2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 量能原则为税法结构性原则 一与熊伟台北对话 葛克昌（台湾大学法律学院教授） 目次 壹、 缘起错误！未定义书签。 貳、 熊偉觀點：量能原則僅為財稅思想… 错误！未定义书签。 一、 量能原則無法適用全部稅目错误！未定义书签。 （一)稅收特别限制.…错误！未定义书签。 （二)間接稅错误！未定义书签。 (三)特定目的稅 错误！未定义书签。 二、 量能原則在法律解釋補充之限制 错误！未定义书签。 (一)非稅法解釋之指導原則 错误！未定义书签。 (二) 非稅法漏洞補充之依據. 错误！未定义书签。 三、 量能原則與稅法簡化之衝突 错误！未定义书签。 參、 租稅特别措施與量能原則错误！未定义书签。 租稅特别措施不適用量能原則…错误！未定义书签。 二、 租稅特別措施規範非稅法 错误！未定义书签。 二、 稅法須以量能原則為内涵 错误！未定义书签。 肆、 間接稅特定目的稅與量能原則 错误！未定义书签· 間接稅與量能原則… 错误！未定义书签。 二、 特定目的稅與量能原則… 错误！未定义书签。 伍、 量能原則與法律解釋補充错误！未定义书签。 量能原則與法律解釋 错误！未定义书签。 二、 量能原則與法律補充错误！未定义书签。 (一)量能原則與法律漏洞認定 错误！未定义书签。 (二)量能原則與法律漏洞填補 错误！未定义书签。 陸、 量能原則與類型化行政… 错误！未定义书签。 一、 稅法上類型化 错误！未定义书签。 一、 稅法類型與量能原則， 错误！未定义书签。 柒、 结論 错误！未定义书签。 1
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 1 量能原则为税法结构性原则 －与熊伟台北对话 葛克昌（台湾大学法律学院教授） 目次 壹、 緣起............................................................................错误！未定义书签。 貳、 熊偉觀點：量能原則僅為財稅思想.....................错误！未定义书签。 一、 量能原則無法適用全部稅目..........................错误！未定义书签。 （一）稅收特別限制..............................................错误！未定义书签。 （二）間接稅...........................................................错误！未定义书签。 （三）特定目的稅.................................................. 错误！未定义书签。 二、 量能原則在法律解釋補充之限制.................错误！未定义书签。 （一） 非稅法解釋之指導原則..........................错误！未定义书签。 （二） 非稅法漏洞補充之依據..........................错误！未定义书签。 三、 量能原則與稅法簡化之衝突..........................错误！未定义书签。 參、 租稅特別措施與量能原則......................................错误！未定义书签。 一、 租稅特別措施不適用量能原則..................... 错误！未定义书签。 二、 租稅特別措施規範非稅法..............................错误！未定义书签。 三、 稅法須以量能原則為內涵..............................错误！未定义书签。 肆、 間接稅特定目的稅與量能原則............................. 错误！未定义书签。 一、 間接稅與量能原則.......................................... 错误！未定义书签。 二、 特定目的稅與量能原則..................................错误！未定义书签。 伍、 量能原則與法律解釋補充.......................................错误！未定义书签。 一、 量能原則與法律解釋......................................错误！未定义书签。 二、 量能原則與法律補充......................................错误！未定义书签。 （一） 量能原則與法律漏洞認定......................错误！未定义书签。 （二） 量能原則與法律漏洞填補......................错误！未定义书签。 陸、 量能原則與類型化行政...........................................错误！未定义书签。 一、 稅法上類型化...................................................错误！未定义书签。 二、 稅法類型與量能原則......................................错误！未定义书签。 柒、 結論.............................................................................错误！未定义书签
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 壹、缘起 武汉大学冯果教授及税法研究中心主任熊伟副教授一行，应台北德明管理学 院、台湾大学公法中心等四所大学邀请，于2004年11月24日抵台参加学 术研讨会。会中熊伟发表「量能课税：财税思想或法律原则？」乙文指出量 能课税原则在税法研究中有过分高估现象，实际效用有限，量能课税与其说 为法律原则，毋宁仅为财税思想。全文问题意识鲜明、体例严谨、层次分明， 论证说理铿锵有力，引起与会人士高度重视，咸认为两岸税法界重要著作之 一。作者忝为该文评论人，有幸先睹为快，在会中亦提出几点不同观点，以 供切磋，会后加以整理，匆促之间工拙不计，草成此文，以做熊教授首度访 台之纪念。 贰、熊伟观点：量能原则仅为财税思想 一、量能原则无法适用全部税目 熊教授认为就量能课税而言，其最大问题是，究竟它能作用于税法的所有领 域还是只对某一局部发生作用？（熊伟文二、量能课税在法律上适用限制） 2,熊教授答案是否定的，他认为最起码间接税应排除在外，且随着税法发展， 特定目的税（指定用途税）亦不符量能原则；此外，非财政收入目的政策性 租税，在他们的作用范围之下，量能课税的底线完全被突破。以下分述之。 (一)税收特别限制 熊教授认为现实生活中要完全做到量能课税还存有许多困难。特别是许多基 于政策考虑的特别措施，以及与量能课税相悖的大型间接税，受到经济政策、 社会政策与文化政策租税，在其作用下，量能课税的底线完全被突破，不同 的纳税能力相同对待和相同纳税能力不同对待的现象屡见不鲜，成为现代税 法一道靓丽的风景线。 由于政策性因素己经深入税法各个角落，量能课税的基本要求随时都在遭遇 1该文主要依据刘剑文/熊伟着，税法基础理论，2004.9月，页128以下第六章「量能课税 原则的适用限制」改写而来，为方便读者参考，以下批注均以前引书表明出处。 2刘剑文/熊伟，同前注，页132以下
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 2 壹、 缘起 武汉大学冯果教授及税法研究中心主任熊伟副教授一行，应台北德明管理学 院、台湾大学公法中心等四所大学邀请，于 2004 年 11 月 24 日抵台参加学 术研讨会。会中熊伟发表「量能课税：财税思想或法律原则？」乙文1指出量 能课税原则在税法研究中有过分高估现象，实际效用有限，量能课税与其说 为法律原则，毋宁仅为财税思想。全文问题意识鲜明、体例严谨、层次分明， 论证说理铿锵有力，引起与会人士高度重视，咸认为两岸税法界重要著作之 一。作者忝为该文评论人，有幸先睹为快，在会中亦提出几点不同观点，以 供切磋，会后加以整理，匆促之间工拙不计，草成此文，以做熊教授首度访 台之纪念。 贰、 熊伟观点：量能原则仅为财税思想 一、 量能原则无法适用全部税目 熊教授认为就量能课税而言，其最大问题是，究竟它能作用于税法的所有领 域还是只对某一局部发生作用？（熊伟文二、量能课税在法律上适用限制） 2，熊教授答案是否定的，他认为最起码间接税应排除在外，且随着税法发展， 特定目的税（指定用途税）亦不符量能原则；此外，非财政收入目的政策性 租税，在他们的作用范围之下，量能课税的底线完全被突破。以下分述之。 （一）税收特别限制 熊教授认为现实生活中要完全做到量能课税还存有许多困难。特别是许多基 于政策考虑的特别措施，以及与量能课税相悖的大型间接税，受到经济政策、 社会政策与文化政策租税，在其作用下，量能课税的底线完全被突破，不同 的纳税能力相同对待和相同纳税能力不同对待的现象屡见不鲜，成为现代税 法一道靓丽的风景线。 由于政策性因素已经深入税法各个角落，量能课税的基本要求随时都在遭遇 1 该文主要依据刘剑文/熊伟着，税法基础理论，2004.9 月，页 128 以下第六章「量能课税 原则的适用限制」改写而来，为方便读者参考，以下批注均以前引书表明出处。 2 刘剑文/熊伟，同前注，页 132 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 挑战。宪法既已放弃消极自由国家角色，并以社会福利国取而代之，就必须 赋予国家达成目的的各种工具。理论上基于政策考虑而破坏量能原则不一定 为宪法所不容，前提是通过税收法定主义和比例原则审查。现实是税收减免 权为各级税务机关所把据，法律审查机制亦未建立。熊教授的结论是，如果 根本就无法抵御各种税收特别措施对其根本理念的侵蚀，量能课税作为基本 法律原则的效力是值得怀疑的。（熊文五（三）量能原则与税法政策衡量) (二)间接税 熊教授认为间接税不考虑纳税人最低生活费保障，不考虑与收入有关的费用 开支，不考虑纳税个人与家庭的各种特殊需要，只是一味地根据收入的多少 按此比例课税。虽然按收入多少比例课税亦已考虑税负能力差异，但不如所 得那么细致精微。增值税（加值税）出现后，较周转税更能考虑税负能力， 但未考虑人工费用扣除，仍不如所得税。（熊文二、量能原则在法律适用上 限制)4，至于财产税，由于其未减除开支，亦与量能原则有未洽之处，在一 个以间接税为主导国家，足以否定量能原则作为税法原则之地位。 (三)特定目的税 随时代发展，催生了特定目的税。在很大程度上，特定目的税不符量能原则 要求，因一般仅向受益人征收，收入亦非统筹统支，而用于与纳税人有关之 特定事业。因此，特定用途税似乎更接近受益负担或成本费用补偿，与量能 课税宗旨相去甚远。 二、量能原则在法律解释补充之限制 从税收法定主义角度，熊教授认为量能课税最多只能作为立法原则，在行政、 司法阶段并无规范作用。熊文引用北野弘久见解，「如果执意将应能课税或 公平税负原则也当做解释或适用税法的指导性原则，那么税法将成为单存的 行政手段，租税法律主义原则也将走向崩溃。」 (一)非税法解释之指导原则 如果将量能原则作为税法解释之指导原则，在税法解释上既不实行「有疑则 有利国库」的国库主义，亦不实行「有疑则有利纳税人」的纳税人主义，而 3刘剑文/熊伟，前引书（注一），页144以下。 4刘剑文/熊伟，前引书（注一），页132以下。 3
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 3 挑战。宪法既已放弃消极自由国家角色，并以社会福利国取而代之，就必须 赋予国家达成目的的各种工具。理论上基于政策考虑而破坏量能原则不一定 为宪法所不容，前提是通过税收法定主义和比例原则审查。现实是税收减免 权为各级税务机关所把据，法律审查机制亦未建立。熊教授的结论是，如果 根本就无法抵御各种税收特别措施对其根本理念的侵蚀，量能课税作为基本 法律原则的效力是值得怀疑的。（熊文 五（三）量能原则与税法政策衡量） 3 （二）间接税 熊教授认为间接税不考虑纳税人最低生活费保障，不考虑与收入有关的费用 开支，不考虑纳税个人与家庭的各种特殊需要，只是一味地根据收入的多少 按此比例课税。虽然按收入多少比例课税亦已考虑税负能力差异，但不如所 得那么细致精微。增值税（加值税）出现后，较周转税更能考虑税负能力， 但未考虑人工费用扣除，仍不如所得税。（熊文二、量能原则在法律适用上 限制）4，至于财产税，由于其未减除开支，亦与量能原则有未洽之处，在一 个以间接税为主导国家，足以否定量能原则作为税法原则之地位。 （三）特定目的税 随时代发展，催生了特定目的税。在很大程度上，特定目的税不符量能原则 要求，因一般仅向受益人征收，收入亦非统筹统支，而用于与纳税人有关之 特定事业。因此，特定用途税似乎更接近受益负担或成本费用补偿，与量能 课税宗旨相去甚远。 二、 量能原则在法律解释补充之限制 从税收法定主义角度，熊教授认为量能课税最多只能作为立法原则，在行政、 司法阶段并无规范作用。熊文引用北野弘久见解，「如果执意将应能课税或 公平税负原则也当做解释或适用税法的指导性原则，那么税法将成为单存的 行政手段，租税法律主义原则也将走向崩溃。」 （一）非税法解释之指导原则 如果将量能原则作为税法解释之指导原则，在税法解释上既不实行「有疑则 有利国库」的国库主义，亦不实行「有疑则有利纳税人」的纳税人主义，而 3刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 144 以下。 4刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 132 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 是根据税收负担能力平等地分配税负，这种观点不能无限制地适用整个税 法。 (二)非税法漏洞补充之依据 根据熊文见解，受税收法定主义的限制，税法漏洞之补充只有立法机关才有 资格进行。不过，这种漏洞补充已经成为新的立法，而不再是漏洞补充了。 在理论上，人们对类推适用中的相类似情况，并不是指交易形式或事务性质 的相类似，而是指税收负担能力相当。在现行税收法定主义的规范模式下， 以量能课税原则补充税法漏洞亦不可取。因税法的安定性和可预测性，对纳 税人而言只能建立在立法者判断之上。如行政机关及司法机关，也能藉量能 原则补充税法漏洞，观念的分歧将使纳税人无所适从。5 三、量能原则与税法简化之冲突 为了稽征便利简化税法，在税法中表现形式非常多，最常见者为类型化观察 法。为追求一般税收公平，有意忽略个别纳税人的特殊情况，直接依照法律 认为典型的事实关系，以拟制或推定方式课税。税法类型化鉴于具体个案公 平追求的困难，为了便于税法可操作性，将生活中典型事实拟制或推定为纳 税人所经历的真实事实。由于类型化与真实间距离，可能导致纳税能力不同 的人做相同处理；而纳税能力相同的人做了不同的处理。类型化与量能课税 在理论上相冲突，而现实中大量存在事实，足以说明理想中量能课税在税法 实践中不可能完全实现。6 总之，基于许多税收特别措施，以及明显与量能原则相悖的大型间接税，及 大量存在之类型化行政，量能原则在现实中与其为法律原则，不如仍为财政 思想。 叁、租税特别措施与量能原则 规范各种租税法律，并非一律适用量能，例如租税特别措施，并不适用量能 原则，此点熊文有敏锐之分析，本文亦表赞同。惟规范租税之法律，并非皆 为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法 中地位。以下分述之： 5刘剑文/熊伟，前引书（注一），页141以下。 6刘剑文/熊伟，前引书（注一），页142以下。 7例如德国爱犬税，饲养爱犬者，就量能原则而言，其给付能力并未增加，可能反而因养 犬而有所支出，其课税本身有环境管制目的，而非量能原则，烟酒税亦然。 4
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 4 是根据税收负担能力平等地分配税负，这种观点不能无限制地适用整个税 法。 （二）非税法漏洞补充之依据 根据熊文见解，受税收法定主义的限制，税法漏洞之补充只有立法机关才有 资格进行。不过，这种漏洞补充已经成为新的立法，而不再是漏洞补充了。 在理论上，人们对类推适用中的相类似情况，并不是指交易形式或事务性质 的相类似，而是指税收负担能力相当。在现行税收法定主义的规范模式下， 以量能课税原则补充税法漏洞亦不可取。因税法的安定性和可预测性，对纳 税人而言只能建立在立法者判断之上。如行政机关及司法机关，也能藉量能 原则补充税法漏洞，观念的分歧将使纳税人无所适从。5 三、 量能原则与税法简化之冲突 为了稽征便利简化税法，在税法中表现形式非常多，最常见者为类型化观察 法。为追求一般税收公平，有意忽略个别纳税人的特殊情况，直接依照法律 认为典型的事实关系，以拟制或推定方式课税。税法类型化鉴于具体个案公 平追求的困难，为了便于税法可操作性，将生活中典型事实拟制或推定为纳 税人所经历的真实事实。由于类型化与真实间距离，可能导致纳税能力不同 的人做相同处理；而纳税能力相同的人做了不同的处理。类型化与量能课税 在理论上相冲突，而现实中大量存在事实，足以说明理想中量能课税在税法 实践中不可能完全实现。6 总之，基于许多税收特别措施，以及明显与量能原则相悖的大型间接税，及 大量存在之类型化行政，量能原则在现实中与其为法律原则，不如仍为财政 思想。 叁、 租税特别措施与量能原则 规范各种租税法律，并非一律适用量能，例如租税特别措施，并不适用量能 原则，7此点熊文有敏锐之分析，本文亦表赞同。惟规范租税之法律，并非皆 为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法 中地位。以下分述之： 5刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 141 以下。 6刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 142 以下。 7 例如德国爱犬税，饲养爱犬者，就量能原则而言，其给付能力并未增加，可能反而因养 犬而有所支出，其课税本身有环境管制目的，而非量能原则，烟酒税亦然
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 一、租税特别措施不适用量能原则 租税特别措施系以租税减免或加重作为经济诱因已达诱导管制目的，其对象 为原具有负担租税能力者，基于社会、经济、环保政策目的而与以减免或加 重；本质上系牺牲量能平等负担原则，以达成其他公益要求。所适用者为需 求原则或奖赏原则。 二、租税特别措施规范非税法 租税特别措施规范是否为税法，自然涉及税法定义问题。一般将税法区分为 财政收入目的税法与非财政目的的税法，系从外在形式加以区分，因二者均 以租税为工具（财政收入工具与非财政收入工具）。惟从实质内涵观察，税 法系规范纳税人与国家间法律关系，规范国家公共支出于国民间如何公平负 担，为负有价值取舍之法规范。虽因社会法治国家，国家职权扩张，收入目 的作为租税要件，从完全目的、主要目的到附带目的亦为合法，亦即承认租 税得为国家行为诱导管制工具。但此种牺牲量能平等负担原则，以达诱导管 制目的之规范，学者多不承认其仍为税法，而应依诱导管制目的划归经济法、 社会法或环境法。8将非财政目的租税规范，排除于税法规范之外，主要作用 有二：1.为适用之法律原则：2.为权限划分不同。权限划分就水平之分权， 涉及管辖机关为财政部或其他部会（依其政策目的而定），就垂直分立而言， 则与中央地方权限划分有关，亦即国税、地方税或经济事务、社会事务、环 保事务之划分。 三、税法须以量能原则为内涵 至于法律原则适用之不同，即为是否应受量能原则之拘束。就此点而言，租 税特别措施之存在，反而证实量能原则为税法结构性要素，而将规范租税特 别措施排除于税法之外。9 肆、间接税特定目的税与量能原则 不论宪法明文规定（如前德国威玛宪法、现行意大利、西班牙宪法）或经由 宪法解释承认量能原则为租税法体系之指导原则，均无将原则限于特定租税 (如所得税)而不及其他。因量能原则本质上，即对整体税负公平负担为考 8葛克昌，管制诱导性租税与违宪审查，收入行政程序与纳税人基本权，2003.翰卢，页119。 9K.Tipke,Die Steuerrechtsordung 1,zAufl.2000.S.494ff
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 5 一、 租税特别措施不适用量能原则 租税特别措施系以租税减免或加重作为经济诱因已达诱导管制目的，其对象 为原具有负担租税能力者，基于社会、经济、环保政策目的而与以减免或加 重；本质上系牺牲量能平等负担原则，以达成其他公益要求。所适用者为需 求原则或奖赏原则。 二、 租税特别措施规范非税法 租税特别措施规范是否为税法，自然涉及税法定义问题。一般将税法区分为 财政收入目的税法与非财政目的的税法，系从外在形式加以区分，因二者均 以租税为工具（财政收入工具与非财政收入工具）。惟从实质内涵观察，税 法系规范纳税人与国家间法律关系，规范国家公共支出于国民间如何公平负 担，为负有价值取舍之法规范。虽因社会法治国家，国家职权扩张，收入目 的作为租税要件，从完全目的、主要目的到附带目的亦为合法，亦即承认租 税得为国家行为诱导管制工具。但此种牺牲量能平等负担原则，以达诱导管 制目的之规范，学者多不承认其仍为税法，而应依诱导管制目的划归经济法、 社会法或环境法。8将非财政目的租税规范，排除于税法规范之外，主要作用 有二：1.为适用之法律原则；2.为权限划分不同。权限划分就水平之分权， 涉及管辖机关为财政部或其他部会（依其政策目的而定），就垂直分立而言， 则与中央地方权限划分有关，亦即国税、地方税或经济事务、社会事务、环 保事务之划分。 三、 税法须以量能原则为内涵 至于法律原则适用之不同，即为是否应受量能原则之拘束。就此点而言，租 税特别措施之存在，反而证实量能原则为税法结构性要素，而将规范租税特 别措施排除于税法之外。9 肆、 间接税特定目的税与量能原则 不论宪法明文规定（如前德国威玛宪法、现行意大利、西班牙宪法）或经由 宪法解释承认量能原则为租税法体系之指导原则，均无将原则限于特定租税 （如所得税）而不及其他。因量能原则本质上，即对整体税负公平负担为考 8 葛克昌，管制诱导性租税与违宪审查，收入行政程序与纳税人基本权，2003.翰卢，页 119。 9 K.Tipke, Die Steuerrechtsordung 1,zAufl.2000.S.494ff