1、企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的,报告分部信息的主 要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。 2、企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的,报告 分部信息的主要形式应当是地区分部,次要形式是业务分部 3、企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在 地区的差异影响的,报告分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地 区分部 (四)分部会计信息披露 对于主要报告形式,企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分 部费用、分部利润(亏损)、分部资产和分部负债等。 企业披露报告分部信息,应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信 息相衔接 次要报告形式披露收入、资产。 在计量和报告对其他分部交易收入时,除其他具体会计准则另有规定外, 分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则 及其变更,应当予以披露。 企业应当披露分部会计政策。分部会计政策是编制合并财务报表或个别财 务报表时釆用的会计政策,以及与分部报告特别相关的会计政策 四、有关衔接及变更: 企业首次采用该准则,应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分 部的构成情况。首次采用应提供上期的比较数据。 企业改变其分部的分类,应提供上期的比较数据。如无法提供比较数据, 应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息
25 1、企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的主 要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 2、企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报告 分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 3、企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在 地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地 区分部。 （四）分部会计信息披露 对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分 部费用、分部利润（亏损）、分部资产和分部负债等。 企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信 息相衔接。 次要报告形式披露收入、资产。 在计量和报告对其他分部交易收入时，除其他具体会计准则另有规定外， 分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则 及其变更，应当予以披露。 企业应当披露分部会计政策。分部会计政策是编制合并财务报表或个别财 务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策 四、有关衔接及变更： 企业首次采用该准则，应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分 部的构成情况。首次采用应提供上期的比较数据。 企业改变其分部的分类，应提供上期的比较数据。如无法提供比较数据， 应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息
五、相关建议: (一)关于《分部报告》的适用范围 新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下,应当按本准则规定 提供分部信息,我们认为是比较合理的,充分的分部信息披露有利于会计信息 使用者的判断。反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不 大,这种情况下,我们可以认为其风险与报酬差异不大,不划分分部,从而不 进行披露。换句话说,企业存在多种经营或跨地区经营的情况下,经营风险和 报酬差异较大时,应充分披露分部信息 (二)关于次要会计信息的披露问题 在国际会计准则中,以地区分部作为主要分部报告形式时,要求进一步区 分资产所在地和客户所在地披露分部信息,而我国新准则未作此规定,我们认 为国际会计准则有其合理性,资产所在地分部信息反映生产等信息,而客户所 在地分部信息反映销售等信息,单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和 报酬情况,所以要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息有其合 理性,值得我国借鉴。 五、《合并财务报表》准则应用指南 我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定:“企业对外 投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范 性文件。此后,1995年2月,财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》 (下称《暂行规定》),填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上
26 五、相关建议： （一）关于《分部报告》的适用范围 新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定 提供分部信息，我们认为是比较合理的，充分的分部信息披露有利于会计信息 使用者的判断。反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不 大，这种情况下，我们可以认为其风险与报酬差异不大，不划分分部，从而不 进行披露。换句话说，企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，经营风险和 报酬差异较大时，应充分披露分部信息。 （二）关于次要会计信息的披露问题 在国际会计准则中，以地区分部作为主要分部报告形式时，要求进一步区 分资产所在地和客户所在地披露分部信息，而我国新准则未作此规定，我们认 为国际会计准则有其合理性，资产所在地分部信息反映生产等信息，而客户所 在地分部信息反映销售等信息，单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和 报酬情况，所以要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息有其合 理性，值得我国借鉴。 五、《合并财务报表》准则应用指南 我国财政部于 1992 年 11 月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外 投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的， 应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范 性文件。此后，1995 年 2 月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》 （下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上
的空白。之后,在1998年1月发布的《股份有限公司会计制度一一会计科目和 会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定:“公 司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位 资本总额不足50%单具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。”而关于合 并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执 行。可以看出,在过去的近10年多时间中,该规定在指导合并会计报表编制的 实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的发展和会计准则国际 趋同步伐的加快,我国财政部于2005年6月22日发布了《企业会计准则第 号—一合并财务报表》(征求意见稿)。该意见稿是在我国《合并会计报表 暂行规定》的基础上,参照《国际会计准则第27号一一合并财务报表和单独财 务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际 情况制定的。下文为了叙述上的方便,将征求意见稿之前发布的有关合并会计 报表相关规范行文件统称为“旧准则”,同时,将征求意见稿简称为“新准则” 、新旧会计准则主要差异 1、相关概念界定上的差异 对比新旧准则,其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则 中有所不同。 在《暂行规定》中,合并会计报表是指“由母公司编制的,将母公司和子 公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财 务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中,合并财务报表是指综合反映母 公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告 可见,新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的,即合并报表提供的 信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间
27 的空白。之后，在 1998 年 1 月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和 会计报表》和 2000 年 12 月颁布的《企业会计制度》第 158 条中都规定：“公 司对其他单位投资如占该单位资本总额 50%以上（不含 50%），或虽然占该单位 资本总额不足 50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合 并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执 行。可以看出，在过去的近 10 年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的 实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际 趋同步伐的加快，我国财政部于 2005 年 6 月 22 日发布了《企业会计准则第× ×号——合并财务报表》（征求意见稿）。该意见稿是在我国《合并会计报表 暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第 27 号——合并财务报表和单独财 务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际 情况制定的。下文为了叙述上的方便，将征求意见稿之前发布的有关合并会计 报表相关规范行文件统称为“旧准则”，同时，将征求意见稿简称为“新准则”。 一、新旧会计准则主要差异 1、相关概念界定上的差异 对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则 中有所不同。 在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子 公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财 务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母 公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。 可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的 信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间
的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求,导致该差异的原因是因为 直到1998年企业才开始编制现金流量表。 对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要,直接关系到合并 财务报表的编制范围。在《暂行规定》中,“子公司是指被另一公司拥有控制权 的被投资公司,包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投 资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中,子公司是“指被母公 司控制的企业,同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同 子公司。”可以看出,新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的,当母 公司能够统驭一个主体的财务和经营政策,并藉此从该主体的经营活动中获取 利益时,该母公司就具有控制权 2、合并范围的差异 关于合并范围的规定,新旧准则对合并范围的规定基本一致,但是在新准 则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,如新准则明确规定 母公司应该合并其所有的子公司,除非存在例外情况,如按照破产程序已宣告 被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;非持续经营的所有者权益为负数 的子公司;母公司不再控制的子公司;联合控制主体以及其他非持续经营的火 母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还 是对例外情形的规定,准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不是仅 仅法律形式的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但是根据 公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应 编制合并财务报表;相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定, 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并 报表
28 的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为 直到 1998 年企业才开始编制现金流量表。 对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并 财务报表的编制范围。在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权 的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投 资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，子公司是“指被母公 司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同 子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母 公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取 利益时，该母公司就具有控制权。 2、合并范围的差异 关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准 则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定 母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告 被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数 的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的火 母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还 是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅 仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据 公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应 编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定， 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并 报表
其次,将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子 公司以及小规模公司的合并上,在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》 (财会二字[1996]2号)中曾经规定:“对于子公司的资产总额、销售收入及当 期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时,该子公司可以 不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,也可以不纳 入合并范围。”但是,在新准则中根据控制原则,规定母公司控制的所有子公司 都纳入合并范围,这表明,无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司 都应纳入合并范围,从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集 团经营成果和财务状况信息的真实反映。 3、取消了比例合并法 对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报 表的相关规定中。企业会计制度第158条规定,企业在编制合并会计报表时, 应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。在新准则中,考虑到 控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制,而在联合控制主体中,难 找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义, 因为母公司党方面实际上是控制不了的,如果合并到母公司报表中的话并不具 有实际上的意义,因此在新的准则中取消了合并比例法的适用,而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 4、合并财务报表的范围 在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、 合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分,而在新准则中规定,合并财 务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表,而且 还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分,其中对
29 其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子 公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》 （财会二字[1996]2 号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当 期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的 10%时，该子公司可以 不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳 入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司 都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司 都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集 团经营成果和财务状况信息的真实反映。 3、取消了比例合并法 对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第 158 条中有关合并报 表的相关规定中。企业会计制度第 158 条规定，企业在编制合并会计报表时， 应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到 控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难 找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义， 因为母公司党方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具 有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 4、合并财务报表的范围 在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、 合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而在新准则中规定，合并财 务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且 还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对