第四章典型企业的主要会计核算—一以制造业为例 学习目标:制造业企业的业务范围包含了从资金筹集过程、生产准备过程、生产 过程、销售过程以及经营成果的核算等整个链条。相应地,制造业企业资金的存 在形态也从货币资金、储备资金、生产资金、结算资金,最后又回到货币资金, 完成整个会计循环过程。通过对本章的学习,可以实现理解和掌握制造业常用账 户的开设和应用、资金在企业中的一系列转换过程及其账户在其中扮演的角色和 作用以及借贷记账法的核算逻辑等目标。 第一节制造业企业的主要经济业务概述 制造业企业在所有会计主体中核算范围最广、核算最为复杂,且制造业是企 业占比最大的行业,主要会计核算业务的学习以制造业为例,具有典型意义 制造业企业的经营业务范围涵盖了资金筹集过程、生产准备过程、生产过程 及销售过程,经营业务完成后还需要进行经营成果的核算和利润的分配。货币资 金进入企业之后,相继在经营活动中被运用,并在企业生产经营的各过程中表现 为不同的占用形态,直到最后完成产品的销售,重新变为货币资金退出企业,从 而形成了一个“在时间上继起,在空间上并存”的循环往复过程。 在上述各过程中,资金筹集过程是企业生产活动的起点,同时也可以是一个 持续性的过程。企业之后购置各种生产材料和固定资产以及发放薪酬等均需以获 得一定量的资金为前提条件。生产准备过程的主要业务是获得劳动对象和劳动资 料,如各种原材料、机器设备、建筑物等。其中,机器设备和建筑物等固定资产 通常一次购置,长期使用。所以,对一个企业而言,日常的生产准备过程主要是 采购材料。采购材料的业务使货币资金转化为储备资金,并用于将来的生产消耗。 生产过程是中心环节,在这个过程,企业要投入各种材料,要支付薪酬,要为固 定资产的损耗提取折旧等。这是一个企业用各种耗费形成物质产品的过程,同时 又使得储备资金变为各种生产资金和成品资金。销售过程是产品价值实现的过 程。在销售过程,企业要出售所生产的产品,并按售价与客户办理结算,收回货 款,实现销售收入。与此同时,企业的资金形态则从成品资金转化为结算资金, 最后又回到货币资金。经营成果的核算是要知道企业运用资产的获利情况,以衡 量管理者的经营能力和业绩,并形成最后的会计信息,提供给会计信息使用者作 为决策的参考依据。企业从生产经营过程中获得的营业收入,扣除它为生产经营 所耗费的成本、费用后,就形成了企业的利润。进而,经依法纳税后最终形成了 企业的净利润。净利润的一部分以盈余公积的形式留存企业以备企业进一步发展 之用,其余则可用于向投资者分配,完成了货币资金从企业的最终退出。至此
1 第四章 典型企业的主要会计核算——以制造业为例 学习目标：制造业企业的业务范围包含了从资金筹集过程、生产准备过程、生产 过程、销售过程以及经营成果的核算等整个链条。相应地，制造业企业资金的存 在形态也从货币资金、储备资金、生产资金、结算资金，最后又回到货币资金， 完成整个会计循环过程。通过对本章的学习，可以实现理解和掌握制造业常用账 户的开设和应用、资金在企业中的一系列转换过程及其账户在其中扮演的角色和 作用以及借贷记账法的核算逻辑等目标。 第一节 制造业企业的主要经济业务概述 制造业企业在所有会计主体中核算范围最广、核算最为复杂，且制造业是企 业占比最大的行业，主要会计核算业务的学习以制造业为例，具有典型意义。 制造业企业的经营业务范围涵盖了资金筹集过程、生产准备过程、生产过程 及销售过程，经营业务完成后还需要进行经营成果的核算和利润的分配。货币资 金进入企业之后，相继在经营活动中被运用，并在企业生产经营的各过程中表现 为不同的占用形态，直到最后完成产品的销售，重新变为货币资金退出企业，从 而形成了一个“在时间上继起，在空间上并存”的循环往复过程。 在上述各过程中，资金筹集过程是企业生产活动的起点，同时也可以是一个 持续性的过程。企业之后购置各种生产材料和固定资产以及发放薪酬等均需以获 得一定量的资金为前提条件。生产准备过程的主要业务是获得劳动对象和劳动资 料，如各种原材料、机器设备、建筑物等。其中，机器设备和建筑物等固定资产 通常一次购置，长期使用。所以，对一个企业而言，日常的生产准备过程主要是 采购材料。采购材料的业务使货币资金转化为储备资金，并用于将来的生产消耗。 生产过程是中心环节，在这个过程，企业要投入各种材料，要支付薪酬，要为固 定资产的损耗提取折旧等。这是一个企业用各种耗费形成物质产品的过程，同时 又使得储备资金变为各种生产资金和成品资金。销售过程是产品价值实现的过 程。在销售过程，企业要出售所生产的产品，并按售价与客户办理结算，收回货 款，实现销售收入。与此同时，企业的资金形态则从成品资金转化为结算资金， 最后又回到货币资金。经营成果的核算是要知道企业运用资产的获利情况，以衡 量管理者的经营能力和业绩，并形成最后的会计信息，提供给会计信息使用者作 为决策的参考依据。企业从生产经营过程中获得的营业收入，扣除它为生产经营 所耗费的成本、费用后，就形成了企业的利润。进而，经依法纳税后最终形成了 企业的净利润。净利润的一部分以盈余公积的形式留存企业以备企业进一步发展 之用，其余则可用于向投资者分配，完成了货币资金从企业的最终退出。至此
企业的一个经营过程暂告结束,并进入下一个循环 为全面、连续、系统地反映和监督由上述经济业务所组成的生产经营活动过 程及其结果,提供管理所需要的信息,企业需要根据自身业务特点和管理要求, 开设相应的账户,并利用复式记账法对上述经济业务进行账务处理。图4-1是制 造业企业资金循环的过程示例。 储备资金 生产资金 结算资金 (原材料、设备)(半成品、产成品) (应收账款) 生产准畚过柱 生产过程 销售过程 进入 货退出 货币资金 薪酬及费用支付 币资金 薪酬及费用支付 再投入 图4-1:制造业企业生产与资金的循环过程 第二节资金筹集业务的核算 企业筹集资金的渠道有两个,一是股权资本,即投资者投入的资本;二是债 权资本,即债权人借入的资金。根据《中华人民共和国公司法》的规定,投入资 本是企业得以成立的必要条件。投入资本按投入主体的不同可以分为国家投入资 本、法人投入资本、个人投入资本、外商投入资本等;按投入资本的形态不同可 分为有形资产投资和无形资产投资。有形资产如货币资金、固定资产、材料物资 等;无形资产如专利权、商标权、土地使用权等。如采用无形资产投资,按法律 规定,其折股额度不能超过总股本的20%。投资者向企业投入的资本,一般情况 下无需返还,可长期周转使用,直至企业破产清算 然而,企业经营所需资金如只是单纯依靠投资者投入,一则会受到投资者资 金量的限制;二则也无法充分利用社会资金,合理控制企业资金成本,不利于企 业的发展;三则在信用经济时代也难以维持企业资金链的稳定性和安全性,加大 企业经营风险。因而,向债权人借入资金是每一个企业在日常生产经营活动中所 必须面对和妥善处理的事项。借入资本按债权人的性质可分为金融机构债权、企 业债权和个人债权等;按借入形式可分为贷款融资和债券融资;按期限长短可分
2 企业的一个经营过程暂告结束，并进入下一个循环。 为全面、连续、系统地反映和监督由上述经济业务所组成的生产经营活动过 程及其结果，提供管理所需要的信息，企业需要根据自身业务特点和管理要求， 开设相应的账户，并利用复式记账法对上述经济业务进行账务处理。图4-1是制 造业企业资金循环的过程示例。 图4-1：制造业企业生产与资金的循环过程 第二节 资金筹集业务的核算 企业筹集资金的渠道有两个，一是股权资本,即投资者投入的资本；二是债 权资本，即债权人借入的资金。根据《中华人民共和国公司法》的规定，投入资 本是企业得以成立的必要条件。投入资本按投入主体的不同可以分为国家投入资 本、法人投入资本、个人投入资本、外商投入资本等；按投入资本的形态不同可 分为有形资产投资和无形资产投资。有形资产如货币资金、固定资产、材料物资 等；无形资产如专利权、商标权、土地使用权等。如采用无形资产投资，按法律 规定，其折股额度不能超过总股本的20%。投资者向企业投入的资本，一般情况 下无需返还，可长期周转使用，直至企业破产清算。 然而，企业经营所需资金如只是单纯依靠投资者投入，一则会受到投资者资 金量的限制；二则也无法充分利用社会资金，合理控制企业资金成本，不利于企 业的发展；三则在信用经济时代也难以维持企业资金链的稳定性和安全性，加大 企业经营风险。因而，向债权人借入资金是每一个企业在日常生产经营活动中所 必须面对和妥善处理的事项。借入资本按债权人的性质可分为金融机构债权、企 业债权和个人债权等；按借入形式可分为贷款融资和债券融资；按期限长短可分 再投入 进入 薪酬及费用支付 薪酬及费用支付 生产准备过程 货 币 资 金 生产过程 销售过程 货 币 资 金 储备资金 （原材料、设备） 生产资金 （半成品、产成品） 结算资金 （应收账款） 退出
为短期借款、长期借款等。不同于投资者投入资本,从债权人处借入的资本一般 需要定期还本付息。当然,无论是股权融资还是债权融资,作为企业重要的会计 事项,都需要借助一定的会计账户来进行核算 常用账户的设置及其基本用法 采用复式记账法,在制造业企业业务覆盖的任一过程,经济业务发生均会涉 及两个或两个以上的账户,而某些账户的使用会涉及多个过程。然而,这些账户 就具体的某一过程而言,其地位的重要性有一定的主次之分。因此,为便于学习, 也鉴于资金筹集业务核算的特点,这里仅将“实收资本”、“资本公积”、“银 行存款”、“无形资产”、“短期借款”、“长期借款”列为常用账户,介绍它 们的基本用法。因资金筹集业务而涉及的其它账户,则在此仅作为一般性账户, 不作展开,留待后续核算过程作进一步说明。这一安排也适用于后续各过程相关 业务核算中的账户介绍。 (一)“实收资本”账户(4001,该数字为会计科目编号,下同) 本账户核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本账户改为 “4001股本”账户。本账户可按投资者进行明细核算。 实收资本的基本账务处理是 1.企业接受投资者投入的资本,借记“银行存款”、“其他应收款”、“固 定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等账户,按其在注册资本或股本中 所占份额,贷记本账户,按其差额,贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价” 账户。 2.股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利,应在办理增资手续后, 借记“利润分配”账户,贷记本账户。用资本公积转增资本,借记“资本公积一一 资本溢价或股本溢价”账户,贷记本账户 3.企业按法定程序报经批准减少注册资本的,借记本账户,贷记“库存现 金”、“银行存款”等账户 4本账户期末贷方余额,反映企业实收资本或股本总额。 (二)“资本公积”账户(4002) 本账户核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的 部分,也对直接计入所有者权益的利得和损失进行核算。本账户应分别资本溢价 或股本溢价、其他资本公积等进行明细核算。 资本公积的基本账务处理是:企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本 中所占份额的部分,作为资本溢价或股本溢价,贷记本账户。与发行权益性证券 直接相关的手续费、佣金等交易费用,借记本账户(股本溢价)等,贷记“银行 存款”等账户。经股东大会或类似机构决议,用资本公积转增资本,借记本账户 (资本溢价或股本溢价),贷记“实收资本”或“股本”账户
3 为短期借款、长期借款等。不同于投资者投入资本，从债权人处借入的资本一般 需要定期还本付息。当然，无论是股权融资还是债权融资，作为企业重要的会计 事项，都需要借助一定的会计账户来进行核算。 一、常用账户的设置及其基本用法 采用复式记账法，在制造业企业业务覆盖的任一过程，经济业务发生均会涉 及两个或两个以上的账户，而某些账户的使用会涉及多个过程。然而，这些账户 就具体的某一过程而言，其地位的重要性有一定的主次之分。因此，为便于学习， 也鉴于资金筹集业务核算的特点，这里仅将“实收资本”、“资本公积”、“银 行存款”、“无形资产”、“短期借款”、“长期借款”列为常用账户，介绍它 们的基本用法。因资金筹集业务而涉及的其它账户，则在此仅作为一般性账户， 不作展开，留待后续核算过程作进一步说明。这一安排也适用于后续各过程相关 业务核算中的账户介绍。 （一）“实收资本”账户（4001，该数字为会计科目编号，下同） 本账户核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本账户改为 “4001 股本”账户。本账户可按投资者进行明细核算。 实收资本的基本账务处理是： 1.企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固 定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等账户，按其在注册资本或股本中 所占份额，贷记本账户，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价” 账户。 2.股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后， 借记“利润分配”账户，贷记本账户。用资本公积转增资本，借记“资本公积—— 资本溢价或股本溢价”账户，贷记本账户。 3.企业按法定程序报经批准减少注册资本的，借记本账户，贷记“库存现 金”、“银行存款”等账户。 4.本账户期末贷方余额，反映企业实收资本或股本总额。 （二）“资本公积”账户（4002） 本账户核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的 部分,也对直接计入所有者权益的利得和损失进行核算。本账户应分别资本溢价 或股本溢价、其他资本公积等进行明细核算。 资本公积的基本账务处理是：企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本 中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，贷记本账户。与发行权益性证券 直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记本账户（股本溢价）等，贷记“银行 存款”等账户。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记本账户 （资本溢价或股本溢价），贷记“实收资本”或“股本”账户
本账户期末贷方余额,反映企业的资本公积 (三)“银行存款”账户(1002) 本账户核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。银行汇票存款、银行 本票存款、信用证保证金存款、外埠存款等,在“其他货币资金”账户核算 企业增加银行存款,借记本账户,贷记“库存现金”、“应收账款”等账户 减少银行存款做相反的会计分录。 本账户期末借方余额,反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项 (四)“无形资产”账户(1701) 本账户核算企业持有的无形资产成本,包括专利权、非专利技术、商标权 著作权、土地使用权等。本账户可按无形资产项目进行明细核算 无形资产的基本账务处理是: 1.企业外购的无形资产或接受以无形资产形式的投资,按应计入无形资产成 本的金额,借记本账户,贷记“银行存款”、“实收资本”等账户。自行开发的 无形资产,按应予以资本化的支出,借记本账户,贷记“研发支出”账户, 2.无形资产预期不能为企业带来经济利益的(报废处理),应按已计提的累 计摊销,借记“累计摊销”账户,按其账面余额,贷记本账户,按其差额,借记 “营业外支出”账户。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备 3.处置无形资产(对外销售),应按实际收到的金额等,借记“银行存款” 等账户,按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”账户,按应支付的相关税费及 其他费用,贷记“应交税费”、“银行存款”等账户,按其账面余额,贷记本账 户,按其差额,贷记“营业外收入一一处置非流动资产利得”账户或借记“营业 外支出一一处置非流动资产损失”账户。已计提减值准备的,还应同时结转减值 准备。 本账户期末借方余额,反映企业无形资产的成本。 (五)“短期借款”账户(2001) 本账户核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的 各种借款。本账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算 企业借入的各种短期借款,借记“银行存款”账户,贷记本账户;归还借款 做相反的会计分录。资产负债表日,应按计算确定的短期借款利息费用,借记“财 务费用”、“利息支出”等账户,贷记“银行存款”、“应付利息”等账户 本账户期末贷方余额,反映企业尚未偿还的短期借款。 (六)“长期借款”账户(2501) 本账户核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的 各项借款。本账户可按贷款单位和贷款种类,分别“本金”、“利息调整”等进 行明细核算
4 本账户期末贷方余额，反映企业的资本公积。 （三）“银行存款”账户（1002） 本账户核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。银行汇票存款、银行 本票存款、信用证保证金存款、外埠存款等，在“其他货币资金”账户核算。 企业增加银行存款，借记本账户，贷记“库存现金”、“应收账款”等账户； 减少银行存款做相反的会计分录。 本账户期末借方余额，反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项。 （四）“无形资产”账户（1701） 本账户核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、 著作权、土地使用权等。本账户可按无形资产项目进行明细核算。 无形资产的基本账务处理是： 1.企业外购的无形资产或接受以无形资产形式的投资，按应计入无形资产成 本的金额，借记本账户，贷记“银行存款”、“实收资本”等账户。自行开发的 无形资产，按应予以资本化的支出，借记本账户，贷记“研发支出”账户。 2.无形资产预期不能为企业带来经济利益的（报废处理），应按已计提的累 计摊销，借记“累计摊销”账户，按其账面余额，贷记本账户，按其差额，借记 “营业外支出”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 3.处置无形资产（对外销售），应按实际收到的金额等，借记“银行存款” 等账户，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”账户，按应支付的相关税费及 其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记本账 户，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”账户或借记“营业 外支出——处置非流动资产损失”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值 准备。 本账户期末借方余额，反映企业无形资产的成本。 （五）“短期借款”账户（2001） 本账户核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的 各种借款。本账户可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。 企业借入的各种短期借款，借记“银行存款”账户，贷记本账户；归还借款 做相反的会计分录。资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财 务费用”、“利息支出”等账户，贷记“银行存款”、“应付利息”等账户。 本账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的短期借款。 （六）“长期借款”账户（2501） 本账户核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的 各项借款。本账户可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进 行明细核算
长期借款的基本账务处理是: 1.企业借入长期借款,应按实际收到的金额,借记“银行存款”账户,贷记 本账户(本金)。 2.归还的长期借款本金,借记本账户(本金),贷记“银行存款”账户。同 时,存在利息调整余额的,借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费 用”、“研发支出”等账户,贷记或借记本账户(利息调整) 本账户期末贷方余额,反映企业尚未偿还的长期借款 二、总分类核算 企业收到投资时,一般作如下会计处理:若收到投资者投入的资金,应按实 际收到的金额,借记“银行存款”账户;若收到以实物资产形式的投资,应按资 产的评估价值作为实际投资额入账,借记相关资产账户,如“原材料”、“固定 资产”等;若收到的是无形资产投资,则应按照评估价值借记“无形资产”账户 而作为对应,上述各相关会计事项若发生,贷记账户均为“实收资本”。企业在 生产经营过程中所取得的收入、所发生的成本费用及利得和损失,虽然客观上能 够增加或减少所有者权益,但不得直接增减“实收资本”,而应作为损益处理。 例4-1:美家公司由甲乙丙丁四家公司于2011年11月20日发起成立,甲公司 以现金5000000元投入,存入银行;乙公司以设备一台投入,价值200000 元;丙公司以厂房投入,价值3000000元;丁公司以一项专利权投入,作价1000 000元。 分析:以上四公司作为美家公司的发起成立者,在法律上是该公司的所有者, 其投入的资产形成所有者权益,构成了公司的实收资本,应当贷记“实收资本” 账户。其中,甲公司投入的是现金,这会使美家公司的银行存款增加,应当借记 “银行存款”账户;乙公司投入的是设备,属于固定资产,会使新公司的固定资 产增加,应当借记“固定资产”账户;丙公司投入的厂房也属于固定资产范畴, 也应当借记“固定资产”账户;丁公司投入的是专利权,属于无形资产,会使新 公司的无形资产增加,应当借记“无形资产”账户。这项业务的会计分录如下 借:银行存款5000000 固定资产5000000 无形资产1000000 贷:实收资本11000000 例4-2:美家公司于2011年11月30日又从银行获得一笔期限为6个月的贷款, 合同金额为5000000元,合同年利率为6%,款项已入账,准备用于生产活动。 分析:公司借入短期借款的业务使得银行存款增加,应借计“银行存款”账 户;同时使得公司对银行的短期负债增加,应贷记“短期借款”账户。这项业务 的会计分录如下
5 长期借款的基本账务处理是： 1.企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，贷记 本账户（本金）。 2.归还的长期借款本金，借记本账户（本金），贷记“银行存款”账户。同 时，存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费 用”、“研发支出”等账户，贷记或借记本账户（利息调整）。 本账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。 二、总分类核算 企业收到投资时，一般作如下会计处理：若收到投资者投入的资金，应按实 际收到的金额，借记“银行存款”账户；若收到以实物资产形式的投资，应按资 产的评估价值作为实际投资额入账，借记相关资产账户，如“原材料”、“固定 资产”等；若收到的是无形资产投资，则应按照评估价值借记“无形资产”账户； 而作为对应，上述各相关会计事项若发生，贷记账户均为“实收资本”。企业在 生产经营过程中所取得的收入、所发生的成本费用及利得和损失，虽然客观上能 够增加或减少所有者权益，但不得直接增减“实收资本”，而应作为损益处理。 例4-1：美家公司由甲乙丙丁四家公司于2011年11月20日发起成立，甲公司 以现金5 000 000元投入，存入银行；乙公司以设备一台投入，价值2 000 000 元；丙公司以厂房投入，价值3 000 000元；丁公司以一项专利权投入，作价1 000 000元。 分析：以上四公司作为美家公司的发起成立者，在法律上是该公司的所有者， 其投入的资产形成所有者权益，构成了公司的实收资本，应当贷记“实收资本” 账户。其中，甲公司投入的是现金，这会使美家公司的银行存款增加，应当借记 “银行存款”账户；乙公司投入的是设备，属于固定资产，会使新公司的固定资 产增加，应当借记“固定资产”账户；丙公司投入的厂房也属于固定资产范畴， 也应当借记“固定资产”账户；丁公司投入的是专利权，属于无形资产，会使新 公司的无形资产增加，应当借记“无形资产”账户。这项业务的会计分录如下： 借：银行存款 5 000 000 固定资产 5 000 000 无形资产 1 000 000 贷：实收资本 11 000 000 例4-2：美家公司于2011 年11月30日又从银行获得一笔期限为6个月的贷款， 合同金额为5 000 000元，合同年利率为6%，款项已入账，准备用于生产活动。 分析：公司借入短期借款的业务使得银行存款增加，应借计“银行存款”账 户；同时使得公司对银行的短期负债增加，应贷记“短期借款”账户。这项业务 的会计分录如下：