中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第十章审计工作底稿1.本章命题特点分析2.本章学习要求3.主要内容讲解本章属于注册会计师审计基本原理中比较重要的章节。审计工作底稿是审计证据的载体。在考试时，本章内容既可以单独出客观题，也可以同实务结合出简答题，但所占分数一般不会太高，2009年、2011均直接考查了客观题，同时，在综合题中也有涉及，2010年没有直接涉及考题。考生应重点把握审计工作底稿的格式、要素、范围以及工作底稿的归档和变更。具体要求如下：1.了解审计工作底稿概述：2.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围：3.掌握工作底稿的归档。第一节审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。二、审计工作底稿的编制目的注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础；（2）提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。三、审计工作底稿的编制要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围：2.实施审计程序的结果和获取的审计证据：3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。四、审计工作底稿的性质（一）审计工作底稿的存在形式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。注意：在实务中，为便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。（二）审计工作底稿通常包括的内容（三）审计工作底稿通常不包括的内容审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。【例题·多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第1页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第1页 第十章 审计工作底稿 1.本章命题特点分析 2.本章学习要求 3.主要内容讲解 本章属于注册会计师审计基本原理中比较重要的章节。审计工作底稿是审计证据的载体。在考 试时，本章内容既可以单独出客观题，也可以同实务结合出简答题，但所占分数一般不会太高，2009 年、2011 均直接考查了客观题，同时，在综合题中也有涉及，2010 年没有直接涉及考题。考生应重 点把握审计工作底稿的格式、要素、范围以及工作底稿的归档和变更。 具体要求如下： 1.了解审计工作底稿概述； 2.掌握审计工作底稿的格式、要素和范围； 3.掌握工作底稿的归档。 第一节 审计工作底稿概述 一、审计工作底稿的含义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据， 以及得出的审计结论作出的记录。 二、审计工作底稿的编制目的 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为 出具审计报告的基础；（2）提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计 划和执行了审计工作。 三、审计工作底稿的编制要求 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了 解： 1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围； 2.实施审计程序的结果和获取的审计证据； 3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。 四、审计工作底稿的性质 （一）审计工作底稿的存在形式 审计工作底稿 可以以纸质、电子或其他介质形式存在。 注意： 在实务中，为便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打 印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时， 单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。 （二）审计工作底稿通常包括的内容 （三） 审计工作底稿通常不包括的内容 审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初 步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。 【例题·多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有（）。A.了解相关法律法规和审计准则的规定B.在会计师事务所长期从事审计工作C.了解与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题D.了解注册会计师的审计过程【答疑编号3937100101]「正确答案』ACD「答案解析」有经验的专业人士是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面有合理了解的人士：审计过程、审计准则和相关法律法规的规定、被审计单位所处的经营环境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。并没有对是否在会计师事务所长期从事审计工作提出强制要求。【例题·单选题】在编制审计工作底稿时，下列各项中，注册会计师通常认为不必形成最终审计工作底稿的是（）。A.A注册会计师与甲公司管理层对重大事项进行讨论的结果B.A注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形C.A注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形D.A注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿【答疑编号3937100102]『正确答案」D「答案解析」审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。第二节审计工作底稿的格式、要素和范围一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度。通常来说，对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多：对业务复杂被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对业务简单被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。2.拟实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿（包括询证函及回函、有关不符事项的分析等）和存货监盘程序的审计工作底稿（包括盘点表、注册会计师对存货的测试记录等）在内容、格式及范围方面是不同的。3.识别出的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。4.已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。5.识别出的例外事项的性质和范围。6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第2页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第2页 了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有（ ）。 A.了解相关法律法规和审计准则的规定 B.在会计师事务所长期从事审计工作 C.了解与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题 D.了解注册会计师的审计过程 [答疑编号 3937100101] 『正确答案』ACD 『答案解析』有经验的专业人士是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下 列方面有合理了解的人士：审计过程、审计准则和相关法律法规的规定、被审计单位所处的经营环 境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。并没有对是否在会计师事务所长期从事审计工 作提出强制要求。 【例题·单选题】在编制审计工作底稿时，下列各项中，注册会计师通常认为不必形成最终审 计工作底稿的是（ ）。 A.A 注册会计师与甲公司管理层对重大事项进行讨论的结果 B.A 注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形 C.A 注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形 D.A 注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿 [答疑编号 3937100102] 『正确答案』D 『答案解析』审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反 映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。 第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围 一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素 在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素： 1.被审计单位的规模和复杂程度。通常来说，对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿， 通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多；对业务复杂被审计单位进行审计形成 的审计工作底稿，通常比对业务简单被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。 2.拟实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据， 由此注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工 作底稿（包括询证函及回函、有关不符事项的分析等）和存货监盘程序的审计工作底稿（包括盘点 表、注册会计师对存货的测试记录等）在内容、格式及范围方面是不同的。 3.识别出的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的 审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报 风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获 取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。 4.已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据， 有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行 有选择性的记录，因此审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。 5.识别出的例外事项的性质和范围。 6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com论基础的必要性。7.审计方法和使用的工具。二、审计工作底稿的要素通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1.审计工作底稿的标题：2.审计过程记录；3.审计结论；4.审计标识及其说明；5.索引号及编号：6.编制者姓名及编制日期；7.复核者姓名及复核日期：8.其他应说明事项。货币资金审定表被审计单位：索引号：ZA项目：货币资金审定表财务报表截止日/期间：编制：复核：日期：日期：期末账项调整重分类调整期末上期末索引号项目名称未审数贷方审定数审定数借方贷方借方库存现金银行存款其他货币资金小计合计审计结论（一）审计工作底稿的标题每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）（二）审计过程记录在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：具体项目或事项的识别特征；重大事项及相关重大职业判断：针对重大事项如何处理不一致的情况。注意：大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第3页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第3页 论基础的必要性。 7.审计方法和使用的工具。 二、审计工作底稿的要素 通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素： 1.审计工作底稿的标题； 2.审计过程记录； 3.审计结论； 4.审计标识及其说明； 5.索引号及编号； 6.编制者姓名及编制日期； 7.复核者姓名及复核日期； 8.其他应说明事项。 货币资金审定表 被审计单位： 项目：货币资金审定表 编制： 日期： 索引号： ZA 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 项目名称 期末 未审数 账项调整 重分类调整 期末 审定数 上期末 审定数 索引号 借方 贷方 借方 贷方 库存现金 银行存款 其他货币资金 小计 合计 审计结论 （一）审计工作底稿的标题 每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期 间（如果与交易相关）。 （二）审计过程记录 在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：具体项目或事项的识别特征；重大事项 及相关重大职业判断；针对重大事项如何处理不一致的情况。 注意：
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。识别特征举例：如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征。对手需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。（三）审计结论；（四）审计标识及其说明；（五）索引号及编号：通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。（六）编制人员和复核人员及执行日期【例题·单选题】根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（）。A.对被审计单位生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征?［答疑编号3937100103]「『正确答案」B「答案解析」选项A应当是将订购单的日期和编号作为测试订购单的识别特征：选项C应为通过样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本：选项D应当是将询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。【例题·多选题】下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有（）。A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所不同C.识别和评估的重大错报风险水平不同，可能会导致审计工作底稿的格式、要素和范围不同D.针对同一目标获取的不同审计证据，注册会计师均应同等记录，不应进行有选择性的记录［【答疑编号3937100104]「正确答案]ABC「答案解析」选项D中，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第4页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第4页 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的 项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可 以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。 识别特征举例： 如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编 号作为测试订购单的识别特征。 对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实 施程序的范围并指明该总体。 对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样 间隔来识别已选取的样本。 对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人 的姓名及职位作为识别特征。 对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、 观察的地点和时间作为识别特征。 （三）审计结论； （四）审计标识及其说明； （五）索引号及编号； 通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽 关系。 （六）编制人员和复核人员及执行日期 【例题·单选题】根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应 当记录测试的具体项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（ ）。 A.对被审计单位生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征 B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主 要识别特征 C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征 D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征 [答疑编号 3937100103] 『正确答案』B 『答案解析』选项 A 应当是将订购单的日期和编号作为测试订购单的识别特征；选项 C 应为通 过样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本；选项 D 应当是将询问的时间、被询问 人的姓名及职位作为识别特征。 【例题·多选题】下列有关审计工作底稿格式、要素和范围的表述中，恰当的有（ ）。 A.由于注册会计师实施的审计程序的性质不同，其工作底稿的格式、要素和范围可能也会不同 B.在审计过程中，由于审计使用的工具不同，会导致审计工作底稿在格式、要素和范围上有所 不同 C.识别和评估的重大错报风险水平不同，可能会导致审计工作底稿的格式、要素和范围不同 D.针对同一目标获取的不同审计证据，注册会计师均应同等记录，不应进行有选择性的记录 [答疑编号 3937100104] 『正确答案』ABC 『答案解析』选项 D 中，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第三节审计工作底稿的归档一、审计工作底稿归档工作的性质在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿：2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引：3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可：4.记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。二、审计档案的结构（一）永久性档案（二）当期档案三、审计工作底稿归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿规整为最终审计档案。四、审计工作底稿归档后的变动（一）需要变动审计工作底稿的情形注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分：2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。注意：例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。（二）变动审计工作底稿时的记录要求在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：1.修改或增加审计工作底稿的理由：2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。注意：修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第5页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第5页 第三节 审计工作底稿的归档 一、审计工作底稿归档工作的性质 在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审 计程序或得出新的结论。 如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包 括： 1.删除或废弃被取代的审计工作底稿； 2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引； 3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可； 4.记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。 二、审计档案的结构 （一）永久性档案 （二）当期档案 三、审计工作底稿归档的期限 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计 工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。 如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务 所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别 将审计工作底稿规整为最终审计档案。 四、审计工作底稿归档后的变动 （一）需要变动审计工作底稿的情形 注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两 种： 1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结 论，但审计工作底稿的记录不够充分； 2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师 得出新的结论。 注意： 例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实， 该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。 （二）变动审计工作底稿时的记录要求 在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工 作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项： 1.修改或增加审计工作底稿的理由； 2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。 注意： 修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予 删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改