中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第七章审计证据1.本章近年命题特点分析2.本章学习要求3.主要内容讲解本章近年命题特点分析审计证据是形成审计结论的基础，因此，本章也是注册会计师审计理论知识中重要的内容。近年主要考查的是客观题，通常是1-2组：本章内容不仅可以单独出客观题，还可以同实务结合出客观题、简答题，尤其是函证和分析程序。考生应关注以下内容：1.理解审计证据的含义及特性2.掌握获取审计证据的审计程序3.掌握函证4.掌握分析程序第一节审计证据的性质一、审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。注意：会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。二、审计证据的充分性和适当性（一）审计证据的充分性一一证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。（二）审计证据的适当性一一证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。1.审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。2.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（三）充分性和适当性的关系一一证据的数量受质量的影响：但质量存在缺陷，仅靠提高数量中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第1页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第1页 第七章 审计证据 1.本章近年命题特点分析 2.本章学习要求 3.主要内容讲解 本章近年命题特点分析 审计证据是形成审计结论的基础，因此，本章也是注册会计师审计理论知识中重要的内容。近 年主要考查的是客观题，通常是 1-2 组；本章内容不仅可以单独出客观题，还可以同实务结合出客 观题、简答题，尤其是函证和分析程序。 考生应关注以下内容： 1.理解审计证据的含义及特性 2.掌握获取审计证据的审计程序 3.掌握函证 4.掌握分析程序 第一节 审计证据的性质 一、审计证据的含义 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务 报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。 注意： 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基 础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。 二、审计证据的充分性和适当性 （一）审计证据的充分性——证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。 注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响。错报风险越大，需要 的审计证据可能越多。 （二）审计证据的适当性——证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。 1.审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师 应当考虑： （1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。 （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 2.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师 在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则： （1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证 据更可靠。 （5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。 （三）充分性和适当性的关系——证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com可能难以弥补。（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑一一对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。（1）对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（4）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。【例题·多选题】在确定审计证据相关性时，下列事项中，注册会计师应当考虑的有（）。A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据C.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更相关D.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据［【答疑编号3937070201]『正确答案」ABD「答案解析」选项C属于注册会计师确定审计证据可靠性时应当考虑的，即从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠，而不是更相关。【例题·单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少［答疑编号3937070202]『正确答案］B「答案解析在获取审计证据时，只有满足了充分、适当的前提下，注册会计师才会考虑获取审计证据的成本。因此，考虑获取审计证据的成本并非必须的。【例题·单选题】注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，在审计营业收入和应收账款真大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第2页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第2页 可能难以弥补。 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑——对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、 矛盾证据和成本的考虑。 （1）对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应 当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已 发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评 价文件记录的真伪。 （2）使用被审计单位生成信息时的考虑 如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完 整性获取审计证据。 （3）证据相互矛盾时的考虑 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与 该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质 的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。 （4）获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审 计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和 获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获 取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。 【例题·多选题】在确定审计证据相关性时，下列事项中，注册会计师应当考虑的有（ ）。 A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关 B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 C.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更相关 D.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 [答疑编号 3937070201] 『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C 属于注册会计师确定审计证据可靠性时应当考虑的，即从外部独立来源获 取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠，而不是更相关。 【例题·单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的是（ ）。 A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高 B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本 C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审 计程序 D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少 [答疑编号 3937070202] 『正确答案』B 『答案解析』在获取审计证据时，只有满足了充分、适当的前提下，注册会计师才会考虑获取 审计证据的成本。因此，考虑获取审计证据的成本并非必须的。 【例题·单选题】注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，在审计营业收入和应收账款真
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com实性时，获取到下列证据，可靠性最强的是（）。A.甲公司连续编号的销售单B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账C.甲公司编制的连续编号的销售发票D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函【答疑编号3937070203]】『正确答案]D「答案解析」选项ABC所获取的审计证据均为甲公司自已编制提供的证据，而应收账款询证函的回函是甲公司以外的单位提供的证据，其可靠程度高于甲公司自己提供的证据。第二节获取审计证据的审计程序、审计程序的作用确定确定目标>选用的程序>样本量—>选取样本获>执行测试程序>审计证据取充分、适当二、审计程序的种类审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序。（一）检查检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。（二）观察观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注意：观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。（三）询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。注意：询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。（四）函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。（五）重新计算大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第3页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第3页 实性时，获取到下列证据，可靠性最强的是（ ）。 A.甲公司连续编号的销售单 B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账 C.甲公司编制的连续编号的销售发票 D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函 [答疑编号 3937070203] 『正确答案』D 『答案解析』选项 ABC 所获取的审计证据均为甲公司自己编制提供的证据，而应收账款询证函 的回函是甲公司以外的单位提供的证据，其可靠程度高于甲公司自己提供的证据。 第二节 获取审计证据的审计程序 一、审计程序的作用 二、审计程序的种类 审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序。 （一）检查 检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记 录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。 检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性 质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。 检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供 可靠的审计证据。 （二）观察 观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。 注意： 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。 （三）询问 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的 知情人员获取财务信息和 非财务信息，并对答复进行评价的过程。 注意： 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。 （四）函证 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过 直接来自第三 方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高， 因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。 （五）重新计算
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。（六）重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。（七）分析程序分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（）。A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性【答疑编号3937070301]显示答案隐藏答案『答案］ABD「答案解析厂检查记录或文件证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质；检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价和分摊认定提供可靠的审计证据：询问不足以测试内部控制运行的有效性。（例题·单选题下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是(）。A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性［答疑编号3937070302]显示答案隐藏答案『答案]D【答案解析A一般与销售的发生、完整性均无关：B实地观察主要是与存在相关：C主要是与存在和完整性相关。第三节函证一、函证决策注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第4页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第4页 重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算 的准确性进行核对。 （六）重新执行 重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单 位内部控制组成部分的程序或控制。 （七）分析程序 分析程序是指注册会计师通过分析不同 财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在 关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预 期值差异重大的波动或关系进行调查。 【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有（ ）。 A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据 B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有 C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况 D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性 [答疑编号 3937070301] 『答案』ABD 『答案解析』检查记录或文件证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性 质；检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和 义务或计价和分摊认定提供可靠的审计证据；询问不足以测试内部控制运行的 有效性。 【例题·单选题】下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是 （ ）。 A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性 B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权 C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性 D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性 [答疑编号 3937070302] 『答案』D 『答案解析』A 一般与销售的发生、完整性均无关；B 实地观察主要是与 存在相关；C 主要是与存在和完整性相关。 第三节 函证 一、函证决策 注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：（一）评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。（二）函证程序所审计的认定函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。二、函证的内容（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。（二）应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证程序：1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要2.注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。（三）函证的其他内容注意：函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。（四）函证程序实施的范围如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。（五）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序（六）管理层要求不实施函证时的处理当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第5页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第5页 策时，注册会计师应当考虑以下三个因素： （一）评估的认定层次重大错报风险 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关 性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 （二）函证程序所审计的认定 函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定 函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。 （三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考 虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做 法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。 二、函证的内容 （一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往 来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其 他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序， 注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 （二）应收账款 除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证程序： 1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。 2.注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也 不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验， 认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。如果不对应收账 款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。 （三）函证的其他内容 注意： 函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。 （四）函证程序实施的范围 如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法， 选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定 项目可能包括： 1.金额较大的项目； 2.账龄较长的项目； 3.交易频繁但期末余额较小的项目； 4.重大关联方交易； 5.重大或异常的交易； 6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。 （五）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大 错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函 证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 （六）管理层要求不实施函证时的处理 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当