应获取的审计证据越少。 四、评价审计结果时对重要性的考虑 （一）评价审计结果时所运用的重要性水平 注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所 确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新 评估所执行的审计程序是否充分。 （二）错报或漏报的汇总 注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报， 以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚 未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事 项和或有事项是否已进行适当处理。 （三）汇总数超过重要性水平时的处理 举例：应收账款总额为 300 万，重要性水平为 2 万，根据销售收款循环的内 部控制和固有风险，决定对应收账款总额 300 万当中抽出 50%的样本进行审计。 执行审计程序，假定对审计结果有如下情况： （1）发现 0.1 万元的错报（不考虑其它情况）→总体 300 万有 0.2 万的错报 →总体合理 （2）发现 0.95 万元的错报→1.9 万错报 ①追加审计程序 ②调整 （3）发现 1.2 万元的错报→2.4 万错报 ①扩大审计程序 ②调整 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑
扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表,以降低审计风险,即当汇不能直接任意更改。 总数超过重要性水平时,为降低审计风险 【例题2】 注册会计师应当考虑采用两种措施 证据的关系可以表述为() 一是扩大实质性测试范围,以进一步确认汇总数是否重要 A.要求的审计风险越低 量越多 二是提请被审计单位调整会计报表,以使汇总数低于重要性水平 B.要求的检查风险越高 量就越少 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后,尚未调整的错 C.评估的固有风险越 量就越少 报或漏报的汇总数仍超过重要性水平,注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 D.评估的控制风险越高 量就越多 答案:ABCD 调整的错报或漏报的汇总数并未得到实质性的减少,或者当注册会计师扩大实质 解析:可接受的审计风险与审计证据成反向关系;固有风险、控制风险与审 性测试范围后,尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性计证据成正向关系 水平时,注册会计师就应当考虑其发表的审计意见的类型 【例题3】 一般来说,如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使 在编制审计计划时,应对会计报表整体反映的固有风险进行评估。下列因素 用者的决策,但会计报表的反映就其整体而言是公允的,注册会计师应当发表保中,属于评估固有风险时需要考虑的有()。(200年) 留意见。如果尚未调整的错报或漏报非常重要,可以影响到大多数甚至全部会计 A.被审单位管理人员的品行和能力 报表使用者的决策时,注册会计师应当发表否定意见 B.被审单位管理人员的变动情况 C.被审单位管理人员遭受的异常压力 (四)汇总数接近重要性水平的处理 D.影响被审单位所在行业的环境因素 报的汇总数接近重要性水平,由于该汇总数连同尚 答案:ABCD 未发现的错报或漏报可能超过重要性水平,注册会计师应当实施追加审计程序 解析:注册会计师在评估固有风险时应考虑的因素有:管理人员的品行和能 或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险。被审计单力:管理人员的变动情况:管理人员遭受的异常压力:业务性质和影响被审计单 位会计报表的错报或漏报,除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外,位所在行业的环境因素 还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时,如考虑该种错报或 【例题4】 漏报汇总数可能超过重要性水平,审计风险就会增加,为降低审计风险,注册会 在对固有风险和控制风险进行初步评价后,A注册会计师确定可接受的检查 计师应当实施追加审计程序,或提请被审计单位进一步调整会计报表 风险水平为低水平,则选择实质性测试程序的策略应为() 【例题1】 A.以分析性复核 注册会计师在评价审计结果时,应汇总的错报漏报应包括() B.以交易测试主 A.注册会计师发现的错报漏报 C.以余额测试为主 B.注册会计师推断的错报漏报 D.以分析性复核和交易测试为主 C.前期尚未调整的错报漏报 答案:C D.期后事项应调整的数 解析:注册会计师可接受的检查风险越低,表明被审计单位固有风险和控制 答案:ABCD 风险的综合水平越高,则注册会计师确定的实质性测试程序应以余额测试为主 解析:错报漏报的汇总数包括已发现的和推断的 【例题5】 【例题2】 对固有风险和控制风险进行初步评价后,A注册会计师确定可接受的检查 果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平,为降低审计风险水平为低水平,则确定实质性测试时间应为( 风险,注册会计师应当采取的必要措施包括() A.以资产负债表日前审计和资产负债表日审计为主 A.修改审计计划,将重要性水平调整至更高的水 B.以资产负债表日前审计和资产负债表日后审计为主 B.扩大实质性测试范围,进一步确认汇总数是否重要 C.以资产负债表日审计和资产负债表日后审计为主 C.提请被审计单位调整会计报表,以使汇总数低于重要性水平 D.将资产负债表日前审计,资产负债表日审计和资产负债表日后审计相结合 D.发表保留意见或否定意见 检查风险越低,表明被审计单位固有风险和 解析:当已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平,为降低控制风险的综合水 会计师确定的实质性测试程序的时间应以资产 审计风险,注册会计师应当考虑两种措施:一是扩大实质性测试范围,进一步确负债表日和资产负 认汇总数是否重要:二是提请被审计单位调整会计报表,以使汇总数低于重要性 水平 重要性与审计风险之间的关系 【例题3】在评价审计结果时,如果尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重 注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系,保持应有的职 要性水平,注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计业谨慎,合理确定重要性水平 报表。() 例:总资产1000万元 解析:扩大实质性测试范围的原因是”尚未调整的错报、漏报的汇总数超过 甲方案:重要性水平10元 重要性水平”的条件下注册会计师尚无法决定审计意见的类型(保留还是否定),而 乙方案:重要性水平600万 提请被审计单位调整是出具审计意见之前的一项规定程序。 1.注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低 往往取决于重要性的判断,如果注册会计师确定的重要性水平较低,审计风险就 第三节审计风险及其评估 会增加,所以,注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险 2.重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说,重要性水平越高,审计风 一、审计风险的组成要素及其相互关系 险越低:反之,重要性水平越低,审计风险越高 3.注册会计师应当保持应有的职业谨慎 (一)审计风险的含义 【例题】 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当 注册会计师确定的审计重要性的数额越高,可接受的审计风险水平越低。() 审计意见的可能性。审计风险是客观存在的:只要接受委托注册会计师在编制审 计计划时就应确定该项目可接受的审计风险水平 解析:重要性与审计风险成反向关系。审计风险是客观存在的,在审计过程 中,注册会计师就是通过执行审计程序将客观存在审计风险降至可接受的水平 (二)审计风险组成要素 第四节初步审计策略 (审计风险模型为:AR= IRXCRX DR对于特定的被审计单位来说,可接受 的审计风险水平是可以评估的:而且,固有风险和控制风险也可以通过一定的方 初步审计策略组成要素 式予以评估。因此,审计风险模型变型为:DR=AR/( IRX DR)即,可接受的检查风 (一)控制风险的计划估计水平 险=审计风险(可接受的)/(固有风险×控制风险)也就是说,检查风险与固有 二)须了解内部控制制度的范围 风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水 三)估计控制风险时须执行的符合性测试 平越高,注册会计师可接受的检查风险水平越低:反之亦然。换言之,当固有风 (四)为了使审计风险降低到一适当的水平所需执行的实质性测试的计划水 险和控制风险的综合水平较高时,注册会计师必须扩大审计范围,将检查风险尽平 量降低,以便使整个审计风险降低至可接受的水平。) 【例题1】 初步审计策略的主要种类 在评价审计结果时,注册会计师决定接受更低的重要性水平,则下列做法中 不正确的是( (一)主要证实法 A.追加实质性测试程序,以降低检查风险 在主要证实法下,审计人员设定上述四要素如下 B.将已评价为中等的固有风险改为低等 1.将控制风险的计划估计水平设为最高。 C将已评价为高的控制风险改为中等 2.计划最少的了解内部控制的相关部分 进一步执行符合性测试,以期将控制风险的评价水平能有所降低 4.根据最低的计划可接受检查风险水平、安排执行扩大实质性程序。 固有风险和控制风险的水平是通过执行分析性复核程序评价得出的
－13－ 扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险，即当汇 总数超过重要性水平时，为降低审计风险。 注册会计师应当考虑采用两种措施： 一是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要； 二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。 如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错 报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 这意味着，当被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未 调整的错报或漏报的汇总数并未得到实质性的减少，或者当注册会计师扩大实质 性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性 水平时，注册会计师就应当考虑其发表的审计意见的类型。 一般来说，如果尚未调整的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使 用者的决策，但会计报表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保 留意见。如果尚未调整的错报或漏报非常重要，可以影响到大多数甚至全部会计 报表使用者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。 （四）汇总数接近重要性水平的处理 如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚 未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序， 或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。被审计单 位会计报表的错报或漏报，除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外， 还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时，如考虑该种错报或 漏报汇总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会 计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。 【例题 1】 注册会计师在评价审计结果时，应汇总的错报漏报应包括（ ）。 A.注册会计师发现的错报漏报 B.注册会计师推断的错报漏报 C.前期尚未调整的错报漏报 D.期后事项应调整的数 答案：ABCD 解析：错报漏报的汇总数包括已发现的和推断的。 【例题 2】 如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低审计 风险，注册会计师应当采取的必要措施包括（ ）。 A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平 B.扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要 C.提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平 D.发表保留意见或否定意见 答案：BC 解析：当已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性水平，为降低 审计风险，注册会计师应当考虑两种措施：一是扩大实质性测试范围，进一步确 认汇总数是否重要；二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性 水平。 【例题 3】在评价审计结果时，如果尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重 要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计 报表。（ ） 答案： √ 解析： 扩大实质性测试范围的原因是"尚未调整的错报、漏报的汇总数超过 重要性水平"的条件下注册会计师尚无法决定审计意见的类型(保留还是否定)，而 提请被审计单位调整是出具审计意见之前的一项规定程序。 第三节 审计风险及其评估 一、审计风险的组成要素及其相互关系 （一）审计风险的含义 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当 审计意见的可能性。审计风险是客观存在的；只要接受委托注册会计师在编制审 计计划时就应确定该项目可接受的审计风险水平。 （二）审计风险组成要素 （审计风险模型为：AR＝IR×CR×DR 对于特定的被审计单位来说，可接受 的审计风险水平是可以评估的；而且，固有风险和控制风险也可以通过一定的方 式予以评估。因此，审计风险模型变型为：DR＝AR/(IR×DR)即，可接受的检查风 险=审计风险（可接受的）/（固有风险×控制风险）也就是说，检查风险与固有 风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水 平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低；反之亦然。换言之，当固有风 险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽 量降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。） 【例题 1】 在评价审计结果时，注册会计师决定接受更低的重要性水平，则下列做法中 不正确的是（ ）。 A.追加实质性测试程序，以降低检查风险 B.将已评价为中等的固有风险改为低等 C.将已评价为高的控制风险改为中等 D.进一步执行符合性测试，以期将控制风险的评价水平能有所降低 答案：BC 解析：固有风险和控制风险的水平是通过执行分析性复核程序评价得出的， 不能直接任意更改。 【例题 2】 对于特定被审计单位而言，审计风险和审计证据的关系可以表述为（ ） A.要求的审计风险越低，所需的审计证据数量越多 B.要求的检查风险越高，所需的审计证据数量就越少 C.评估的固有风险越低，所需的审计证据数量就越少 D.评估的控制风险越高，所需的审计证据数量就越多 答案：ABCD 解析：可接受的审计风险与审计证据成反向关系；固有风险、控制风险与审 计证据成正向关系。 【例题 3】 在编制审计计划时，应对会计报表整体反映的固有风险进行评估。下列因素 中，属于评估固有风险时需要考虑的有（ ）。（2003 年） A.被审单位管理人员的品行和能力 B.被审单位管理人员的变动情况 C.被审单位管理人员遭受的异常压力 D.影响被审单位所在行业的环境因素 答案：ABCD 解析：注册会计师在评估固有风险时应考虑的因素有：管理人员的品行和能 力；管理人员的变动情况；管理人员遭受的异常压力；业务性质和影响被审计单 位所在行业的环境因素。 【例题 4】 在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A 注册会计师确定可接受的检查 风险水平为低水平，则选择实质性测试程序的策略应为（ ）。 A.以分析性复核 B.以交易测试主 C.以余额测试为主 D.以分析性复核和交易测试为主 答案：C 解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和控制 风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序应以余额测试为主。 【例题 5】 在对固有风险和控制风险进行初步评价后，A 注册会计师确定可接受的检查 风险水平为低水平，则确定实质性测试时间应为（ ） 。 A.以资产负债表日前审计和资产负债表日审计为主 B.以资产负债表日前审计和资产负债表日后审计为主 C.以资产负债表日审计和资产负债表日后审计为主 D.将资产负债表日前审计，资产负债表日审计和资产负债表日后审计相结合 答案：C A. 解析：注册会计师可接受的检查风险越低，表明被审计单位固有风险和 控制风险的综合水平越高，则注册会计师确定的实质性测试程序的时间应以资产 负债表日和资产负债表日后审计为主。 二、重要性与审计风险之间的关系 注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，保持应有的职 业谨慎，合理确定重要性水平。 例：总资产 1000 万元 甲方案：重要性水平 10 元 乙方案：重要性水平 600 万元 1.注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低 往往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就 会增加，所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。 2.重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风 险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。 3.注册会计师应当保持应有的职业谨慎。 【例题】 注册会计师确定的审计重要性的数额越高，可接受的审计风险水平越低。（ ） 答案：× 解析：重要性与审计风险成反向关系。审计风险是客观存在的，在审计过程 中，注册会计师就是通过执行审计程序将客观存在审计风险降至可接受的水平。 第四节 初步审计策略 一、初步审计策略组成要素 （一）控制风险的计划估计水平。 （二）须了解内部控制制度的范围。 （三）估计控制风险时须执行的符合性测试。 （四）为了使审计风险降低到一适当的水平所需执行的实质性测试的计划水 平。 二、初步审计策略的主要种类 （一）主要证实法 在主要证实法下，审计人员设定上述四要素如下： 1.将控制风险的计划估计水平设为最高。 2.计划最少的了解内部控制的相关部分。 3.计划最少的控制程序。 4.根据最低的计划可接受检查风险水平、安排执行扩大实质性程序
(二)较低的控制风险估计水平法。 内,则可以直接签字,一旦超出规定,这时要求负责经营或者上级能够做主的来 在较低的控制风险估计水平法,审计人员设定上述四要素如下: 1.将控制风险的计划估计水平设为中或低 外,交易授权中有些授权可能会涉及到金额估价的问题。比如说信用审批, 2.计划扩大了解内部控制的相关部分 假如我们企业是在全国内销售商品,则信用管理部门的几个人中有一个经理,其 3.计划扩大控制程序 他几个人则分布负责,则假如是一个东北的顾客来了,则应由东北的信用人员来 根据中或高的计划可接受检查风险水平,安排执行有限的实质性测试 谈,因为他会了解东北的情况。这时只要他认为是可以的,而且也符合给他信用 八章内部控制及其测试与评价 的条件,这时这个信用批准人员就可以签字批销了。但是如果提出的超出他的权 限,则应由信用部的经理来签。 在深一些,信用审批影响到我们确认的坏账损失的问题,所以交易授权对存 本章内容在近年的考试中各种题型均有涉及。2002年为2.5分(未包括综 2.职责划分——不相容职务必须分离。包括授权、执行、记录、保管和稽核 合题中涉及的内容200年1分:200年未单独命题,在简答题中涉及到本章五项职责相分离。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关 内容。客观题的主要考点包括:控制测试的种类:注册会计师执行了解内部控制 职责划分就是所有的交易必须要保证在两个或者两个以上的部门人员之间即 的程序:小规模企业涉及的特殊考虑等。简答题主要是将本章内部控制的理论与相互联系又相互制约的来完成。所以就是不相容职务必须分离,按照财政部颁发 各业务循环的内部控制结合起来,要求考生对被审计单位的内部控制进行分析,的内部审计基本准则的要求,要求交易的授权、执行、记录、保管、稽核都应当 指出控制测试的程序,和内部控制的缺陷。综合题也是将内部控制的理论与实务分开的。这时我们可以看到,不相容职务只有分开,才能即相互联系,又相互制 结合,指出内部控制的缺陷,影响的 约的完成,这样后面的人可以自动的复核前面的工作,有效的防止、发现、纠正 2005年的教材在本章无变化。根据近年的命题规律,考生应将重点放在对内错误和舞弊。 部控制理论充分理解的基础上,与实务融会贯通,对企业具体内部控制进行分析 比如说采购,有请购授权的 单位才能提出请购,请购和采购的是相 指出其存在的缺陷及改进建议:进而能够确定对内部控制进行测试的基本程序 分离的,这时由专门的供应部门来采购,由专门的验收人员来验收 对此不仅应掌握好客观题,还应能够处理简答题或综合题 3.凭证和记录——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 凭证指得的是原始凭证,是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据 第一节内部控制的目标与要素 凭证能连续编号的要求连续编号,原始凭证的连续编号可以保证完整性,实际上 在一定程度上还可以保证其真实性 内部控制定义和目标 记录包括职工工资的记录、永续存货记录、已发出凭证,如销售发票和支票 (一)内部控制定义 的每日汇总等,这些是要连续的,这可以保证交易的真实性。 (二)内部控制目标 4.资产接触与记录使用——限制接近重要的资产和记录能够保证资产和记录 (三)内部控制的一般考虑 的安全。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关 1.管理当局的责任 资产接触和记录使用如果做的不好,不能够限制接近的话,就容易出现记录 2.合理保证,内部控制只能做到合理保证 不真实的业务,业务漏记,或者金额不正确,估价分摊有问题 3.固有限制 5.独立稽核—一与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 (1)内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则 独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正 (2)内部控制一般仅针对常规业务活动而设计 确性。比如说企业要定期的进行对账,银行存款的日记账和对账单进行核对这是 3)即使是设计完整的内部控制,也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、进行核查,就要编余额调节表,这要由银行出纳和会计以外的人员来编制,如发 判断失误以及对指令的误解而失效 票的开具,内部稽核也要对这个发票进行核查。独立稽核对交易的真实性, (4)内部控制可能因执行人员相互勾结、内外串通而失效: 完整性,和估价分摊都有关 (5)内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效 例题1:下列各项职责中,属于不相容职责的有()。 (6)内部控制可能因环境、业务性质的改变而削弱或失效。 A.银行出纳与编制银行存款余额调节表 所以内部控制设计的再好、执行的再好,也永远存在控制风险。也永远存在B接受订单与批准赊销 有错舞弊而不被发现的可能性 C.现金出纳与登记现金日记帐 (四)内部控制与审计的关系 D.现金出纳与編制记账凭证 答案:ABD 内部控制要素(重点) 解析:现金出纳要根据记账凭证登记日记帐,所以两者并非不相容。 内部控制要素:控制环境、会计系统、控制程序 例题2:ABC会计师事务所接受X股份有限责任公司(以下简称X公司)董事 (一)控制环境: 会委托,对X公司2003年6月30日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定 所谓控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。主要有:进行审核。A和B注册会计师接受指派实施该项审核,于2003年8月15日完成 管理哲学与经营方式、组织结构、内部审计等等 审核工作,出具内部控制审核报告 1.经营管理的观念、方式和风格 X公司采用手工会计系统。在审核过程中,A和B注册会计师了解了X公司内 比如说管理当局和企业的领导对内控的重视程度、经营的风格等,如果企业部控制的设计,评价了内部控制设计的合理性,测试和评价了内部控制执行的有 的领导非常粗犷,不会关注内控,这时环境不好,企业很难设计合理的健全的内效性,并编制了相关审核工作底稿。 部控制:如果环境不 便有了健全的内控,也很难得到好的运行 要求:假定X公司的其他内部控制不存在缺陷,请指出X公司下述内部控 2.组织结构。组织结构要合理 制在设计与运行方面的缺陷,并简要说明理由 3.董事会。如果董事会的内部董事多,则很难保证内控的运行。 审核工作底稿中记载的有关X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如 5.管理控制方法 (1)为加强货币支付管理,货币资金支付审批实行分级管理办法:单笔付款 6.内部审计 金额在10万元以下的,由财务部经理审批:单笔付款金额在10万元以上、50万 7.人事政策和实务 元以下的,由财务总监审核:单笔付款金额在50万元以上的,由总经理审批。 解析:“单笔付款金额在50万元以上的,由总经理审批”不恰当。财政部 以上八个方面,无论哪一个有问题,都可能导致内部控制设计的不合理,执《内部会计控制规范一货币资金(试行)》明确规定,单位对于重要货币资金支付 行的是失效的 业务,应当实行集体决策和审批。因此,对公司总经理的货币资金支付审批,也 (二)会计系统: 应设定上限,超过设定审批权限的,应由公司经营班子集体决策和审批,甚至由 会计系统是指企业为 析、分类、记录、报告公司交易,并保持对公司董事会集体决策和审批 相关资产与负债的受托责 的方法和记录 (2)为统一财务管理、提高会计核算水平,设置内部审计部,与财务部一并 个有效的会计系统 易都能清楚的反映其“交易轨迹,如果一个由财务总监分管。内部审计的主要职责是对公司内部控制的键全、有效、会计及 企业的会计系统比较好,其 迹”很清楚,则给企业提供了一个完整的“审相关信息的真实、合法、完整,资产的安全、完整,经营绩效以及经营合规性进 计轨迹”,所以再审计的过 方便。而且可以有效的保证经济业务的真实、行检查、监督和评价 完整、金额的正确性 解析:内部审计部与财务部一并由财务总监分管不恰当。财务总监分管内部 审计部将削弱内部审计部工作的独立性 控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。包 (3)为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督,投资业务分 括:交易授权、职责划分、凭证和记录、资产接触与记录使用、独立稽核五个方由不同部门或不同职员负责。其中:投资部的甲职员负责对外投资预算的编制 投资部门的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估:财务部负责对外投资业 1.交易授权 有交易在授权范围内才能产生。主要与“存在或发生”认务的相关会计记 定有关,有些与“估价或分摊”认定有关。企业无论那个交易都会制定授权的控 解析:“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当。对 制,必须有授权的人,在授权的范围内才能批准这个业务,在授权范围内被批准外投资项目的分析论证及其评估属两个不相容岗位,不应由同一职员负责的 的业务才会被发生、记录和报告。所以交易授权才能有效的保证交易的真实性 (4)在发出原材料过程中,仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。 比如说有顾客提出订货,这时未必会直接将东西卖出,要经过销售谈判、要领料单必须列明所需原材料的数量和种类,以及领料部门的名称。领料单可以 签订销售合同、企业还要编制销售通知单。通过这些流程,表明这个销售被接受。料一单,也可以多料一单,通常需一式两联,仓库部门发出原材料后,其中一联 所以每一个流程都要有专门被授权的人来做。 连同原材料交还领部门,一联留仓库部门据以登记原材料明细账。 关于授权范围,一个负责人最多可以接受多少的订单,如果超出其范围,就 解析:财务部无领料单不恰当。财务部在原材料收发核算时应获得、审核领 要由上级领导做出决定了。比如说货币资金的支付,付出前的预算如果在规定之料单
－14－ （二）较低的控制风险估计水平法。 在较低的控制风险估计水平法，审计人员设定上述四要素如下： 1.将控制风险的计划估计水平设为中或低。 2.计划扩大了解内部控制的相关部分。 3.计划扩大控制程序。 根据中或高的计划可接受检查风险水平，安排执行有限的实质性测试。 第 八 章 内部控制及其测试与评价 本章考情分析 本章内容在近年的考试中各种题型均有涉及。 2002 年为 2.5 分（未包括综 合题中涉及的内容）；2003 年 1 分；2004 年未单独命题，在简答题中涉及到本章 内容。客观题的主要考点包括：控制测试的种类；注册会计师执行了解内部控制 的程序；小规模企业涉及的特殊考虑等。简答题主要是将本章内部控制的理论与 各业务循环的内部控制结合起来，要求考生对被审计单位的内部控制进行分析， 指出控制测试的程序，和内部控制的缺陷。综合题也是将内部控制的理论与实务 结合，指出内部控制的缺陷，影响的认定，和提出改进意见。 2005 年的教材在本章无变化。根据近年的命题规律，考生应将重点放在对内 部控制理论充分理解的基础上，与实务融会贯通，对企业具体内部控制进行分析， 指出其存在的缺陷及改进建议；进而能够确定对内部控制进行测试的基本程序。 对此不仅应掌握好客观题，还应能够处理简答题或综合题。 第一节 内部控制的目标与要素 一、内部控制定义和目标 （一）内部控制定义 （二）内部控制目标 （三）内部控制的一般考虑 1.管理当局的责任。 2.合理保证，内部控制只能做到合理保证。 3.固有限制。 （1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则； （2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计； （3）即使是设计完整的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、 判断失误以及对指令的误解而失效； （4）内部控制可能因执行人员相互勾结、内外串通而失效； （5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效； （6）内部控制可能因环境、业务性质的改变而削弱或失效。 所以内部控制设计的再好、执行的再好，也永远存在控制风险。也永远存在 有错舞弊而不被发现的可能性。 （四）内部控制与审计的关系 二、内部控制要素（重点） 内部控制要素：控制环境、会计系统、控制程序。 （一）控制环境： 所谓控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。主要有： 管理哲学与经营方式、组织结构、内部审计等等。 1.经营管理的观念、方式和风格 比如说管理当局和企业的领导对内控的重视程度、经营的风格等，如果企业 的领导非常粗犷，不会关注内控，这时环境不好，企业很难设计合理的健全的内 部控制；如果环境不好，既便有了健全的内控，也很难得到好的运行。 2.组织结构。组织结构要合理。 3.董事会。如果董事会的内部董事多，则很难保证内控的运行。 4.授权和分配责任的方法。 5.管理控制方法。 6.内部审计 7.人事政策和实务。 8.外部影响。 以上八个方面，无论哪一个有问题，都可能导致内部控制设计的不合理，执 行的是失效的。 （二）会计系统： 会计系统是指企业为了汇总、分析、分类、记录、报告公司交易，并保持对 相关资产与负债的受托责任，而建立的方法和记录。 一个有效的会计系统对每一笔交易都能清楚的反映其“交易轨迹”。如果一个 企业的会计系统比较好，其“交易轨迹”很清楚，则给企业提供了一个完整的“审 计轨迹”，所以再审计的过程中极为方便。而且可以有效的保证经济业务的真实、 完整、金额的正确性。 （三）控制程序： 控制程序是由为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序组成的。包 括：交易授权、职责划分、凭证和记录、资产接触与记录使用、独立稽核五个方 面。 1.交易授权——所有交易在授权范围内才能产生。主要与“存在或发生”认 定有关，有些与“估价或分摊”认定有关。企业无论那个交易都会制定授权的控 制，必须有授权的人，在授权的范围内才能批准这个业务，在授权范围内被批准 的业务才会被发生、记录和报告。所以交易授权才能有效的保证交易的真实性。 比如说有顾客提出订货，这时未必会直接将东西卖出，要经过销售谈判、要 签订销售合同、企业还要编制销售通知单。通过这些流程，表明这个销售被接受。 所以每一个流程都要有专门被授权的人来做。 关于授权范围，一个负责人最多可以接受多少的订单，如果超出其范围，就 要由上级领导做出决定了。比如说货币资金的支付，付出前的预算如果在规定之 内，则可以直接签字，一旦超出规定，这时要求负责经营或者上级能够做主的来 签字。 另外，交易授权中有些授权可能会涉及到金额估价的问题。比如说信用审批， 假如我们企业是在全国内销售商品，则信用管理部门的几个人中有一个经理，其 他几个人则分布负责，则假如是一个东北的顾客来了，则应由东北的信用人员来 谈，因为他会了解东北的情况。这时只要他认为是可以的，而且也符合给他信用 的条件，这时这个信用批准人员就可以签字批销了。但是如果提出的超出他的权 限，则应由信用部的经理来签。 更深一些，信用审批影响到我们确认的坏账损失的问题，所以交易授权对存 在和发生都有关。影响存在发生和认定，保证交易的真实性，和某些估价也相关。 2.职责划分——不相容职务必须分离。包括授权、执行、记录、保管和稽核 五项职责相分离。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 职责划分就是所有的交易必须要保证在两个或者两个以上的部门人员之间即 相互联系又相互制约的来完成。所以就是不相容职务必须分离，按照财政部颁发 的内部审计基本准则的要求，要求交易的授权、执行、记录、保管、稽核都应当 分开的。这时我们可以看到，不相容职务只有分开，才能即相互联系，又相互制 约的完成，这样后面的人可以自动的复核前面的工作，有效的防止、发现、纠正 错误和舞弊。 比如说采购，有请购授权的人 、 单位才能提出请购，请购和采购的是相 分离的，这时由专门的供应部门来采购，由专门的验收人员来验收。 3.凭证和记录——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 凭证指得的是原始凭证，是证明交易发生和交易的价格、性质及条件的证据。 凭证能连续编号的要求连续编号，原始凭证的连续编号可以保证完整性，实际上 在一定程度上还可以保证其真实性。 记录包括职工工资的记录、永续存货记录、已发出凭证，如销售发票和支票 的每日汇总等，这些是要连续的，这可以保证交易的真实性。 4.资产接触与记录使用——限制接近重要的资产和记录能够保证资产和记录 的安全。与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 资产接触和记录使用如果做的不好，不能够限制接近的话，就容易出现记录 不真实的业务，业务漏记，或者金额不正确，估价分摊有问题。 5.独立稽核——与存在或发生、完整性和估价或分摊认定有关。 独立稽核是指验证由另一个人或部门执行的工作和验证所记录金额估价的正 确性。比如说企业要定期的进行对账，银行存款的日记账和对账单进行核对这是 进行核查，就要编余额调节表，这要由银行出纳和会计以外的人员来编制，如发 票的开具，内部稽核也要对这个发票进行核查。 独立 稽核对交易的真实性， 完整性，和估价分摊都有关。 例题 1：下列各项职责中，属于不相容职责的有（ ）。 A.银行出纳与编制银行存款余额调节表 B.接受订单与批准赊销 C.现金出纳与登记现金日记帐 D.现金出纳与编制记账凭证 答案： ABD 解析：现金出纳要根据记账凭证登记日记帐，所以两者并非不相容。 例题 2：ABC 会计师事务所接受 X 股份有限责任公司（以下简称 X 公司）董事 会委托，对 X 公司 2003 年 6 月 30 日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定 进行审核。A 和 B 注册会计师接受指派实施该项审核，于 2003 年 8 月 15 日完成 审核工作，出具内部控制审核报告。 X 公司采用手工会计系统。在审核过程中，A 和 B 注册会计师了解了 X 公司内 部控制的设计，评价了内部控制设计的合理性，测试和评价了内部控制执行的有 效性，并编制了相关审核工作底稿。 要求：假定 X 公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出 X 公司下述内部控 制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。 审核工作底稿中记载的有关 X 公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如 下： （1）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法；单笔付款 金额在 10 万元以下的，由财务部经理审批；单笔付款金额在 10 万元以上、50 万 元以下的，由财务总监审核；单笔付款金额在 50 万元以上的，由总经理审批。 解析：“单笔付款金额在 50 万元以上的，由总经理审批”不恰当。财政部 《内部会计控制规范—货币资金（试行）》明确规定，单位对于重要货币资金支付 业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也 应设定上限，超过设定审批权限的，应由公司经营班子集体决策和审批，甚至由 公司董事会集体决策和审批。 （2）为统一财务管理、提高会计核算水平，设置内部审计部，与财务部一并 由财务总监分管。内部审计的主要职责是对公司内部控制的键全、有效、会计及 相关信息的真实、合法、完整，资产的安全、完整，经营绩效以及经营合规性进 行检查、监督和评价。 解析：内部审计部与财务部一并由财务总监分管不恰当。财务总监分管内部 审计部将削弱内部审计部工作的独立性。 （3）为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分 由不同部门或不同职员负责。其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制； 投资部门的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业 务的相关会计记录。 解析：“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当。对 外投资项目的分析论证及其评估属两个不相容岗位，不应由同一职员负责的。 （4）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开出的领料单发出原材料。 领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一 料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一联 连同原材料交还领部门，一联留仓库部门据以登记原材料明细账。 解析：财务部无领料单不恰当。财务部在原材料收发核算时应获得、审核领 料单