合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白 5、少数股东权益的列报 我国《暂行规定》中指出,“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有 的数额,应当作少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列 类,以总额反映,在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则 第13条规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为非控制权益 非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定,在合并资产负 债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外,子公司当期 净损益中属于非控制权益的份额,应当以子公司资产负债表日的股本结构为基 础确定,在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。 、新会计准则与国际会计准则主要差异 1、合并政策的比较 对于编制合并财务报表的要求,新准则和国际会计准则都要求母公司编制 合并财务报表,并都规定了编制合并财务报表的例外情况,不过两个准则在具 体的规定方面还是存在一定的差异。比如在新准则的第四条中规定,根据法律、 法规和制度需要对外提供合并财务报表的,投资者、债权人要求提供合并财务 报表的,企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的,应当按照本准则规 定编制合并财务报表。 2、关于合并报表报告日 中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表的报告日 为基准,并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致,但是对于报告日 不同的情形,国际会计准则中要求,子公司通常为合并需要应编制与母公司报 表日相同的财务报表,此外,IAS27还规定,若子公司资产负债表日与母公司
30 合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。 5、少数股东权益的列报 我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有 的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列 一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则 第 13 条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。 非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负 债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期 净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基 础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。 二、新会计准则与国际会计准则主要差异 1、合并政策的比较 对于编制合并财务报表的要求，新准则和国际会计准则都要求母公司编制 合并财务报表，并都规定了编制合并财务报表的例外情况，不过两个准则在具 体的规定方面还是存在一定的差异。比如在新准则的第四条中规定，根据法律、 法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债权人要求提供合并财务 报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规 定编制合并财务报表。 2、关于合并报表报告日 中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表的报告日 为基准，并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致，但是对于报告日 不同的情形，国际会计准则中要求，子公司通常为合并需要应编制与母公司报 表日相同的财务报表，此外，IAS27 还规定，若子公司资产负债表日与母公司
资产负债表日相差在三个月以内时,也可以以三个月以内子公司编制的会计报 表为基础编制合并会计报表,但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债 表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要的调整。 新准则中指出母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间,使子 公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算 日和会计期间与母公司不一致的,母公司应当按照自身的决算日和会计期间对 子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另 行编制财务报表。不过,我国没有规定两者报告日之间差别的最大值。 3、会计政策 一般地,各国会计准则都要求子公司与母公司采用统一的会计政策。IAS27 规定如果被合并的主体对类似交易和事项,采用了与在合并财务报表中采用的 不同的会计政策,则在编制合并财务报表时必须加以调整。新准则中要求母公 司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持 致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,母公司应当按照自身的会 计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计 政策另行编制财务报表 4、少数股东权益的列报 在国际会计准则和我国准则征求意见稿中,对少数股东权益的列示要求基 本一致,在合并财务报表中,少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开 列示,如在IAS27中,少数股东权益应在资产负债表的权益类中单独列示,在 收益表中当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东两类,分别列 报。而按照新准则第13条规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应 当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础
31 资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报 表为基础编制合并会计报表，但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债 表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要的调整。 新准则中指出母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子 公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算 日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对 子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另 行编制财务报表。不过，我国没有规定两者报告日之间差别的最大值。 3、会计政策 一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司采用统一的会计政策。IAS27 规定如果被合并的主体对类似交易和事项，采用了与在合并财务报表中采用的 不同的会计政策，则在编制合并财务报表时必须加以调整。新准则中要求母公 司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持 一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会 计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计 政策另行编制财务报表。 4、少数股东权益的列报 在国际会计准则和我国准则征求意见稿中，对少数股东权益的列示要求基 本一致，在合并财务报表中，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开 列示，如在 IAS27 中，少数股东权益应在资产负债表的权益类中单独列示，在 收益表中当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东两类，分别列 报。而按照新准则第 13 条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应 当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础
确定,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。 此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额,应当以子公司资产负债表 日的股本结构为基础确定,在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损 益”项目列示。 三、具体使用方法说明 (一)合并财务报表的合并范围 1、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企 业(或主体,下同)能够决定其他企业(或主体,下同)的财务和经营政策, 并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力 母公司在编制合并财务报表时,应当将其所有子公司纳入合并财务报表的 合并范围,不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排 除在外 2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(含当 期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权,下同),通常 情况下,母公司对被投资单位实施了控制,应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围,有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,但满足以下条件之一的,视 为母公司控制了被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围,有证据表明母公司不能控制被投资单位除 (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的 表决权; (2)根据章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;
32 确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。 此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表 日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损 益”项目列示。 三、具体使用方法说明 (一)合并财务报表的合并范围 1、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企 业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策， 并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的 合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排 除在外。 2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当 期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常 情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视 为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除 外： ⑴通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的 表决权； ⑵根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; (4)在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票 3、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围: (1)按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司; (2)已宣告破产的子公司 (3)非持续经营的所有者权益为负数的子公司; (4)母公司不再控制的子公司 (5)联合控制主体 (6)其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 (二)合并财务报表的基本合并程序 1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与 母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,母公司应当按照自身的会计 政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政 策另行编报财务报表。 2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间,使子公司的财务 报表决算日和会计期间与母公司保持一致。 子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的,母公司应当按照 自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母 公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。 3、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为 依据,由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关 资料:
33 ⑶有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ⑷在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。 3、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围： ⑴按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； ⑵已宣告破产的子公司； ⑶非持续经营的所有者权益为负数的子公司； ⑷母公司不再控制的子公司； ⑸联合控制主体； ⑹其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 (二)合并财务报表的基本合并程序 1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与 母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计 政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政 策另行编报财务报表。 2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务 报表决算日和会计期间与母公司保持一致。 子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照 自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母 公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。 3、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为 依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关 资料：
(1)子公司相应期间的财务报表; (2)子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明 (3)子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明 (4)与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产 生的现金流量等资料; (5)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料 (6)编制合并财务报表所需要的其他资料。 (三)合并资产负债表 1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据,在相互抵 销下列项目的基础上,由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额 编制。 (1)母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权 益中所享有的份额应当相互抵销 母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益 中所享有的份额不一致的,其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单 独列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资,应当 比照上述原则,将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者 权益中所享有的份额相互抵销 (2)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目(具体包括应收及 应付、预收及预付、债券投资与应付债券等)应当相互抵销 母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后, 相应的坏账准备也应抵销
34 ⑴子公司相应期间的财务报表； ⑵子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明； ⑶子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明； ⑷与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产 生的现金流量等资料； ⑸子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料； ⑹编制合并财务报表所需要的其他资料。 (三)合并资产负债表 1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵 销下列项目的基础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额 编制。 ⑴母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权 益中所享有的份额应当相互抵销。 母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益 中所享有的份额不一致的，其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单 独列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当 比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者 权益中所享有的份额相互抵销。 ⑵母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及 应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后， 相应的坏账准备也应抵销