第一章税收的概念与类型 一、法学意义上的税收概念 作为税法的基础性概念，每一本税法著作都会花一定篇幅介绍税收，因为 税法学的理论体系必须由此开始。总体来说，尚显稚嫩的我国税法学，其对税 收概念的界定，深受财政学研究成果的影响。如有的学者认为，“税收是国家为 实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活 动或手段。”①还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政 治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关 系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积 累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”②这些都未能超 越财政学对税收的界定。不同的是，为了体现法学的视角，其表述强调了“依 法”或“按照法律的规定”行事。 平心而论，财政学对税收现象的观察确有独到之处。比如，财政学强调税 收行为的财政意义，一般情况下可以成为分析税与非税的重要标准。如果一项 行为完全脱离财政目的，仅以税收的形式实施纯粹的经济强制，达到寓禁于征 的效果，这种税收已经不是真正意义上的税收。又如，财政学一直十分注意从 税收的角度，处理纳税人与国家的关系，只是有的强调纳税人对国家的义务，有 的强调纳税人对国家的权利，结论不一而已，反映了人们在国家观上的区别。 即，国家权力究竞是独立存在和运作，还是来源于人民的授予？再如，尽管财政 学开始从“交换说”或“受益说”的角度，将税收的本质概括为购买公共物品的价 格，③但在现象层次，财政学仍然强调税收的强制性和无偿性，同时还提到固定 性，这对税法也是颇具参考意义的。 既然财政学对税收的研究较为深入，法学在一定范围内的合理借鉴，也是 无可非议的。只是由于税法学与财政学分属两个不同的学科，即使是观察同一 个社会现象，它们也应该有各自不同的视角。如财政学更多地关心税收资金的 运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响：而税法学 ①张守文：税法原理》，北京大学出版社1999年版，第10页。 ②严振生编著：《税法》，北京大学出版社1999年版，第1页。 ③参见张馨：《税收价格论”：理念更新与现实意义》，载税务研究》2001年第6期
第一章 税收的概念与类型 一、法学意义上的税收概念 作为税法的基础性概念，每一本税法著作都会花一定篇幅介绍税收，因为 税法学的理论体系必须由此开始。总体来说，尚显稚嫩的我国税法学，其对税 收概念的界定，深受财政学研究成果的影响。如有的学者认为，“税收是国家为 实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活 动或手段。”① 还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政 治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关 系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积 累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”② 这些都未能超 越财政学对税收的界定。不同的是，为了体现法学的视角，其表述强调了“依 法”或“按照法律的规定”行事。 平心而论，财政学对税收现象的观察确有独到之处。比如，财政学强调税 收行为的财政意义，一般情况下可以成为分析税与非税的重要标准。如果一项 行为完全脱离财政目的，仅以税收的形式实施纯粹的经济强制，达到寓禁于征 的效果，这种税收已经不是真正意义上的税收。又如，财政学一直十分注意从 税收的角度，处理纳税人与国家的关系，只是有的强调纳税人对国家的义务，有 的强调纳税人对国家的权利，结论不一而已，反映了人们在国家观上的区别。 即，国家权力究竟是独立存在和运作，还是来源于人民的授予？再如，尽管财政 学开始从“交换说”或“受益说”的角度，将税收的本质概括为购买公共物品的价 格，③ 但在现象层次，财政学仍然强调税收的强制性和无偿性，同时还提到固定 性，这对税法也是颇具参考意义的。 既然财政学对税收的研究较为深入，法学在一定范围内的合理借鉴，也是 无可非议的。只是由于税法学与财政学分属两个不同的学科，即使是观察同一 个社会现象，它们也应该有各自不同的视角。如财政学更多地关心税收资金的 运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响；而税法学 ① ② ③ 参见张馨：《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，载《税务研究》２００１年第６期。 严振生编著：《税法》，北京大学出版社１９９９年版，第１页。 张守文：《税法原理》，北京大学出版社１９９９年版，第１０页
1 税法基础理论 则更多地着眼于主体之间的权利义务关系，从权利来源的角度考虑纳税人基本 权的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。如果将二者完 全混同，就等于取消了财政学与税法学的学科界限。在日前的情形下，这也就 等于取消了税法学的存在价值。因此，在税收概念的界定问题上，必须体现税 法学同财政学的诀别。 为了更好地把握税收的内涵和外延，我们准备先从现象上对税收的特征进 行观察，在此基础上再从法律的角度进行总结和提炼。一般情况下，税收具有 以下明显的特征： 1.税收的权利主体是国家或地方公法团体 国家是税收的征收主体，这在我国学界不存在异议，但其他公法团体能否 成为课税主体，可能还需要一些时日才能达成共识。其实，国家也是一种公法 团体。除了国家之外，在国外，有些地方公法团体和宗教公法团体也依法拥有 某些课税权，如地方征收地方税，教会征收教会税，这早已是历史的事实。我国 虽然承认合法宗教组织，但在政教分离原则的指导下，不可能赋予宗教组织课 税权。而是否承认地方公法团体的课税权，以及从何种途径承认，这其实是我 国近几年来，关于课税权力分割的一个核心话题。我国《宪法》第2条规定，国 家的一切权力属于人民，人民行使权力的机构是全国人民代表大会和地方各级 人民代表大会。这说明，在宪法层面上，人民的身份是双重的：一方面作为国家 的国民，参与国家事务的决策程序：另一方面作为地方的居民，参与地方事务的 决策程序。因此，从尊重宪法赋予地方的权力来看，我国现行的地方税制度似 乎应当正名，将有限的地方收益权扩大为宪法统领下的地方课税权。这一点对 于实行自治的民族地方来说更为迫切和重要。不过，从我国现实的国情看，由 于财政管理体制未能理顺，地方政府存在很大的收入冲动。如果没有强有力的 权力制约机制，当前违法“乱收费”的问题，就有可能演变成合法的“乱收税”。 因此，就具体的过程和步骤而言，地方课税权还有待进一步探索。 2.税收的义务主体包括自然人和社会组织 虽然我国《宪法》第56条仅规定公民依照法律纳税的义务，但从宪法解释 学的角度看，这是一种宣示性而非创设性条款。从宪法对国家职能的设定来 看，公民的纳税义务是内在的必然。即使没有这一条款，也可以从宪法财产权 保障的条款，推演出公民依法纳税的义务。除了公民之外，外国人在特定的情 况下也会发生纳税义务，这是各国的普遍规则。对于其中的宪法理由，有的学 者主张对公民进行扩大解释，将其范围延伸直至外国人。但我们认为，公民的 纳税义务是在《宪法》“公民基本权利与义务”一章中加以规定的，其范围应当特 定，不宜做扩大解释。确定外国人的纳税义务的宪法依据存在于《宪法》第32
则更多地着眼于主体之间的权利义务关系，从权利来源的角度考虑纳税人基本 权的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。如果将二者完 全混同，就等于取消了财政学与税法学的学科界限。在目前的情形下，这也就 等于取消了税法学的存在价值。因此，在税收概念的界定问题上，必须体现税 法学同财政学的诀别。 为了更好地把握税收的内涵和外延，我们准备先从现象上对税收的特征进 行观察，在此基础上再从法律的角度进行总结和提炼。一般情况下，税收具有 以下明显的特征： １．税收的权利主体是国家或地方公法团体 国家是税收的征收主体，这在我国学界不存在异议，但其他公法团体能否 成为课税主体，可能还需要一些时日才能达成共识。其实，国家也是一种公法 团体。除了国家之外，在国外，有些地方公法团体和宗教公法团体也依法拥有 某些课税权，如地方征收地方税，教会征收教会税，这早已是历史的事实。我国 虽然承认合法宗教组织，但在政教分离原则的指导下，不可能赋予宗教组织课 税权。而是否承认地方公法团体的课税权，以及从何种途径承认，这其实是我 国近几年来，关于课税权力分割的一个核心话题。我国《宪法》第２条规定，国 家的一切权力属于人民，人民行使权力的机构是全国人民代表大会和地方各级 人民代表大会。这说明，在宪法层面上，人民的身份是双重的：一方面作为国家 的国民，参与国家事务的决策程序；另一方面作为地方的居民，参与地方事务的 决策程序。因此，从尊重宪法赋予地方的权力来看，我国现行的地方税制度似 乎应当正名，将有限的地方收益权扩大为宪法统领下的地方课税权。这一点对 于实行自治的民族地方来说更为迫切和重要。不过，从我国现实的国情看，由 于财政管理体制未能理顺，地方政府存在很大的收入冲动。如果没有强有力的 权力制约机制，当前违法“乱收费”的问题，就有可能演变成合法的“乱收税”。 因此，就具体的过程和步骤而言，地方课税权还有待进一步探索。 ２．税收的义务主体包括自然人和社会组织 虽然我国《宪法》第５６条仅规定公民依照法律纳税的义务，但从宪法解释 学的角度看，这是一种宣示性而非创设性条款。从宪法对国家职能的设定来 看，公民的纳税义务是内在的必然。即使没有这一条款，也可以从宪法财产权 保障的条款，推演出公民依法纳税的义务。除了公民之外，外国人在特定的情 况下也会发生纳税义务，这是各国的普遍规则。对于其中的宪法理由，有的学 者主张对公民进行扩大解释，将其范围延伸直至外国人。但我们认为，公民的 纳税义务是在《宪法》“公民基本权利与义务”一章中加以规定的，其范围应当特 定，不宜做扩大解释。确定外国人的纳税义务的宪法依据存在于《宪法》第３２ ４ 税法基础理论
5 第一章税收的概念与类型 条。既然我国保护在中国境内的外国人的合法权益，那么外国人在一定范围内 承担财产牺牲义务，也就成为宪法的必然要求了。如果不对外国人征税，这等 于承认外国人在本国拥有优越于本国人的地位，这对本国人无疑是一种歧视， 有违我国宪法所揭示的主权独立原则。至于对外国使馆人员的免税，则是基于 国际礼让及对等互惠原则，并不是治外法权的承认。 税法上的义务主体除了自然人外，还应该包括社会组织，即法人或不具有 法人资格的其他组织体。社会组织纳税义务的宪法基础，同样不是《宪法》第56 条所能解决。只有从宪法保护财产权利的角度出发，才能推演出社会组织相应 的纳税义务。如果宪法不保护自然人和社会组织的财产权，这即意味着国家可 以随时随意将社会财产取为己用。在这种情况下，税收根本没有存在的意义。 所以纳税义务的前提只能是合法财产权的存在。这既是纳税义务存在的合法 性基础，同时亦是对国家征税的一种限制，即税收只能课及财产的收益，不能损 及财产本身，否则就是对财产权的严重侵害。 对公法团体而言，由于其存在的目的在于公共服务，而非盈利，因此，一般 情况下，税法不能以其为义务主体加以课税。这包括公立医院、公立学校、乡村 自治组织等。当然，如果他们从事目的外行为，偏离了公法团体的本性，则应该 如对其他私法团体一样征税。 3.税收以财政收入为主要目的或附随目的 自从税收产生以来，税收就是以财政收入为主要目的。特别是到了近现 代，税收已经成为庶政之母，其在财政收入中占据绝对地位。甚至可以说，整个 国家的政治活动都是围绕着收税和用税而进行的，税收国家就是对这一现象最 好的描述。税收以财政收入为主要目的不仅是一种事实表述，同时也是一种法 律要求。如果税收偏离了财政收入的目的，纯粹作为一种禁止性的手段而存 在，或者事实上已经出现了寓禁于征的效果，这就会与税收的宗旨背道而驰。 例如，罚金、罚款、强制金、滞纳金、滞报金等，①并非为获得财政收入而课征，而 是违反义务的法律结果，或对不法行为的制裁，所以不在税收概念的范围内。 另外，为了达到财政收入目的，税收也必须考虑纳税人的生存权保障，以及 税收的替代效应。例如，纳税人的生计费用不能课税，否则会影响纳税人的生 存权，最终影响税收的来源。又如，所得税的税率不能超过一定的边界，否则就 会扼杀纳税人创造财富的积极性，最后导致杀鸡取卵，枯竭税源。税收的分配 还应当遵循一定的法则，必须保证纳税人之间的相对公平。当然，从宪法上衡 ①滞纳金、滞报金、利息等虽不是税收，但在税法上被视为基于税收债务关系而产生的请求 权，而与税收作相同的处理。在学理上，这被称为税收附带债务
条。既然我国保护在中国境内的外国人的合法权益，那么外国人在一定范围内 承担财产牺牲义务，也就成为宪法的必然要求了。如果不对外国人征税，这等 于承认外国人在本国拥有优越于本国人的地位，这对本国人无疑是一种歧视， 有违我国宪法所揭示的主权独立原则。至于对外国使馆人员的免税，则是基于 国际礼让及对等互惠原则，并不是治外法权的承认。 税法上的义务主体除了自然人外，还应该包括社会组织，即法人或不具有 法人资格的其他组织体。社会组织纳税义务的宪法基础，同样不是《宪法》第５６ 条所能解决。只有从宪法保护财产权利的角度出发，才能推演出社会组织相应 的纳税义务。如果宪法不保护自然人和社会组织的财产权，这即意味着国家可 以随时随意将社会财产取为己用。在这种情况下，税收根本没有存在的意义。 所以纳税义务的前提只能是合法财产权的存在。这既是纳税义务存在的合法 性基础，同时亦是对国家征税的一种限制，即税收只能课及财产的收益，不能损 及财产本身，否则就是对财产权的严重侵害。 对公法团体而言，由于其存在的目的在于公共服务，而非盈利，因此，一般 情况下，税法不能以其为义务主体加以课税。这包括公立医院、公立学校、乡村 自治组织等。当然，如果他们从事目的外行为，偏离了公法团体的本性，则应该 如对其他私法团体一样征税。 ３．税收以财政收入为主要目的或附随目的 自从税收产生以来，税收就是以财政收入为主要目的。特别是到了近现 代，税收已经成为庶政之母，其在财政收入中占据绝对地位。甚至可以说，整个 国家的政治活动都是围绕着收税和用税而进行的，税收国家就是对这一现象最 好的描述。税收以财政收入为主要目的不仅是一种事实表述，同时也是一种法 律要求。如果税收偏离了财政收入的目的，纯粹作为一种禁止性的手段而存 在，或者事实上已经出现了寓禁于征的效果，这就会与税收的宗旨背道而驰。 例如，罚金、罚款、强制金、滞纳金、滞报金等，① 并非为获得财政收入而课征，而 是违反义务的法律结果，或对不法行为的制裁，所以不在税收概念的范围内。 另外，为了达到财政收入目的，税收也必须考虑纳税人的生存权保障，以及 税收的替代效应。例如，纳税人的生计费用不能课税，否则会影响纳税人的生 存权，最终影响税收的来源。又如，所得税的税率不能超过一定的边界，否则就 会扼杀纳税人创造财富的积极性，最后导致杀鸡取卵，枯竭税源。税收的分配 还应当遵循一定的法则，必须保证纳税人之间的相对公平。当然，从宪法上衡 ① 滞纳金、滞报金、利息等虽不是税收，但在税法上被视为基于税收债务关系而产生的请求 权，而与税收作相同的处理。在学理上，这被称为税收附带债务。 ５ 第一章 税收的概念与类型
6 税法基础理论 量，财政收入不是税收的最终目的，分担国家支出，参与国家事务，这才是税收 存在的真正法理。之所以强调税收的财政意义，并不在于割裂纳税人与财政支 出的联系，而只是说明，税收被用于满足财政需求，除要求国家为公共日的而推 行国家事务外，税收并不具有对等报偿性。至于税收收入入库后，是作为一般 财政开支用途，还是为了满足特定的目的：是由国家财政直接开支，还是通过设 立特定的基金间接履行职能：是进入国家预算控制，还是在预算外直接拨付，这 都不影响税收的财政收入特性。 税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而，随着社会的发展，税收开始 在经济、社会、文化政策中发挥一定的职能，各种与直接财政收入目的相悖的税 收特别措施频繁出现。税收特别措施的特点是，相同的纳税能力赋予不同的税 收待遇，税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调，财政收入功能反倒处于 次要的位置。这样的措施在我国的税收实践中比比皆是，但在宪法上常常引起 合宪性的质疑，主要问题集中在其对平等原则和量能课税的违反。我们认为， 尽管我国宪法中没有相关条文解释税收目的，但是在税收特别措施已经普遍适 用的前提下，应当尽可能从合宪的角度为其寻找法律依据，轻易否定其存在价 值是不明智的。 从我国宪法的规定来看，我国是一个福利色彩非常突出的给付国家。尽管 由于物质基础的限制，国家职能还在很大程度上没有发挥，但是宪法对国家的 要求是客观存在的。如《宪法》第14条规定国家不断提高劳动生产率和经济效 益，发展社会生产力：第18条允许外国投资者依照中国法律的规定在中国投 资：第19条规定国家发展教育事业：第20条规定国家发展自然科学和社会科 学事业：第21条规定国家发展医疗卫生事业和体育事业：第22条规定国家发 展各项文化事业：第25条规定国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染 和其他公害，等等。十届全国人大二次会议通过的《宪法修正案》还要求，国家 尊重和保障人权。如果税收可以成为达到上述目的的有效手段，国家当然不会 弃置不用。从这个意义上说，非财政目的的税收，在我国也不是没有宪法依据 的。 不过，既然是一种税收，无论是增税还是减税，税收特别措施只能表现为诱 导，不能成为强制，甚至是变相的剥夺。税收的政策目的可以成为税收的主要 目的，但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的，否则，税收就可能名 存实亡。因此，税收特别措施也应当受到法律的制约，必须保证其在合法的范 围内活动。如果目的与手段之间不存在比例关系，税收特别措施即可能遭受违 宪的质疑。如果缺乏这层制约，将其完全置于立法或行政的自由裁量下，税法 的公平正义就可能遭到任意的扭曲，这对法治国家是一个极为危险的信号
量，财政收入不是税收的最终目的，分担国家支出，参与国家事务，这才是税收 存在的真正法理。之所以强调税收的财政意义，并不在于割裂纳税人与财政支 出的联系，而只是说明，税收被用于满足财政需求，除要求国家为公共目的而推 行国家事务外，税收并不具有对等报偿性。至于税收收入入库后，是作为一般 财政开支用途，还是为了满足特定的目的；是由国家财政直接开支，还是通过设 立特定的基金间接履行职能；是进入国家预算控制，还是在预算外直接拨付，这 都不影响税收的财政收入特性。 税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而，随着社会的发展，税收开始 在经济、社会、文化政策中发挥一定的职能，各种与直接财政收入目的相悖的税 收特别措施频繁出现。税收特别措施的特点是，相同的纳税能力赋予不同的税 收待遇，税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调，财政收入功能反倒处于 次要的位置。这样的措施在我国的税收实践中比比皆是，但在宪法上常常引起 合宪性的质疑，主要问题集中在其对平等原则和量能课税的违反。我们认为， 尽管我国宪法中没有相关条文解释税收目的，但是在税收特别措施已经普遍适 用的前提下，应当尽可能从合宪的角度为其寻找法律依据，轻易否定其存在价 值是不明智的。 从我国宪法的规定来看，我国是一个福利色彩非常突出的给付国家。尽管 由于物质基础的限制，国家职能还在很大程度上没有发挥，但是宪法对国家的 要求是客观存在的。如《宪法》第１４条规定国家不断提高劳动生产率和经济效 益，发展社会生产力；第１８条允许外国投资者依照中国法律的规定在中国投 资；第１９条规定国家发展教育事业；第２０条规定国家发展自然科学和社会科 学事业；第２１条规定国家发展医疗卫生事业和体育事业；第２２条规定国家发 展各项文化事业；第２５条规定国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染 和其他公害，等等。十届全国人大二次会议通过的《宪法修正案》还要求，国家 尊重和保障人权。如果税收可以成为达到上述目的的有效手段，国家当然不会 弃置不用。从这个意义上说，非财政目的的税收，在我国也不是没有宪法依据 的。 不过，既然是一种税收，无论是增税还是减税，税收特别措施只能表现为诱 导，不能成为强制，甚至是变相的剥夺。税收的政策目的可以成为税收的主要 目的，但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的，否则，税收就可能名 存实亡。因此，税收特别措施也应当受到法律的制约，必须保证其在合法的范 围内活动。如果目的与手段之间不存在比例关系，税收特别措施即可能遭受违 宪的质疑。如果缺乏这层制约，将其完全置于立法或行政的自由裁量下，税法 的公平正义就可能遭到任意的扭曲，这对法治国家是一个极为危险的信号。 ６ 税法基础理论
7 第一章 税收的概念与类型 4.税收以满足法定构成要件为前提 税收是一种财产权的比例牺牲，因此征税必须有法律依据，以体现纳税人 的同意和对征税权的限制。自古以来，由于税收无对价给付的特征，如果没有 法律的强制性作为后盾，不可能维系一个国家的财政给付。所以，依法征税是 一个非常普遍的现象。只不过在不同的历史条件下，这里的“法”存在不同的含 义。在王权统治时代，法律只是以国王为代表的统治阶层推行税政的暴力工具 而已，其随意性和多变性都是显而易见的。然而在民主进步时代，法律在很大 程度上代表着人民的意志，以制定法律的形式开征税收，也就意味着纳税人对 税收的同意。尽管这种理论需要一整套意识和制度的前提，如财产权制度、政 治参与意识、代议制、违宪审查，等等，但是，依法征税的内涵相对于专制统治时 期的确是发生了翻天覆地的变化。 税收以法定构成要件为前提，不仅要求依法征税，而且强调税收义务的发 生不以行政权力的干预为前提。税收是一种法定的债务，满足法律规定的构成 要件后，纳税义务即自动发生，行政机关只能确定、催缴或实现税收债权，而不 能创设税收义务。从这个意义上说，在税收的存在与否的问题上，行政机关的 恣意是不允许存在的，法律将判断权牢牢地掌控在自己手中，即便授权也必须 受到严格的限制。 即便是在税收征收的过程中，法定构成要件对行政机关也会构成很大的制 约。如，在税收尚未发生时，税务机关不能对纳税人采取核定、催收、保全、强制 执行等措施，纳税人也不必向税务机关申报纳税。不仅税收的发生以满足构成 要件为前提，税收的变更、消灭等都有相应的构成要件。一旦出现法定的税收 事由，相应的法律后果自然出现。税务机关在这些问题上没有裁量权，只有依 法办事的职责。这个事实充分体现了对税收权力的制约，以及对纳税人权利的 保护，因而是税收法治的一大进步。 税收构成要件满足后，如果随意进行减免税，就会在纳税人之间形成一种 不平等状态。在一般情况下，这种做法必须具备正当的理由，否则就会损害税 收的合法性基础。这里所谓的正当理由可以从两个方面观察，一是基于公平的 量能课税，二是基于合乎比例的经济、社会、文化政策。前者主要针对以收入目 的为主的税收，后者则针对以管制诱导目的为主的税收。如果符合上述条件， 税收构成要件满足后，已经发生的税收也有可能发生变更甚至消灭。 5.税收是一种公法上的金钱给付义务 自古以来，税收的存在形式先是实物，以后随着经济的发展才逐渐转为金 钱。因此，从历史上看，税收既可能是货币税，也可能是实物税。即便在今天， 货币税与实物税并存的局面也还时有出现。不过，在现代经济社会中，金钱给
４．税收以满足法定构成要件为前提 税收是一种财产权的比例牺牲，因此征税必须有法律依据，以体现纳税人 的同意和对征税权的限制。自古以来，由于税收无对价给付的特征，如果没有 法律的强制性作为后盾，不可能维系一个国家的财政给付。所以，依法征税是 一个非常普遍的现象。只不过在不同的历史条件下，这里的“法”存在不同的含 义。在王权统治时代，法律只是以国王为代表的统治阶层推行税政的暴力工具 而已，其随意性和多变性都是显而易见的。然而在民主进步时代，法律在很大 程度上代表着人民的意志，以制定法律的形式开征税收，也就意味着纳税人对 税收的同意。尽管这种理论需要一整套意识和制度的前提，如财产权制度、政 治参与意识、代议制、违宪审查，等等，但是，依法征税的内涵相对于专制统治时 期的确是发生了翻天覆地的变化。 税收以法定构成要件为前提，不仅要求依法征税，而且强调税收义务的发 生不以行政权力的干预为前提。税收是一种法定的债务，满足法律规定的构成 要件后，纳税义务即自动发生，行政机关只能确定、催缴或实现税收债权，而不 能创设税收义务。从这个意义上说，在税收的存在与否的问题上，行政机关的 恣意是不允许存在的，法律将判断权牢牢地掌控在自己手中，即便授权也必须 受到严格的限制。 即便是在税收征收的过程中，法定构成要件对行政机关也会构成很大的制 约。如，在税收尚未发生时，税务机关不能对纳税人采取核定、催收、保全、强制 执行等措施，纳税人也不必向税务机关申报纳税。不仅税收的发生以满足构成 要件为前提，税收的变更、消灭等都有相应的构成要件。一旦出现法定的税收 事由，相应的法律后果自然出现。税务机关在这些问题上没有裁量权，只有依 法办事的职责。这个事实充分体现了对税收权力的制约，以及对纳税人权利的 保护，因而是税收法治的一大进步。 税收构成要件满足后，如果随意进行减免税，就会在纳税人之间形成一种 不平等状态。在一般情况下，这种做法必须具备正当的理由，否则就会损害税 收的合法性基础。这里所谓的正当理由可以从两个方面观察，一是基于公平的 量能课税，二是基于合乎比例的经济、社会、文化政策。前者主要针对以收入目 的为主的税收，后者则针对以管制诱导目的为主的税收。如果符合上述条件， 税收构成要件满足后，已经发生的税收也有可能发生变更甚至消灭。 ５．税收是一种公法上的金钱给付义务 自古以来，税收的存在形式先是实物，以后随着经济的发展才逐渐转为金 钱。因此，从历史上看，税收既可能是货币税，也可能是实物税。即便在今天， 货币税与实物税并存的局面也还时有出现。不过，在现代经济社会中，金钱给 ７ 第一章 税收的概念与类型