中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第十五章生产与存货循环的审计1.命题特点分析2.本章学习要求3.主要内容讲解存货在财务报表中往往金额较大，且非常容易发生重大错报，故在审计实务中作为重要审计领域，因此，本章属于非常重要的内容。在考试中各种题型均有可能涉及，特别是近年每年均在主观题中考查了存货审计的内容，其中，09年、10年考查了简答题，11年考查了综合题。考生应重点关注：1.理解存货相关的内部控制及控制测试；2.掌握存货监盘；3.掌握存货计价测试及会计知识。第一节生产与存货循环的特点一、不同行业类型的存货性质二、涉及的主要凭证与会计记录1.生产指令2.领发料凭证3.产量和工时记录4.工薪汇总表及工薪费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账三、涉及的主要业务活动1.计划和安排生产2.发出原材料3.生产产品4.核算产品成本5.储存产成品6.发出产成品第二节生产与存货循环的内部控制和控制测试一、生产与存货交易的内部控制二、评估重大错报风险三、控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试（二）以风险为起点的控制测试大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第1页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第1页 第十五章 生产与存货循环的审计 1.命题特点分析 2.本章学习要求 3.主要内容讲解 存货在财务报表中往往金额较大，且非常容易发生重大错报，故在审计实务中作为重要审计领 域，因此，本章属于非常重要的内容。在考试中各种题型均有可能涉及，特别是近年每年均在主观 题中考查了存货审计的内容，其中，09 年、10 年考查了简答题，11 年考查了综合题。 考生应重点关注： 1.理解存货相关的内部控制及控制测试； 2.掌握存货监盘； 3.掌握存货计价测试及会计知识。 第一节 生产与存货循环的特点 一、不同行业类型的存货性质 二、涉及的主要凭证与会计记录 1.生产指令 2.领发料凭证 3.产量和工时记录 4.工薪汇总表及工薪费用分配表 5.材料费用分配表 6.制造费用分配汇总表 7.成本计算单 8.存货明细账 三、涉及的主要业务活动 1.计划和安排生产 2.发出原材料 3.生产产品 4.核算产品成本 5.储存产成品 6.发出产成品 第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试 一、生产与存货交易的内部控制 二、评估重大错报风险 三、控制测试 （一）以内部控制目标为起点的控制测试 （二）以风险为起点的控制测试
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第三节生产与存货循环的实质性程序一、生产与存货交易的实质性程序（一）实质性分析程序（关注）1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。3.比较存货余额和预期周转率。4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。（二）生产与存货交易和相关余额的细节测试二、存货的实质性程序（一）存货审计概述（二）存货监盘1.存货监盘的作用1）存货监盘的必要性如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）：（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。2）监盘的责任尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。3）审计目标存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。注意：第一，注册会计师在测试存货的权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。第二，监盘程序是用做控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。第三，监盘程序基本内容中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第2页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第2页 第三节 生产与存货循环的实质性程序 一、生产与存货交易的实质性程序 （一）实质性分析程序（关注） 1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解， 确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。 2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营 业成本和存货可接受的重大差异额。 3.比较存货余额和预期周转率。 4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。 5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险， 是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。 6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实 施细节测试以获取进一步的审计证据。 （二）生产与存货交易和相关余额的细节测试 二、存货的实质性程序 （一）存货审计概述 （二）存货监盘 1.存货监盘的作用 1）存货监盘的必要性 如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取 充分、适当的审计证据： （1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）； （2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。 2）监盘的责任 尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责 任， 但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。 3）审计目标 存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘 存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在， 已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的 一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。 注意： 第一，注册会计师在测试存货的权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程 序。 第二，监盘程序是用做控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方 案和实施的特定程序。 第三，监盘程序基本内容
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com①了解被审单位存货情况②评价被审单位盘点计划制定监盘计划③制定监盘计划监盘观察和检查实施监盘程序抽盘2.存货监盘计划1）制定存货监盘计划的基本要求注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。2）制定存货监盘计划应考虑的相关事项在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项：（1）与存货相关的重大错报风险。（2）与存货相关的内部控制的性质。（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排：存货盘点范围和场所的确定：盘点人员的分工及胜任能力：盘点前的会议及任务布置：存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分：存货的计量工具和计量方法：在产品完工程度的确定方法：存放在外单位的存货的盘点安排：存货收发截止的控制：盘点期间存货移动的控制：盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。注意：如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。（4）存货盘点的时间安排。如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制。（6）存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。（7）是否需要专家协助。3）存货监盘计划的主要内容存货监盘计划应当包括以下主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。（3）参加存货监盘人员的分工。大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第3页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第3页 2.存货监盘计划 1）制定存货监盘计划的基本要求 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评 价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。 2）制定存货监盘计划应考虑的相关事项 在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项： （1）与存货相关的重大错报风险。 （2）与存货相关的内部控制的性质。 （3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。 注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。在复核或与管理层讨论其存货盘点 程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的 时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置； 存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的 计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截 止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或 盘亏的分析、调查与处理。 注意： 如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。 （4）存货盘点的时间安排。如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实 施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务 报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。 （5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制。 （6）存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监 盘地点。 （7）是否需要专家协助。 3）存货监盘计划的主要内容 存货监盘计划应当包括以下主要内容： （1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表 日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实 完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。 存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报 风险的评估结果。 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检 查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。 （2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方 法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点 期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。 （3）参加存货监盘人员的分工
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。（4）检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。3.存货监盘程序在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序2）观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况。这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。注意：第一，如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。第二，注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：所有在截止日以前入库的存货项自是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中。任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。任何在截止日期以后装运出库的存货项自是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截正日的存货账面余额中：所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。3）检查存货在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。4）执行抽盘（1）检查的方法：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性：注册会计师还可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。注意：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。（2）发现差异的处理：注册会计师在实施抽盘程序发现差异时，一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正：另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第4页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第4页 注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和 人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。 （4）检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的 评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到 有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。 3.存货监盘程序 在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序： 1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序 2）观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况。这 有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。 注意： 第一，如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的 检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出 了准确记录。 第二，注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后 对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及 移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试 时，通常应当关注： 所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计 记录中。任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前 的会计记录中。 所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货 账面余额中。任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截 止日的存货账面余额中。 所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存 货账面余额中；所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计 记录中。 在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。 注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装 运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没 有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。 如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存 货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。 3）检查存货 在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以 及识别过时、毁损或陈旧的存货。 4）执行抽盘 （1）检查的方法：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记 录的准确性；注册会计师还可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录 的完整性。 注意：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。 （2）发现差异的处理：注册会计师在实施抽盘程序发现差异时，一方面，注册会计师应当查明 原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度， 在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组，5）需要特别关注的情况（1）存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。注意：对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。（2）对特殊类型存货的监盘：对特殊的存货，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。6）存货监盘结束时的工作4.特殊情况的处理1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行在某些情况下，由于存货的性质和存放地点等因素造成无法实施存货监盘。然而，对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘两种比较典型的情况包括：一是注册会计师无法亲临现场：二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。3）由第三方保管或控制的存货如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况：（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。【例题简答题】20×8年9月，ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司20×8年度财务报表，委派A注册会计师担任项目经理。甲公司为果汁生产企业，20×8年期初、期末存货余额占资产总额比重重大。存货主要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在各采购地10个简易棚内，桶装果汁贮存在甲公司1个仓库内。甲公司对存货采用永续盘存制核算。甲公司拟于20×8年12月31日起开始盘点存货，盘点工作由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。A注册会计师编制的存货监盘计划摘录如下：（1）与存货相关的内部控制比较有效，加之存货单位价值不高，将存货认定层次重大错报风险评估为低水平。（2）在对桶装果汁实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量。（3）甲公司对苹果的盘点计划是：20×8年12月31日盘点5个简易棚内苹果，20×9年1月5日盘点其他5个简易棚内苹果。根据甲公司的盘点计划，要求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序。要求：（1）根据审计准则的要求，指出A注册会计师针对存货期初余额应当实施哪些审计程序。中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第5页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第5页 新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。 5）需要特别关注的情况 （1）存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘 点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范 围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。 注意：对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确 定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。 （2）对特殊类型存货的监盘：对特殊的存货，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际 情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。 6）存货监盘结束时的工作 4.特殊情况的处理 1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行 在某些情况下，由于存货的性质和存放地点等因素造成无法实施存货监盘。然而，对注册会计 师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。如果在存货盘点现 场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得 或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不 能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的 审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。 2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘 两种比较典型的情况包括：一是注册会计师无法亲临现场；二是气候因素，即由于恶劣的天气 导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，注册会计师应当另择日 期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。 3）由第三方保管或控制的存货 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审 计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当 的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。 【例题·简答题】20×8 年 9 月，ABC 会计师事务所首次接受委托审计甲公司 20×8 年度财务报表， 委派 A 注册会计师担任项目经理。甲公司为果汁生产企业，20×8 年期初、期末存货余额占资产总额 比重重大。存货主要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在各采购地 10 个简易棚内，桶装果汁贮存 在甲公司 1 个仓库内。甲公司对存货采用永续盘存制核算。甲公司拟于 20×8 年 12 月 31 日起开始盘 点存货，盘点工作由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。A 注册会计师编制的存货监盘计划摘 录如下： （1）与存货相关的内部控制比较有效，加之存货单位价值不高，将存货认定层次重大错报风险 评估为低水平。 （2）在对桶装果汁实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法， 确定存货的数量。 （3）甲公司对苹果的盘点计划是：20×8 年 12 月 31 日盘点 5 个简易棚内苹果，20×9 年 1 月 5 日盘点其他 5 个简易棚内苹果。根据甲公司的盘点计划，要求项目组成员在上述时间对苹果实施监 盘程序。 要求： （1）根据审计准则的要求，指出 A 注册会计师针对存货期初余额应当实施哪些审计程序