前言 3.会计报表审计阶段:特点是企业己经开始有内部控制和管理,审计以 表为中心的全部报表,在这个阶段,目的主要是鉴证会计报表的可信性。方氵 、2004年考试情况 始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众 审计2004年全国及格率为10.04%(2003年仅为722%),在五门中及格率 最低。主要原因:一是,题目更贴近实务,突出职业判断:二是,对会计知识的 一)注册会计师审计产生的客观原因:注册会计师审计是商品经济发展到 考核呈现出"新、细、高"的特点 定阶段的产物,其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 高指层次高,而不是难度高。比如说,综合题中涉及到被审单位把半成品卖 (二)注册会计师审计随商品经济的发展而发展 给 (三)注册会计师审计的特征-独立、客观、公正。这种独立我们强调的是 审单位做为销售业务处理了,这和委托加工物资有区别,委托加工物资不确认收双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点 入,考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务,是不是真 例题:下列各项有关注册会计师审计提法中,正确的有()。 正符合了会计师的一般原则 A注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离 命题专家一直认为,审计是我们注册会计师的一项看家本事,它是把关的课 B注册会计师审计要适应商品经济的发展 所以及格率低很正常。无论是看书也好,听课也好,都要把握审计的思路,要有 C注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性 审计思维,要把自己放在注册会计师的角度学审计。 D注册会计师审计随企业管理的发展而发展 答案:ABC 005年命题原则是:全面考核,重点突出,理论结合实务。尽管近几年考试 解析:注册会计师审计随商品经济的发展而发展,所以B是正确的,而D是 有了变化,但实际上是强调了理论结合实务,最终过渡到案例的考 错误的。 全面考核就是题目的覆盖面比较广,即使是非重点内容,也要出个别题目 重点突出就是在全面考核的基础上,突出重点难点,重要的知识点几乎年年 第二节注册会计师审计的基本概念 考,从多个角度,从不同侧面考核同一个知识点,而且重点和难点在试题中所占 审计的类别 比重较大。除了第一、二章没有命题,其他章节都命了题。 按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是: 理论结合实务就是强调理论联系实际,注重实务操作,要求考生对理论和实 1按主体的不同,审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计 务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论,所以直接单独在理论上考题的比重比2按目的、内容的不同,审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。 审计的目的 三、复习方法 审计的目的是指审计要达到的目标和要求,是审计工作的指南。它包括一般 1在全面复习的基础上,把握好重点 目的和特殊目的 2注意审计知识的融汇贯通,领会审计的思路 (一)一般目的 3适当做练习,我们的练习无论如何达不到考题的高度,所以我们做题的目 审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合 公允性 的是巩固好理论知识、重点的思路,对练习要有正确的看法 进行审计,并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策 4注意掌握好必要的会计知识,现在对会计的要求越来越高,我们要站在审于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证,从而提高会计报表的可靠 计、注册会计师的立场上运用会计知识,如果考生不是学会计的,对会计所知有性和可信性 限,则必须学会计知识,然后才可能判断 在审计报告中要发表意见,其一,我们要表述被审单位的会计报表是否符合 2005年教材的变 会计制度的规定,其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重 2005年教材总体变化不大,变化之处主要体现在以下方面: 大方面是否公允做出表述意见 1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关 注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容: 2第五章少量增加了《国际审计准则500-审计证据》中关于认定的内容 (1)合法性。在我国《企业会计准则》和《×会计制度》是法定要求,被 国际审计准则是最近发布的,这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个审计单位必须遵循,因此,注册会计师应当判明,被 会计报表的编制及 准则,一旦这四个准则颁布实施,我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为其财务会计处理,是否遵循了企业会计准则及国家其 务会计法规的规定 风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的,所以这种风险意识会超前 (2)公允性。注册会计师要明确的表述会计报表 重大方面是否公允 些,所以命题中有可能会表现出来 反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及 3.第十二章增加了存货监盘计划的内容 现金流量,这是报表使用人最为关心的。但是,由于审计测试技术及被审计单位 4第十三章增加了预计负债的审计 内部控制等方面的局限性,注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错 5第十四章增加了关联方的一些内容 报、漏报都审查出来,但只要注册会计师严格遵守独立审计准则 寺合理的职 6第十章-第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内业谨慎,就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来 容进行了修改 大问题:一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策, 五、全书的结构 如果不影响,则不是重大的。如我们审计的总资产是1000万 2005年审计教材共16章,充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四万,但是审计后发现少记了一项费用,比如说是低值易耗品今年 300元 大部分 会计人员将此计入了待摊费用,但是忘记摊销了,即整个报表错了300元。此错漏 :注册会计师审计的基本知识(第1→4章) 报不会影响持股人的投资计划的,则说明这不是重大的错漏报 部分:注册会计师审计的基本理论和基本方法(第59章) 因此,注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定己审计会计报表的可 第三部分:注册会计师执行的会计报表审计(第10-15章 靠程度,从而做出相关的判断或决策 第四部分:其他鉴证业务(第16章) 二)特殊目的 据近两年试题的情况,我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为:非 审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计 常重要、比较重要、重要和不重要四个层次 报表或其他会计信息进行审计,并发表审计意见 第一层次(非常重要)包括:第七、八、十、十二、十四、十五章 例题1:注册会计师在对A股份有限公司2004年度会计报表进行审 第二层次(比较重要)包括:第三、五、十一、十六章 现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限 第三层次(重要)包括:第四、六、九、十三章 平均法,对此变更A股份有限公司未作任何处理,则注册会计师下列做法中,不 第四层次(不重要)包括:第 恰当的有() 第一章注册会计师审计概论 民提请A股份有限公司对此作追测调,并在经合技表相 概述 C提请A股份有限公司将此作为会计估计变更,并在会计报表附注中披露 本章主要介绍与注册会计师 基本概念。考试时,本章命题较 D出具否定意见的审计报告 少,一般都是客观题。2003年 在本章命题。以往在本章主要考查 答案ABD 注册会计师审计的一般目的。在 解析:折旧方法的变更属于会计估计变更,所以,A、B的处理不恰当。由于 2005年的考试中,本章涉及到 然会较低,但本章中涉及到审计的被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确,所以D也是不恰当 一些入门知识,考生应注意理解 的 具体要求: 例题2:根据独立审计基本准则的要求,注册会计师的审计意见应合理保 1了解注册会计师审计的起源和发展 会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此,对会计报表承担保证责任 2掌握注册会计师审计的目的 的应是()。 3.了解审计监督体系 注册会计师 4.了解注册会计师审计与其他审计的关系 B被审计单位的会计人员 C会计报表使用人 第一节注册会计师审计的起源与发展 D被审计单位管理当局 西方注册会计师审计的演进 答案:D 注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段 例题3:下列各项中,属于注册会计师发表审计意见内容的有()。 会计报表审计阶段。 被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定 1详细审计阶段:特点主要是以差错防弊为目的,审计的方法是详细审计 B被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务 最后报告的使用者仅仅是股东,非常单 状况、经营成果和现金流量 2资产负债表审计阶段:特点不仅仅是差错防弊,开始判断债务人的信誉状c被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状 况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东,还有债权人。 况、经营成果和现金流量
－1－ 前 言 一、2004 年考试情况 审计 2004 年全国及格率为 10.04%（2003 年仅为 7.22％），在五门中及格率 最低。主要原因：一是，题目更贴近实务，突出职业判断；二是，对会计知识的 考核呈现出"新、细、高"的特点。 高指层次高，而不是难度高。比如说，综合题中涉及到被审单位把半成品卖 给一家公司，这家公司把半成品加工成产成品后，又卖给被审单位，实际上这被 审单位做为销售业务处理了，这和委托加工物资有区别，委托加工物资不确认收 入，考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务，是不是真 正符合了会计师的一般原则。 命题专家一直认为，审计是我们注册会计师的一项看家本事，它是把关的课， 所以及格率低很正常。无论是看书也好，听课也好，都要把握审计的思路，要有 审计思维，要把自己放在注册会计师的角度学审计。 二、命题原则 2005 年命题原则是：全面考核，重点突出，理论结合实务。尽管近几年考试 有了变化，但实际上是强调了理论结合实务，最终过渡到案例的考核。 全面考核就是题目的覆盖面比较广，即使是非重点内容，也要出个别题目。 重点突出就是在全面考核的基础上，突出重点难点，重要的知识点几乎年年 考，从多个角度，从不同侧面考核同一个知识点，而且重点和难点在试题中所占 比重较大。除了第一、二章没有命题，其他章节都命了题。 理论结合实务就是强调理论联系实际，注重实务操作，要求考生对理论和实 务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论，所以直接单独在理论上考题的比重比 较小。 三、复习方法 1.在全面复习的基础上，把握好重点； 2.注意审计知识的融汇贯通，领会审计的思路； 3.适当做练习，我们的练习无论如何达不到考题的高度，所以我们做题的目 的是巩固好理论知识、重点的思路，对练习要有正确的看法； 4.注意掌握好必要的会计知识，现在对会计的要求越来越高，我们要站在审 计、注册会计师的立场上运用会计知识，如果考生不是学会计的，对会计所知有 限，则必须学会计知识，然后才可能判断。 四、2005 年教材的变化 2005 年教材总体变化不大，变化之处主要体现在以下方面： 1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关系； 2.第五章少量增加了《国际审计准则 500--审计证据》中关于认定的内容； 国际审计准则是最近发布的，这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个 准则，一旦这四个准则颁布实施，我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为 风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的，所以这种风险意识会超前 些，所以命题中有可能会表现出来。 3.第十二章增加了存货监盘计划的内容； 4.第十三章增加了预计负债的审计； 5.第十四章增加了关联方的一些内容； 6.第十章--第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内 容进行了修改。 五、全书的结构 2005 年审计教材共 16 章，充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四 大部分： 第一部分：注册会计师审计的基本知识（第 l 一 4 章） 第二部分：注册会计师审计的基本理论和基本方法（第 5-9 章） 第三部分：注册会计师执行的会计报表审计（第 10-15 章） 第四部分：其他鉴证业务 （第 16 章） 根据近两年试题的情况，我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为：非 常重要、比较重要、重要和不重要四个层次。 第一层次（非常重要）包括：第七、八、十、十二、十四、十五章 第二层次（比较重要）包括：第三、五、十一、十六章 第三层次（重要）包括：第四、六、九、十三章 第四层次（不重要）包括：第一、二章。 第 一 章 注册会计师审计概论 概 述 本章主要介绍与注册会计师审计相关的一些基本概念。考试时，本章命题较 少，一般都是客观题。2003 年和 2004 年均未在本章命题。以往在本章主要考查 注册会计师审计与政府审计和内部审计的关系；注册会计师审计的一般目的。在 2005 年的考试中，本章涉及到考题的可能性仍然会较低，但本章中涉及到审计的 一些入门知识，考生应注意理解。 具体要求： 1.了解注册会计师审计的起源和发展 2.掌握注册会计师审计的目的 3.了解审计监督体系 4.了解注册会计师审计与其他审计的关系 第一节 注册会计师审计的起源与发展 一、 西方注册会计师审计的演进 注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、 会计报表审计阶段。 1.详细审计阶段：特点主要是以差错防弊为目的，审计的方法是详细审计。 最后报告的使用者仅仅是股东，非常单一。 2.资产负债表审计阶段：特点不仅仅是差错防弊，开始判断债务人的信誉状 况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东，还有债权人。 3.会计报表审计阶段：特点是企业已经开始有内部控制和管理，审计以利润 表为中心的全部报表，在这个阶段，目的主要是鉴证会计报表的可信性。方法开 始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众。 二、结论 （一）注册会计师审计产生的客观原因：注册会计师审计是商品经济发展到 一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。 （二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展 （三）注册会计师审计的特征--独立、客观、公正。这种独立我们强调的是 双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点。 例题：下列各项有关注册会计师审计提法中，正确的有（ ）。 A.注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离 B.注册会计师审计要适应商品经济的发展 C.注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性 D.注册会计师审计随企业管理的发展而发展 答案：ABC 解析：注册会计师审计随商品经济的发展而发展，所以 B 是正确的，而 D 是 错误的。 第二节 注册会计师审计的基本概念 一、审计的类别 按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是： 1.按主体的不同，审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。 2.按目的、内容的不同，审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。 二、审计的目的 审计的目的是指审计要达到的目标和要求，是审计工作的指南。它包括一般 目的和特殊目的。 （一）一般目的 审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合法性、公允性 进行审计，并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策， 于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证，从而提高会计报表的可靠 性和可信性。 在审计报告中要发表意见，其一，我们要表述被审单位的会计报表是否符合 会计制度的规定，其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重 大方面是否公允做出表述意见。 注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容： （1）合法性。在我国《企业会计准则》和《××会计制度》是法定要求，被 审计单位必须遵循，因此，注册会计师应当判明，被审计单位会计报表的编制及 其财务会计处理，是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定。 （2）公允性。注册会计师要明确的表述会计报表在所有的重大方面是否公允 反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及 现金流量，这是报表使用人最为关心的。但是，由于审计测试技术及被审计单位 内部控制等方面的局限性，注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错 报、漏报都审查出来，但只要注册会计师严格遵守独立审计准则，保持合理的职 业谨慎，就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来。 重大问题：一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策，这就是重大的， 如果不影响，则不是重大的。如我们审计的总资产是 1000 万，当年净利是 150 万，但是审计后发现少记了一项费用，比如说是低值易耗品今年应该摊销 300 元， 会计人员将此计入了待摊费用，但是忘记摊销了,即整个报表错了 300 元。此错漏 报不会影响持股人的投资计划的，则说明这不是重大的错漏报。 因此，注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定已审计会计报表的可 靠程度，从而做出相关的判断或决策。 （二）特殊目的 审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计 报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。 例题 1：注册会计师在对 A 股份有限公司 2004 年度会计报表进行审计时，发 现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限 平均法，对此变更 A 股份有限公司未作任何处理，则注册会计师下列做法中，不 恰当的有（ ）。 A.提请 A 股份有限公司对此作追溯调整，并调整会计报表相关项目 B.提请 A 股份有限公司对此作追溯调整，并在会计报表附注中披露 C.提请 A 股份有限公司将此作为会计估计变更，并在会计报表附注中披露 D.出具否定意见的审计报告 答案 ABD 解析：折旧方法的变更属于会计估计变更，所以，A、B 的处理不恰当。由于 被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确，所以 D 也是不恰当 的。 例题 2：根据独立审计基本准则的要求，注册会计师的审计意见应合理保证 会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此，对会计报表承担保证责任 的应是（ ）。 A.注册会计师 B.被审计单位的会计人员 C.会计报表使用人 D.被审计单位管理当局 答案：D 例题 3：下列各项中，属于注册会计师发表审计意见内容的有（ ）。 A.被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定 B.被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务 状况、经营成果和现金流量 C.被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状 况、经营成果和现金流量
计处理方法前后各期是否一致 (3)办理企业合并、分立、清算事 计业务出具报告: (4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告 解析:根据修订后的审计报告具体准则 会计师对被审计单位的会计报 咨询服务业务 表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规 [例题]下列各项中,属于注册会计师鉴证业务的有 定,在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 A验证企业资本B.审核盈利预测C设计会 D审计简要会 一贯性实质上己包含在合法性、公允性之中 计报表 [答案]:ABD 第三节注册会计师审计与其他审计的关系 解析]:设计会计制度属于咨询服务业务,而其他各项均属于鉴证业务,但 审计监督体系 都是特殊审计业务。 审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计,相应形成三类 第三节会计师事务所 审计组织机构,并共同构成审计监督体系。 会计师事务所的组织形式主要有:独资、普通合伙、有限责任公司制 政府审计体现了较强的单向独立:内部审计独立性较弱:注册会计师审计则有限责任合伙制 体现了双向独立一即独立于委托人,有独立于被审计单位,因此在业务上具有较 我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合 强的独立性和客观公正性,并且为社会公众所认可 伙人要承担连带责任:有限责任公司制只承担有限责任,以出资额为限,对公司 审计监督体系三方既相互联系,又各自独立、各司其职 明的在不同的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎,尽量不出现过失 领域实施审计,它们各有特点,相互不可替代。因此,不存在主导和从属的关系。同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制 册会计师审计与政府审计的关系 例题1:下列表述中,正确的是()。 注册会计师审计和政府审计均为外部审计,都具有较强的独立性,但两者仍 A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所 B有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任 依据的审计准则等方面均存在区别 C有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任 1两者的审计目标不同 D合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 2两者的审计标准不同 [答案]:B 3两者的经费或收入来源不同: [解析]:有限责任的会计师事务所承担有限责任,合伙会计师事务所承担连 4两者的取证权限不同 带责任,有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担 5两者对发现问题的处理方式不同 注册会计师审计与内部审计的关系 例题2:依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定,合伙会计事务所以 两者一个为外审,一个为内审,在独立性、审计方式、内容、目的、职责及会计师事务所的全部资产对其债务承担责任,不足部分由当事合伙人承担无限责 作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其任。()(20Q年) 内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果 [答案] 了解和评价内控的主要原因是 [解析]:全部合伙人承担连带责任 会计师事务所的设立与审批 二,内审和外审在工作上具有 没立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批,报财政部备案。会计师事 利用内审工作成果可 务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理 例题1:下列关于注册会计师审 A注册会计师审计和政府审计均 计线计 计的提法中,恰当的是() 计,相对于被审计单位而言,具 会会员种类:个人会员、团体会员、名誉会员 有较强的独立性 职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员:如果考试 B由于政府审计机构属于国家机关,所以较民间审计更具有独立性 合格,但不想进会计师协会,这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员 注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的 非执业会员只需要参加培训、教育,更新知识 D注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务 第五节中国会计师的行业管理体制 1法律规范:2政府监督:3行业自律 解析:政府审计体现为很强的单向独立,而注册会计师审计则体现为双向独 第三章注册会计刺执业规范体系 立,所以B是错误的。 例题2:注册会计师在进行年度会计报表审计时,应对被审计单位的内部审本章考情分析 计进行了解,并可以利用内部审计的工作成果,这是因为() 本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容,重点介绍了这四个内容的 A内部审计是注册会计师审计的基础 基本准则,可以说,本书所涉及到的审计准则,都是在这一章内容上的进一步延 B内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分 伸。因此,本章考生应作为重点章,将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则 C内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性 融会贯通 D利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率 近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002年为8.5分,2008年8分,2004 年11分。当然05年不一定还是在10分左右,但是至少05 章还要命一些 客观题 观题的主要考点为:独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影 概述 响:审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容:职业道德中职业胜任 章为非重点章,可以说没有什么重点与难点,近两年也没有命题。考生只能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在2080年8200年均考查了 目及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲,本章内容既不是 2005年的教材在本章变化较小,主要是删除了独立审计准则与审计质量控制 审计的理论,也不是审计的实务,因此,本章内容经常不命题。本章内容考生仅准则的关系的内容。根据近年的命题情况,考生应重点掌握本章的知识。掌握好 做一般性了解即可 有关的客观题和简答题,以客观题为主。具体包括:理解注册会计师职业规范体 第一节注册会计师考试与注册登记 系:掌握独立审计规则的框架结枃:掌握审计质量控制基本准则的内容:掌握耶 关于答题方面:很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分,那么阅卷业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容 老师会不会给加到60分,这是不可能的。加分都是机器来做的,所以多分、少分 的情况是没有了,而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学第一节独立审计准则 习,不要怀有侥幸的心里。关于答题方面,尽量不要说没有用的话,让句句话都 独立审计准则的性质及框架结构 是得分点,这是最好的,同时要把握好考试时间。 (一)独立审计准则的性质 国注册会计师考试与注册登记:根据《注册会计师法》规定,申请成为注 独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业 册会计师协会执业会员的申请人,应参加注册会计师考试并全科成绩合格,且在规范体系包括四个组成部分: 计师事务所从事审计工作两年以上的,可以向省、自治区、直辖市注册会计师 独立审计准则是技术标准,它规范了注册会计师应该做什么,应该怎样做 协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册,并报财政部备案。但质量控制准则是管理标准,是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度 是如果取得注册会计师证书的人员,注册后违反规定,注册会计师协会也会将其职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为,而且将技术标准作 撤销并收回注册会计师证书。 为职业道德的主要内容,职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业 题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员,只要其加入了胜任能力而制定的 会计师事务所,具有两年的审计工作经验,并符合其他规定条件,就应当批准注 (二)独立审计准则的柜 独立审计准则由以下三个层次组成: [答案]√ 第一层次:独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲 解析:事实上,注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范,是制定独立审计具体准则、 条,但一句“符合其他条件”可以说满足了其他所有的条件,当然应当批准注册。实务公告和执业规范指南的基本依据 第二节注册会计师的业务范围 如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被 注册会计师业务 审单位基本情况的基础上,由事务所与委托人签订审计业务约定书 1.审计业务(仅指法定的审计业务) 第二层次:独立审计具体准则与独立审计实务公告。 (1)审查企业会计报表出具审计报告 据独立审计基本准则制定的,是注册会计师执行各项独立审计业具 (2)验证企业资本出具验资报告 告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的,是对注册
－2－ D.会计处理方法前后各期是否一致 答案：AB 解析：根据修订后的审计报告具体准则，注册会计师对被审计单位的会计报 表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规 定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 一贯性实质上已包含在合法性、公允性之中。 第三节 注册会计师审计与其他审计的关系 一、审计监督体系 审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，相应形成三类 审计组织机构，并共同构成审计监督体系。 政府审计体现了较强的单向独立；内部审计独立性较弱；注册会计师审计则 体现了双向独立--即独立于委托人，有独立于被审计单位，因此在业务上具有较 强的独立性和客观公正性，并且为社会公众所认可。 审计监督体系三方既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明的在不同 领域实施审计，它们各有特点，相互不可替代。因此，不存在主导和从属的关系。 二、注册会计师审计与政府审计的关系 注册会计师审计和政府审计均为外部审计，都具有较强的独立性，但两者仍 在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所 依据的审计准则等方面均存在区别。 1.两者的审计目标不同； 2.两者的审计标准不同； 3.两者的经费或收入来源不同； 4.两者的取证权限不同； 5.两者对发现问题的处理方式不同。 三、注册会计师审计与内部审计的关系 两者一个为外审，一个为内审，在独立性、审计方式、内容、目的、职责及 作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其 内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。 了解和评价内控的主要原因是： 第一，内审是内控的组成部分； 第二，内审和外审在工作上具有一致性； 第三，利用内审工作成果可提高工作效率并节约费用。 例题 1：下列关于注册会计师审计与政府审计的提法中，恰当的是（ ）。 A.注册会计师审计和政府审计均属于外部审计，相对于被审计单位而言，具 有较强的独立性 B.由于政府审计机构属于国家机关，所以较民间审计更具有独立性 C.注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的 D.注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务 答案：AC 解析：政府审计体现为很强的单向独立，而注册会计师审计则体现为双向独 立，所以 B 是错误的。 例题 2：注册会计师在进行年度会计报表审计时，应对被审计单位的内部审 计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为（ ）。 A.内部审计是注册会计师审计的基础 B.内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分 C.内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性 D.利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率 答案： BCD 第 二 章 注册会计师管理 概 述 本章为非重点章，可以说没有什么重点与难点，近两年也没有命题。考生只 需将本章内容了解即可。本章主要介绍了注册会计师的考试、注册登记、业务范 围及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲，本章内容既不是 审计的理论，也不是审计的实务，因此，本章内容经常不命题。本章内容考生仅 做一般性了解即可。 第一节 注册会计师考试与注册登记 关于答题方面：很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分，那么阅卷 老师会不会给加到 60 分，这是不可能的。加分都是机器来做的，所以多分、少分 的情况是没有了，而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学 习，不要怀有侥幸的心里。关于答题方面，尽量不要说没有用的话，让句句话都 是得分点，这是最好的，同时要把握好考试时间。 我国注册会计师考试与注册登记：根据《注册会计师法》规定，申请成为注 册会计师协会执业会员的申请人，应参加注册会计师考试并全科成绩合格，且在 会计师事务所从事审计工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师 协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册，并报财政部备案。但 是如果取得注册会计师证书的人员，注册后违反规定，注册会计师协会也会将其 撤销并收回注册会计师证书。 [例题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员，只要其加入了 会计师事务所，具有两年的审计工作经验，并符合其他规定条件，就应当批准注 册。（ ） [答案]√ [解析]：事实上，注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两 条，但一句“符合其他条件”，可以说满足了其他所有的条件，当然应当批准注册。 第二节 注册会计师的业务范围 注册会计师业务 1.审计业务（仅指法定的审计业务） （1）审查企业会计报表出具审计报告； （2）验证企业资本出具验资报告； （3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务出具报告； （4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告。 2.咨询服务业务 [例题]下列各项中，属于注册会计师鉴证业务的有（ ）。 A.验证企业资本 B.审核盈利预测 C.设计会计制度 D.审计简要会 计报表 [答案]：ABD [解析]：设计会计制度属于咨询服务业务，而其他各项均属于鉴证业务，但 都是特殊审计业务。 第三节 会计师事务所 一、会计师事务所的组织形式主要有：独资、普通合伙、有限责任公司制、 有限责任合伙制。 我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合 伙人要承担连带责任；有限责任公司制只承担有限责任，以出资额为限，对公司 的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎，尽量不出现过失， 同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制。 例题 1：下列表述中，正确的是（ ）。 A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 B.有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任 C.有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任 D.合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 [答案]：B [解析]：有限责任的会计师事务所承担有限责任，合伙会计师事务所承担连 带责任，有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担 责任。 例题 2：依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，合伙会计事务所以 会计师事务所的全部资产对其债务承担责任，不足部分由当事合伙人承担无限责 任。（ ）（2002 年） [答案]：× [解析]：全部合伙人承担连带责任。 二、会计师事务所的设立与审批 设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批，报财政部备案。会计师事 务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理。 第四节 注册会计师协会 协会会员种类：个人会员、团体会员、名誉会员。 职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员；如果考试 合格，但不想进会计师协会，这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员， 非执业会员只需要参加培训、教育，更新知识。 第五节 中国会计师的行业管理体制 1.法律规范；2.政府监督；3.行业自律。 第 三 章 注册会计师执业规范体系 本章考情分析 本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容，重点介绍了这四个内容的 基本准则，可以说，本书所涉及到的审计准则，都是在这一章内容上的进一步延 伸。因此，本章考生应作为重点章，将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则 融会贯通。 近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002 年为 8.5 分，2003 年 8 分，2004 年 11 分。当然 05 年不一定还是在 10 分左右，但是至少 05 年这一章还要命一些 客观题。 客观题的主要考点为：独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影 响；审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容；职业道德中职业胜任 能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在 2003 年和 2004 年均考查了 对职业道德的分析判断。 2005 年的教材在本章变化较小，主要是删除了独立审计准则与审计质量控制 准则的关系的内容。根据近年的命题情况，考生应重点掌握本章的知识。掌握好 有关的客观题和简答题，以客观题为主。具体包括：理解注册会计师职业规范体 系；掌握独立审计规则的框架结构；掌握审计质量控制基本准则的内容；掌握职 业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容。 第一节 独立审计准则 一、独立审计准则的性质及框架结构 （一）独立审计准则的性质 独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业 规范体系包括四个组成部分： 独立审计准则是技术标准，它规范了注册会计师应该做什么，应该怎样做。 质量控制准则是管理标准，是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度。 职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为，而且将技术标准作 为职业道德的主要内容，职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业 胜任能力而制定的。 （二）独立审计准则的框架与结构 独立审计准则由以下三个层次组成： 第一层次：独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲， 是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、 实务公告和执业规范指南的基本依据。 比如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被 审单位基本情况的基础上，由事务所与委托人签订审计业务约定书。 第二层次：独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依 据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报 告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册
会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的 漏报,被审单位拒绝修正报表,报表总体是公允的,但是在个别方面有重大问题 具体准则里有一个审计业务约定书,在约定书里规范如果要捏 在签否定意见,经过审计后,发现被审单位报表存在重大、严重的不合法:无法表示 约之前应该先做什么,如果签约,约定书包含哪些内容。基本准 应该做意见就是审计过程中 围受到的限制非常重大而广泛,以致重要的程序没法 什么,具体准则说的是怎么做。这是法定要求 实施,重要的事项没有审计,整个报表就没有办法判定对错 第三层次:执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的 [例题1] 注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度,据以确定符 执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求,合性测试的性质、时间和范围。() 只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告,就要遵照执行。第三层次则 不具有强制性 [解析]:注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度,据以 独立审计准则的框架结构可概括为以下图示: 确定实质性测试的性质、时间和范围 二、独立审计基本准则 [例题2]下列各项提法中,正确的是()。 无论是国际审计准则,还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准 A.会计师事务所在接受委托前,应当了解被审计单位的经营及所属行业的基 则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则 本情况 我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条 B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷,应当出具 (一)一般准则 管理建议书 1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方 C.注册会计师在审计过程中,可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审 法的一贯性发表审计意见 计意见的影响 2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验,经过适当的 D.注册会计师执行业务时,为了保证审计质量,提高审计效率,必须对审计 专业训练,并具有足够的分析、判断能力。 工作做出合理安排,編制审计计划 3.注册会计师应遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应 应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时,应具备一盆不有的/所解析1:会计师事务所在接受委托前,应当初步了解被审计单位的基本情况 有的职业谨慎态度执行审计业务,发表审计意见 不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺 责任感并保持应有的慎重态度,对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解,陷,应当向被审计单位报告,必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程 前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉,没有过失和欺诈行为:后者中,应当对期后事项、持续经营能力等事项以关注,必要时,应在申计报告中 是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容,完成审计任务。予以反映。注册会计师执行业务时,必须对审计工作做出合理安排,编制审计计 4注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密,并不得利用其为自己划:编制审计计划的目的是为了保证审计质量,提高审计效率。所以“D”是正确 或他人谋取利益 5.会计责任和审计责任 [例题3]有关会计报表审计的下列表述中,正确的有()。 被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会 A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时,应当采用抽样审计方法 计责任的目的是为了编制会计报表,如实地反映企业的财务状况、经营成果和资B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上,由会计师事务所接 金变动情况,主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法,全面、完整反映企受委托并签订业务约定书 C.注册会计师的审计意见,只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计 从而评价会计报表的合法性、公允性,主要承担鉴证责任。因此,会计责任和审单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证,而不能提供绝对保证 如说,报表中有问题,而注册会计 D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制,据以确定实质性 师没有查出来,这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系 测试的性质、时间和范围 注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定 已审会计报表的可靠程度,但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营 [解析]所选两项B、D均为“外勤准则”的原文。A错在“应当”二字上,应 效率、效果所做出的承诺 改为“一般应当”;C错在审计意见只能(尽管是只能)为确定被审计单位的持 (二)外勤准则 卖经营能力等提供合理保证这一论断,实际上,审计意见仅仅是注册会计师的“看 1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上,由会计师事务所接法”,不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证 受委托,签订审计业务约定书 [例题4 注册会计师在与委托人签约之前,首先应对被审计单位的基本情况进行了解, A会计师事务所在首次承接U公司2003年度报表审计业务之前了解到:负责 并考虑其自身的能力和独立性,据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审U公司200年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告 计工作。注册会计师承办业务时,应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会审计意见涉及收入的确认:同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调 计师与委托人约定的有关事项,须以审计业务约定书的形式签署 查,尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务,并指派M注册会计师为U 2注册会计师执行审计业务,应当编制审计计划,对审计工作做出合理安排。公司审计项目负责人,M注册会计师在制定审计计划时,遇到以下问题,请根据 注册会计师为了完成约定的审计业务,达到预期的目的,在具体执行审计程|独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断 序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行,审计计划应以了解被审计 U公司的销售和收款循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下 单位业务情况为基础,同时,在执行计划过程中,应根据实际情况,对计划进行各项备选的审计策略中,M注册会计师应当采取的有()(2004年) 必要的修改、调整和完善,制定审计计划,对审计工作做出合理的安排,突出重 A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理 点,从而提高审计工作的效率和效果。 B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的 3.注册会计师应当研究和评价被审 关内部控制制度,据以确定实 C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试 性测试的性质、时间和范围。大家应 向的意识,我们通过研究评价 D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围 部控制,主要是为了确定报表中哪儿可 大的错报。如果一个企业的内 答案:AC 设计的好,执行的好,相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊,能够保证会计 解析:根据独立审计基本准则,利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标 资料的可靠程度 和审计范围。 注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷,应当向被审计单位 报告,如有需要,可出具管理建议书。 第二节质量控制准则 4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时,一般应采用抽样审计方法 审计质量控制的含义和作用 这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样,有些程序是无法采用抽审计准则规定了审计工作应达到的质量水平,要想审计工作真正达到规定的 质量水平,就必须实行质量控制 5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核 所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建 等方法,以获取充分、适当的审计证据 立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义: 6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重 1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作,因为如果不是由会计师 要事项,记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了,事务所实行全面控制,质量控制就难以达到最佳效果 所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹,是非常重要的内容 2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求,这一含 7注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作,义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系 但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注 3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则 册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序,以决定是否利 4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说,人们称会计师事务 专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责,但不所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制 是负直接责任 8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重 国际审计质量控制准则 要事项予以关注,必要时,应在审计报告中予以反映。 国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的 9.在电子数据处理环境下,注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程 美国审计质量控制准则 序时,不应改变审计目标与范围 这里和国际不完全一样,国际的一共是七条,美国定出的是九条,条数不 10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。 但是内容是一样的,大家可以相互对照看看 (三)报告准则 四、中国注册会计师审计质量控制基本准则 审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类:无保留意见、保留意见 目前在我国制定了基本准则,质量控制还没有具体准则,它只是一个总纲性 否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映,认质的东西,并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量 为报表中不含有重大错报漏报:保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报控制两个层面,全面质量控制是部分项目,我们只要执行,一般都要注意在哪些
－3－ 会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。 具体准则里有一个审计业务约定书，在约定书里规范如果要接受委托，在签 约之前应该先做什么，如果签约，约定书包含哪些内容。基本准则说的是应该做 什么，具体准则说的是怎么做。这是法定要求。 第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的， 是对独立审计基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师 执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求， 只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告，就要遵照执行。第三层次则 不具有强制性。 独立审计准则的框架结构可概括为以下图示： 二、独立审计基本准则 无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准 则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则。 我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共 20 条。 （一）一般准则 1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方 法的一贯性发表审计意见。 2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验，经过适当的 专业训练，并具有足够的分析、判断能力。 3.注册会计师应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应 有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。 应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的 责任感并保持应有的慎重态度，对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解， 前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者 是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。 4.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己 或他人谋取利益。 5.会计责任和审计责任 被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会 计责任的目的是为了编制会计报表，如实地反映企业的财务状况、经营成果和资 金变动情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企 业经济业务的责任；审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当， 从而评价会计报表的合法性、公允性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和审 计责任是不能相互减轻、免除或替代的。 比如说，报表中有问题，而注册会计 师没有查出来，这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系。 6.审计意见的作用，即注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定 已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营 效率、效果所做出的承诺。 （二）外勤准则 1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接 受委托，签订审计业务约定书。 注册会计师在与委托人签约之前，首先应对被审计单位的基本情况进行了解， 并考虑其自身的能力和独立性，据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审 计工作。注册会计师承办业务时，应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会 计师与委托人约定的有关事项，须以审计业务约定书的形式签署。 2.注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。 注册会计师为了完成约定的审计业务，达到预期的目的，在具体执行审计程 序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行，审计计划应以了解被审计 单位业务情况为基础，同时，在执行计划过程中，应根据实际情况，对计划进行 必要的修改、调整和完善，制定审计计划，对审计工作做出合理的安排，突出重 点，从而提高审计工作的效率和效果。 3.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实 质性测试的性质、时间和范围。大家应该有风险导向的意识，我们通过研究评价 内部控制，主要是为了确定报表中哪儿可能存在重大的错报。如果一个企业的内 控设计的好，执行的好，相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊，能够保证会计 资料的可靠程度。 注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位 报告，如有需要，可出具管理建议书。 4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。 这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样，有些程序是无法采用抽 样审计的。如，分析性复核等。 5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核 等方法，以获取充分、适当的审计证据。 6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重 要事项，记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了， 所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹，是非常重要的内容。 7.注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作， 但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注 册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序，以决定是否利 用专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责，但不 是负直接责任。 8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重 要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。 9.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程 序时，不应改变审计目标与范围。 10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。 （三）报告准则 审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类：无保留意见、保留意见、 否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映，认 为报表中不含有重大错报漏报；保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报 漏报，被审单位拒绝修正报表，报表总体是公允的，但是在个别方面有重大问题； 否定意见，经过审计后，发现被审单位报表存在重大、严重的不合法；无法表示 意见就是审计过程中审计范围受到的限制非常重大而广泛，以致重要的程序没法 实施，重要的事项没有审计，整个报表就没有办法判定对错。 [例题 1] 1.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定符 合性测试的性质、时间和范围。（ ） [答案]：× [解析]：注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以 确定实质性测试的性质、时间和范围。 [例题 2]下列各项提法中，正确的是（ ）。 A.会计师事务所在接受委托前，应当了解被审计单位的经营及所属行业的基 本情况 B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当出具 管理建议书 C.注册会计师在审计过程中，可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审 计意见的影响 D.注册会计师执行业务时，为了保证审计质量，提高审计效率，必须对审计 工作做出合理安排，编制审计计划 [答案]：D [解析]：会计师事务所在接受委托前，应当初步了解被审计单位的基本情况， 所以“A”不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺 陷，应当向被审计单位报告，必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程 中，应当对期后事项、持续经营能力等事项予以关注，必要时，应在审计报告中 予以反映。注册会计师执行业务时，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计 划；编制审计计划的目的是为了保证审计质量，提高审计效率。所以“D”是正确 的。 [例题 3]有关会计报表审计的下列表述中，正确的有（ ）。 A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，应当采用抽样审计方法 B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接 受委托并签订业务约定书 C.注册会计师的审计意见，只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计 单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证，而不能提供绝对保证 D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制，据以确定实质性 测试的性质、时间和范围 [答案]BD [解析]所选两项 B、D 均为“外勤准则”的原文。A 错在“应当”二字上，应 改为“一般应当”；C 错在审计意见只能（尽管是只能）为确定被审计单位的持 续经营能力等提供合理保证这一论断，实际上，审计意见仅仅是注册会计师的“看 法”，不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证。 [例题 4] A 会计师事务所在首次承接 U 公司 2003 年度报表审计业务之前了解到：负责 U公司2002年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告， 审计意见涉及收入的确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调 查，尚无结果。A 会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派 M 注册会计师为 U 公司审计项目负责人，M 注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据 独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。 U 公司的销售和收款 循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下 各项备选的审计策略中，M 注册会计师应当采取的有（ ）（2004 年） A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理 B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的 C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试 D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围 答案：AC 解析：根据独立审计基本准则，利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标 和审计范围。 第二节 质量控制准则 一、 审计质量控制的含义和作用 审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想审计工作真正达到规定的 质量水平，就必须实行质量控制。 所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建 立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义： 1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师 事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。 2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含 义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系。 3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则 4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务 所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制 度”。 二、国际审计质量控制准则 国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的。 三、美国审计质量控制准则 这里和国际不完全一样，国际的一共是七条，美国定出的是九条，条数不一， 但是内容是一样的，大家可以相互对照看看。 四、中国注册会计师审计质量控制基本准则 目前在我国制定了基本准则，质量控制还没有具体准则，它只是一个总纲性 质的东西，并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量 控制两个层面，全面质量控制是部分项目，我们只要执行，一般都要注意在哪些
外,具体到某一个项目上 制中的政策和程序 D.审计助理人员 怎么运用与展开就有所区别,不一定全面质量控制 ,在项目质量控 答案:AB 制中都有体现 解析:会计师事务所应当建立三级督导制度,主要包括:项目经理(审计项 (一)全面质量控制 目负责人),部门经理和主任会计师(合伙人) 会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策,并据此合理制定 和有效实施相应的全面质量控制程 第三节职业道德准则 职业道德原则:会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德注意把握好这节的内容,无论是客观还是简答题,都是应该会的。我国既有 规范,恪守独立、客观、公正的原则 职业道德的基本准则,也有职业道德规范的指导意见,应重点把握我国的职业道 所要有专门的人员来对职业道德进行宜传、监督、咨询,来保证全体的德准则的规定 指导意见的等级,是在第二和第三层次之间的,也是法定要求的需要执行的 2.专业胜任能力:会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责一项 所需的专业胜任能力,以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此,会计师事务 基本准则包括:职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的 所应把好人员招聘关,严格人事管理:第二,对全体专业人员要不断的进行后续责任与对同行的责任,及其他责任:指导意见包括:基本原则和具体要求 教育与培训,这样以便能不断提高专业胜任能力,随时达到专业胜任能力的要求 一、中国注册会计师职业道德基本准则 第三,晋升,专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力 (一)独立、客观、公正 3.工作委派:应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员 1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则: 4.督导:为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的 2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立: 要求,会计师事务所应当建立分级督导制度,并要求各级督导人员对各层次的审 3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系,不得承接其委扦 计工作给与充分的指导、监督和复核,必要是应当聘请相关的专家进行协助。所的审计或其他鉴证业务 谓督导人员,是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员,包括会计 4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利 师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其害关系,应当向所在会计师事务所声明并实行回避 5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他 5.咨询:会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询 业务和职务 6.业务承接:无论是新接受还是连续接受委托,会计师事务所都应考虑其独 6.注册会计师在执行业务时,应当客观、公正等。 立性,是否有能力完成审计委托,以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等 (二)专业胜任能力与技术规范 注册会计师应当保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职业规范, 7监控:会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及合理运用会计准则及国家其他相关技术规范 结果适时进行监督和检查,及时发现问题,不断完善质量控制方针,建立健全各2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务 项质量控制程序,保证审计工作按照审计准则要求执行,把审计凤险降低到可接 3.注册会计师执行业务时,应当保持应有的职业谨慎 受程度。 4.注册会计师执行业务时,应当妥善规划,并对业务助理人员的工作进行指 质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的导、监督和检查 全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的,要根据自己的实际情况来设5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时,应当以充分、适当的证据 为依据,不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见 会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时,应考虑以下因素: 6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等 7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事 (2)组织形式和业务部门的设置 项,应当按照对立审计准则的要求适当的处理 (3)分支机构的设置和区域分布的情况 (三)对客户的责任 (4)成本与效益原则 1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下,竭诚为客户服务 (5)人员素质及构成 2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任 (6)其他影响上述控制政策和程序 3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密,并不得利用其为 般的培训,不想在培训上投入自己或他人谋取利益 太多的成本,这可能在招聘的时候要求 比较都, 些。如果招聘的是刚毕业的,也不 4.除有关法规允许的情形外,会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供 是学会计或审计专业的,这时培训的成本较高些。这可以看出,事务所制定的政鉴证服务等。 策和程序是根据自己的情况来制定的 四)对同行的责任 (二)审计项目质量控制 1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系,配合同行工作 第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于 2.注册会计师不得诋毁同行,不得损害同行利益: 审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因 3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师 素,合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。 4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业 比如:有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所,其之前从来没有从事过 5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。 实务类的工作,而且也不是学审计的,做了培训后,可以上岗了,这时对他进行 (五)其他责任 特别督导,以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员,是学会计专业的,而且 1.注册会计师应当维护职业形象,不得有可能损害职业形象的行为 工作了几年了,但是由于种种原因,一直考不过注册会计师,但是他的专业胜任 2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业 能力很强,这时的督导可能就很简单 3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业 [例题1会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主务: 4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招 A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证 揽业务,也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益: B.遵守协会制订的质量控制准则 5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。 C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往 中国注册会计师职业道德规范指导意见一包括基本原则和具体要求 D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能 指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具 [答案]:C 体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范,这其中强调了 [解析]:审计质量控制中的业务承接“主要是会计师事务所应考虑其独立性,必须遵守独立性和专业胜任能力 是否有能力完成审计委托,以及委托人是否正直、诚实等。 (一)基本原则包括:注册会计师履行的社会责任,恪守独立、客观公正的 例题2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的,是每个注册会计原则,保持应有的职业谨镇,保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职 师及其助理人员都应遵守的标准。(2002年) 业规范,履行对客户的责任以及对同行的责任等 [答案]: (二)具体要求包括:独立性,专业胜任能力,保密,收费与佣金,执行与 解析]:审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作 鉴证业务不相容的工作,接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和 例题3ABC会计师事务所于200年6月份成立,为了保证审计质量,防范宣传等 执业风险,正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇 到的以下问题,请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求,提供注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利 E确的意见 害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评 量控制的澳素 目质量控制 需正确区分全面质量控制和审计项目价、关联关系和外界压力等 项目质量控制要素的有()。(2003年) (1)会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害,可能损 工作委派B指导C D.复核 害独立性的情形主要包括 答案]:BCD ①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利 [解析]:A属于全面审计质量控制的要素 (2)为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求,应当建立分级督 直接经济利益,比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利 导制度。下列各项中,属于督导人员的有()。(2003年) 益,比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票:对于注册会计师的直接经济 A.会计师事务所的合伙人 利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券 B.对审计项目负有直接责任的注册会计师 重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则,损害其 会计师事务所从外部聘请的专家 独立性。比如说事务所现在持有A公司的股票,持股占到20%,与A公司存在直
－4－ 方面把握审计质量，另外，具体到某一个项目上，全面质量控制中的政策和程序 怎么运用与展开就有所区别，不一定全面质量控制的每一项内容，在项目质量控 制中都有体现。 （一） 全面质量控制 会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定 和有效实施相应的全面质量控制程序 1.职业道德原则：会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德 规范，恪守独立、客观、公正的原则。 事务所要有专门的人员来对职业道德进行宣传、监督、咨询，来保证全体的 职业人员在职业过程中能够真正的遵守职业道德规范。 2.专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责 所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务 所应把好人员招聘关，严格人事管理；第二，对全体专业人员要不断的进行后续 教育与培训，这样以便能不断提高专业胜任能力，随时达到专业胜任能力的要求； 第三，晋升，专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力。 3.工作委派：应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员。 4.督导：为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的 要求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审 计工作给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所 谓督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计 师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其 他人员。 5.咨询：会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。 6.业务承接：无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独 立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等 情况。 7.监控：会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及 结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各 项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接 受程度。 质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的 全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的，要根据自己的实际情况来设 计。 会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素： （1）业务规模和范围； （2）组织形式和业务部门的设置； （3）分支机构的设置和区域分布的情况； （4）成本与效益原则； （5）人员素质及构成； （6）其他影响上述控制政策和程序的因素。 有的事务所可能不想做过多的培训，只想做一般的培训，不想在培训上投入 太多的成本，这可能在招聘的时候要求比较多些。如果招聘的是刚毕业的，也不 是学会计或审计专业的，这时培训的成本较高些。这可以看出，事务所制定的政 策和程序是根据自己的情况来制定的。 （二）审计项目质量控制 第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于 审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因 素，合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。 比如：有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所，其之前从来没有从事过 实务类的工作，而且也不是学审计的，做了培训后，可以上岗了，这时对他进行 特别督导，以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员，是学会计专业的，而且 工作了几年了，但是由于种种原因，一直考不过注册会计师，但是他的专业胜任 能力很强，这时的督导可能就很简单。 [例题 1]会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主 要目的在于（ ）。 A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证 B.遵守协会制订的质量控制准则 C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往 D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能 [答案]：C [解析]：审计质量控制中的"业务承接"主要是会计师事务所应考虑其独立性， 是否有能力完成审计委托，以及委托人是否正直、诚实等。 [例题 2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计 师及其助理人员都应遵守的标准。（ 2002 年） [答案]：× [解析]：审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作。 [例题 3]ABC 会计师事务所于 2003 年 6 月份成立，为了保证审计质量，防范 执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对 ABC 会计师事务所在制定规程时遇 到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供 正确的意见。 （1）在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目 质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（ ）。（2003 年） A.工作委派 B.指导 C.监督 D.复核 [答案]：BCD [解析]：A 属于全面审计质量控制的要素。 （2）为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督 导制度。下列各项中，属于督导人员的有（ ）。（2003 年） A.会计师事务所的合伙人 B.对审计项目负有直接责任的注册会计师 C.会计师事务所从外部聘请的专家 D.审计助理人员 答案：AB 解析：会计师事务所应当建立三级督导制度，主要包括：项目经理（审计项 目负责人），部门经理和主任会计师（合伙人）。 第三节 职业道德准则 注意把握好这节的内容，无论是客观还是简答题，都是应该会的。我国既有 职业道德的基本准则，也有职业道德规范的指导意见，应重点把握我国的职业道 德准则的规定。 指导意见的等级，是在第二和第三层次之间的，也是法定要求的需要执行的 一项。 基本准则包括：职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的 责任与对同行的责任，及其他责任；指导意见包括：基本原则和具体要求。 一、中国注册会计师职业道德基本准则 （一）独立、客观、公正 1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则； 2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立； 3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托 的审计或其他鉴证业务； 4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利 害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避； 5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他 业务和职务； 6.注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。 （二）专业胜任能力与技术规范 1.注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范， 合理运用会计准则及国家其他相关技术规范； 2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务； 3.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎； 4.注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指 导、监督和检查； 5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据 为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见； 6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等。 7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事 项，应当按照对立审计准则的要求适当的处理。 （三）对客户的责任 1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务； 2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任； 3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为 自己或他人谋取利益； 4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供 鉴证服务等。 （四）对同行的责任 1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作； 2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益； 3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师； 4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业； 5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。 （五）其他责任 1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为； 2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务； 3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业 务； 4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招 揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益； 5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。 二、中国注册会计师职业道德规范指导意见--包括基本原则和具体要求 指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具 体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范，这其中强调了 必须遵守独立性和专业胜任能力。 （一）基本原则包括：注册会计师履行的社会责任，恪守独立、客观公正的 原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职 业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。 （二）具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，执行与 鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和 宣传等。 1.独立性：就是实质上和形式上独立于委托单位。 注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利 害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评 价、关联关系和外界压力等。 （1）会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利 益； 直接经济利益，比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利 益，比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票；对于注册会计师的直接经济 利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券。 重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则，损害其 独立性。比如说事务所现在持有 A 公司的股票，持股占到 20％，与 A 公司存在直
部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作,相关审计收费由双方各按50%比例 注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单分配 位有经济利益,这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子 (6)ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠 女、父母等在被审计单位存在经济利益,这影响注册会计师的独立性:如果注册送,该简介内容真实、客观 会计师的兄弟姐妹存在经济利益,如果经济利益不大,则不影响,如果经济利 要求: (1)针对第(1)、(4)、(5)、(6)种情况,判断ABC会计师事务所是否违反 ②收费主要来源于某一鉴证客户:比如说A集团是事务所的一个重大客户,中国注册会计师职业道德规范的相关规定,并简要说明理由。 每年对它的收费占全部收费的40%,这时就会维护这个客户,这种情况下就有 (2)针对第(2)和(3)种情况,分别判断A、B注册会计师是否违反中国 能丧失原则,使独立性受到侵害 注册会计师职业道德规范的相关规定,并简要说明理由。(2004年) ③过分担心失去某项业务 [答案]: ④与鉴证客户存在密切的经营关系:有经营关系就会有经济利益 (1)违反。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠,该事 ⑤对鉴证业务采取或有收费的方式:一旦收费的金额是或有的,则这个事务项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益,损害审 所也好,会计师也好,则会不遗余力的争取高收入,这就面临着丧失自己的原则。计独立性。 ⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。 (4)违反。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价 (2)会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害,可能损损害其独立性 害独立性的情形主要包括 (5)违反。ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部按50%分配审计收费 ①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴属于向第三方支付佣金或回扣,且与V商业银行存在除审计收费以外的其他经济 正业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者 如果离职时间较长,利益关系,损害审计独立性 年前在被审计单位任财务主管,这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还要求向非客户发放,但不得不经邀请直接或请人向非客户发放 有关联,这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作 (2)违反。A注册会计师持有V商业银行的股票,与V商业银行存在除审计 还有关系,则影响他的独立性,如果没有关系了,则不影响独立性 收费以外的直接经济利益,损害审计独立性 我国最早发布的职业道德守则规定:离职不满两年的不能审 (3)违反。B注册会计师是审计项目负责人之一,与其在财务部从事会计核 ②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务:比如说进行资产评估、算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员,会对审计业务产生直接重大影响,损害 咨询、代设内部控制等,这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计,审计独立性。 风险导向中也要研究评价内控的,因为内控是自己设计的,反过来研究估价内部 2.专业胜任能力 控制,就是自我评 (1)注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力 ③为鉴证客户編制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账,代 (2)注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验 编会计报表,同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务,一般不影响独 (3)注册会计师不得提供不能胜任的专业服务 (4)在提供专业服务时,注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作 (3)会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害,可能损 (5)在利用专家工作时,注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监 督和指导 ①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键 【例题】XYZ股份有限公司(简称XYZ公司)系上市的汽车制造企业 管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般完全实行ERP管理。ABC会计师事务所的合伙人A在确定对X2公司208 指父母、配偶、子女、兄弟姐妹 计报表进行审计的审计小组组成时,有以下方面的情况需要其作出决定 ②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重作为项目负责人的注册会计师中,可能不具备专业胜任能力的是() 大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员 A.甲注册会计师在汽车行业工作多年,且熟悉ERP系统 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往 B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对XYZ公司的审计 ④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生 C.丙注册会计师曾经审计过多家实行ERP管理的企业 直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待 D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作,且 (4)会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害,可能损经验丰富 害独立性的情形主要包括 [答案]:D ①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁 解析]:丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作,对汽车 ②受到有关单位或个人不恰当的干预: 行业不熟悉,而且可能对ERP系统不了解,所以,丁注册会计师可能不具备专业 ③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围 胜任能力 当识别出损害独立性的因素时,会计师事务所和注册会计师应当采取必要的 3.保密 措施以消除影响或将其降至可接受水平。 (1)注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密,这一责任不因业务 (5)事务所要从整体上维护独立性,维护独立性措施包括: 约定的终止而终止 1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性,并要求鉴证小组成员保持独立 (2)注册会计师应当采取措施,确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 )注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不 2制定有关独立性的政策和程序,包括识别损害独立性的因素、评价损害的正当的利 严重程度以及采取相应的维护措施: (4)注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息 3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循 ①取得客户的授权 4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化: ②根据法规要求,为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发 5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序 现的违反法规行为 (6)在承办具体鉴证业务时,会计师事务所应当维护其独立性。措施 ③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查 安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核 (5)在决定披露客户的有关信息时,注册会计师应当考虑以下因素: 2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师 ①是否了解和证实了所有相关信息: 3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问 ②信息披露的方式和对象 4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围 ③可能承担的法律责任和后果。 5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政 策和程序 6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组 第四章注册会计师的法律责任 (7)当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时, 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定 本章考情分析 【例题】ABC会计事务所接受委托,承办V商业 银行2003年度会计报表审计 本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容,主要介绍了导致 并于200年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体 派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况 年的考试在本章主要以客观题为主,简答题也只是涉及到本章的内容。2002年为 (1)V商业银行以200年度经营亏损为由,要求ABC会计师事务所降低一1.5分,200年有关重要性的简答题(5分)中涉及到注册会计师过失的知识 定数额的审计收费,但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相2004年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断,简答 应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求,并与之签订了补充协议题涉及到注册会计师过失的概念 (2)A注册会计师持有V商业银行的股票100股,市值约600元。由于数额 E2005年的教材中本章除个别词句的修改外,无变化。根据本章的具体情况 小,A注册会计师未将该股票售出,也未予以回避 在2005年的考试中,考生既要掌握客观题,也要能对注册会计师法律责任的界定 (3)B注册会计师的妹妹在Ⅴ商业银行财务部从事会计核算工作,但非财务进行分析,也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违 部负责人。B注册会计师未予以回避 法规行为对注册会计师的法律责任:理解其他可能导致注册会计师法律责任的成 4)由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作,且参与了其现行计因及法律责任的种 算机信息系统的设计、ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算 机信息系统 第一节注册会计师法律责任概述
－5－ 接经济利益，不能接受 A 公司的委托；但如果 A 公司与 B 公司有联系，B 公司能 控制 A 公司。这时我们在审计 B 公司的时候就要特别关注了，这是一种间接经济 利益。 注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单 位有经济利益，这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子 女、父母等在被审计单位存在经济利益，这影响注册会计师的独立性；如果注册 会计师的兄弟姐妹存在经济利益，如果经济利益不大，则不影响，如果经济利益 重大，则影响独立性。 ②收费主要来源于某一鉴证客户；比如说 A 集团是事务所的一个重大客户， 每年对它的收费占全部收费的 40％，这时就会维护这个客户，这种情况下就有可 能丧失原则，使独立性受到侵害。 ③过分担心失去某项业务； ④与鉴证客户存在密切的经营关系；有经营关系就会有经济利益。 ⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；一旦收费的金额是或有的，则这个事务 所也好，会计师也好，则会不遗余力的争取高收入，这就面临着丧失自己的原则。 ⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。 （2）会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴 证业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者会计，如果离职时间较长， 比如说 10 年，则这时有可能不影响他的独立性，但是如果离职时间不长，比如是 1 年前在被审计单位任财务主管，这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还 有关联，这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作 还有关系，则影响他的独立性，如果没有关系了，则不影响独立性。 我国最早发布的职业道德守则规定：离职不满两年的不能审。 ②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；比如说进行资产评估、 咨询、代设内部控制等，这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计， 风险导向中也要研究评价内控的，因为内控是自己设计的，反过来研究估价内部 控制，就是自我评价。 ③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账，代 编会计报表，同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务，一般不影响独 立性。 （3）会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键 管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般 指父母、配偶、子女、兄弟姐妹； ②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重 大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。 ③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。 ④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生 直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 （4）会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； ②受到有关单位或个人不恰当的干预； ③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。 当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的 措施以消除影响或将其降至可接受水平。 （5）事务所要从整体上维护独立性，维护独立性措施包括： 1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立 性； 2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的 严重程度以及采取相应的维护措施； 3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 （6）在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。措施： 1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政 策和程序； 6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。 （7）当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时， 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。 【例题】ABC 会计事务所接受委托，承办 V 商业银行 2003 年度会计报表审计 业务，并于 2003 年底与 V 商业银行签订了审计业务约定书。ABC 会计师事务所指 派 A 和 B 注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况： （1）V 商业银行以 2003 年度经营亏损为由，要求 ABC 会计师事务所降低一 定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相 应优惠。ABC 会计师事务所同意了 V 商业银行的要求，并与之签订了补充协议 （2）A 注册会计师持有 V 商业银行的股票 100 股，市值约 600 元。由于数额 较小，A 注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。 （3）B 注册会计师的妹妹在 V 商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务 部负责人。B 注册会计师未予以回避。 （4）由于计算机专家李先生曾在 V 商业银行信息部工作，且参与了其现行计 算机信息系统的设计、ABC 会计师事务所特聘李先生协助测试 V 商业银行的计算 机信息系统。 （5）ABC 会计师事务所与 V 商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审 部介绍需要审计的贷款客户，ABC 会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审 部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按 50%比例 分配。 （6）ABC 会计师事务所将其简介委托 V 商业银行信贷部向申请贷款的客户赠 送，该简介内容真实、客观。 要求： （1）针对第（1）、（4）、（5）、（6）种情况，判断 ABC 会计师事务所是否违反 中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。 （2）针对第（2）和（3）种情况，分别判断 A、B 注册会计师是否违反中国 注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。（2004 年） [答案]： （1）违反。V 商业银行允诺给予 ABC 会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事 项构成了 ABC 会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审 计独立性。 （4）违反。李先生协助测试 V 商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价， 损害其独立性。 （5）违反。ABC 会计师事务所与 V 商业银行信贷评审部按 50%分配审计收费， 属于向第三方支付佣金或回扣，且与 V 商业银行存在除审计收费以外的其他经济 利益关系，损害审计独立性。 （6）违反。ABC 会计师事务所可以将其简介向客户发放，也可以应非客户的 要求向非客户发放，但不得不经邀请直接或请人向非客户发放。 （2）违反。A 注册会计师持有 V 商业银行的股票，与 V 商业银行存在除审计 收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。 （3）违反。B 注册会计师是审计项目负责人之一，与其在财务部从事会计核 算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，会对审计业务产生直接重大影响，损害 审计独立性。 2.专业胜任能力 （1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。 （2）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。 （3）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。 （4）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。 （5）在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监 督和指导。 【例题】XYZ 股份有限公司（简称 XYZ 公司）系上市的汽车制造企业，企业 完全实行 ERP 管理。ABC 会计师事务所的合伙人 A 在确定对 XYZ 公司 2003 年度会 计报表进行审计的审计小组组成时，有以下方面的情况需要其作出决定。下列拟 作为项目负责人的注册会计师中，可能不具备专业胜任能力的是（ ）。 A.甲注册会计师在汽车行业工作多年，且熟悉 ERP 系统 B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对 XYZ 公司的审计 C.丙注册会计师曾经审计过多家实行 ERP 管理的企业 D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作，且 经验丰富 [答案]：D [解析]：丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作，对汽车 行业不熟悉，而且可能对 ERP 系统不了解，所以，丁注册会计师可能不具备专业 胜任能力。 3.保密。 （1）注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务 约定的终止而终止。 （2）注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 （3）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不 正当的利益。 （4）注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： ①取得客户的授权； ②根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发 现的违反法规行为； ③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。 （5）在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素： ①是否了解和证实了所有相关信息； ②信息披露的方式和对象； ③可能承担的法律责任和后果。 第四章 注册会计师的法律责任 本章考情分析 本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容，主要介绍了导致 注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体规定。近 年的考试在本章主要以客观题为主，简答题也只是涉及到本章的内容。2002 年为 1.5 分，2003 年有关重要性的简答题（5 分）中涉及到注册会计师过失的知识； 2004 年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断，简答 题涉及到注册会计师过失的概念。 在 2005 年的教材中本章除个别词句的修改外，无变化。根据本章的具体情况， 在 2005 年的考试中，考生既要掌握客观题，也要能对注册会计师法律责任的界定 进行分析，也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违反 法规行为对注册会计师的法律责任；理解其他可能导致注册会计师法律责任的成 因及法律责任的种类。 第一节 注册会计师法律责任概述