8 税法基础理论 付已经成为税收的一般形式，而实物给付仅仅只是一种特例，不具有代表性。 如我国的衣业税已经将公粮上缴改为折征代金。而我国台湾地区的遗产税虽 然也允许实物抵缴，但这只是在纳税人无力缴纳货币时的一种变通，遗产税的 一般形式还是货币税。至于印花税的税票，其实只是一种税款缴纳方式而已， 并不影响其金钱给付义务的特征。因此，我们将税收界定为一种金钱给付义 务，以便更准确地概括现代税收的特点，而实物给付、劳役、兵役，登记、申报等 协助义务，都不在现代税收的覆盖范围内。 现代税收之所以要限定为金钱给付义务，而不及于实物及劳务，这与税收 国家的理念演变有关。在税收国家中，宪法保障财产自由、营业自由及职业自 由，将财产权、营业及职业选择权全部划归私人所有，国家仅就财产权的使用收 益部分与劳务职业收入部分，通过课税而参与分配。国家尽量不干预市场秩 序，而在市场竞争中保持组织者和仲裁者的身份。税收之所以要限定为金钱给 付义务，这固然与货币经济的发展有关，但更主要的原因还在于经济自由的理 念。一般情况下，金钱给付义务对行为的自由限制最少，人们通过交纳一定的 金钱，免去劳役、实物的限制，从而获得了最大的自由。从财产权的社会义务来 看，虽然现代社会财产权神圣的教条已经被打破，财产权负有社会义务已经成 为共识，但基于手段与目的之间的比例原则，这种社会义务应当以最少损害的 方式为之。如果能够以金钱给付方式为之，自然也就保全了营业和职业自由， 因而是一种最优的选择。① 作为一种公法上的金钱给付义务，税收与私法上的金钱之债区别是非常明 显的。首先，税收义务是由公法设定的，而私法上的金钱之债一般通过私法主 体之间的约定，或者是由私法直接规定，二者的法律性质明显不同：其次，税收 较之私法上的金钱给付义务拥有一些优越和便利，如税收优先权、自力执行权 等：最后，税收较之私法上的金钱给付义务也有一些额外的限制和负担，如税收 不能放弃，禁止税收协议等。另外，我们也应注意到，税收只是公法上金钱给付 义务的一种，除此之外，规费、受益费及特别公课都在其列。有关这些给付义务 的比较，我们将在后文展开。 6.税收是一种无对价的给付 税收究竟是一种无对价的给付，还是一种等价交换，这在税收学说史上曾 发生很大的争论。利益交换说始于18世纪资本主义经济发展初期，由国家契 约主义发展而逐渐形成。它首先由重农主义学派所提倡，后来自亚当·斯密以 ①参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版，第33 页
付已经成为税收的一般形式，而实物给付仅仅只是一种特例，不具有代表性。 如我国的农业税已经将公粮上缴改为折征代金。而我国台湾地区的遗产税虽 然也允许实物抵缴，但这只是在纳税人无力缴纳货币时的一种变通，遗产税的 一般形式还是货币税。至于印花税的税票，其实只是一种税款缴纳方式而已， 并不影响其金钱给付义务的特征。因此，我们将税收界定为一种金钱给付义 务，以便更准确地概括现代税收的特点，而实物给付、劳役、兵役，登记、申报等 协助义务，都不在现代税收的覆盖范围内。 现代税收之所以要限定为金钱给付义务，而不及于实物及劳务，这与税收 国家的理念演变有关。在税收国家中，宪法保障财产自由、营业自由及职业自 由，将财产权、营业及职业选择权全部划归私人所有，国家仅就财产权的使用收 益部分与劳务职业收入部分，通过课税而参与分配。国家尽量不干预市场秩 序，而在市场竞争中保持组织者和仲裁者的身份。税收之所以要限定为金钱给 付义务，这固然与货币经济的发展有关，但更主要的原因还在于经济自由的理 念。一般情况下，金钱给付义务对行为的自由限制最少，人们通过交纳一定的 金钱，免去劳役、实物的限制，从而获得了最大的自由。从财产权的社会义务来 看，虽然现代社会财产权神圣的教条已经被打破，财产权负有社会义务已经成 为共识，但基于手段与目的之间的比例原则，这种社会义务应当以最少损害的 方式为之。如果能够以金钱给付方式为之，自然也就保全了营业和职业自由， 因而是一种最优的选择。① 作为一种公法上的金钱给付义务，税收与私法上的金钱之债区别是非常明 显的。首先，税收义务是由公法设定的，而私法上的金钱之债一般通过私法主 体之间的约定，或者是由私法直接规定，二者的法律性质明显不同；其次，税收 较之私法上的金钱给付义务拥有一些优越和便利，如税收优先权、自力执行权 等；最后，税收较之私法上的金钱给付义务也有一些额外的限制和负担，如税收 不能放弃，禁止税收协议等。另外，我们也应注意到，税收只是公法上金钱给付 义务的一种，除此之外，规费、受益费及特别公课都在其列。有关这些给付义务 的比较，我们将在后文展开。 ６．税收是一种无对价的给付 税收究竟是一种无对价的给付，还是一种等价交换，这在税收学说史上曾 发生很大的争论。利益交换说始于１８世纪资本主义经济发展初期，由国家契 约主义发展而逐渐形成。它首先由重农主义学派所提倡，后来自亚当·斯密以 ① 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司２００２年版，第３３ 页。 ８ 税法基础理论
9 第一章税收的概念与类型 后成为英国传统学派的主张。该说以自由主义的国家学说和个人主义为基础， 认为国家和个人是各自独立平等的实体，因国家的活动而使人民受益，人民就 应当向国家支付报酬，税收就是这两者的交换。税收义务说起源于19世纪英 国所倡导的税收牺牲学说，后经德国社会政策学派瓦格纳进一步完善。该学说 强调国家的权力，主张税收既不是利益的交换，也不是交纳保险费，而纯粹是一 种义务和牺牲。在当时，受经济学研究方法的限制，无论是利益说或是牺牲说， 大都是从定性的角度进行研究，更多地接近伦理学的风格。但随着经济学的进 步，边际效用被引入税收的分析之中，税收的价格属性得到了有力的论证，从而 使税收学真正归入经济学的麾下。可见，现代主流经济学对税收的态度，已经 从义务说向利益说转移。 经济学成果无疑对法学具有借鉴意义，但法学分析更侧重权利义务的结 构，并注意分清法律关系的不同层次。就法律层次的税收而言，纳税义务发生 以后，税务机关可以凭借行政强制权，将税收归入国库。纳税人可以主张程序 上的权利，但在实体上，除非发生应当退税的情形，纳税人无法对国家请求对等 的给付。就此而言，税收对纳税人来说无疑是一种牺牲，而这正是税收区别于 公债、规费，甚至受益费的地方。如果将税收界定为一种利益交换，则必须在法 律上设计一种对等给付，供纳税人请求。而在事实上，国家对公众的财政给付， 或者其他的公共产品提供，目前在法律上还不可能量化，不能成为一种内容确 定、可供执行和救济的法律权利。因此，在法律层次上，税收对纳税人只能是一 种牺牲或义务，是一种无对价的金钱给付。 至于在宪法的层次上，从保护纳税人权利、维护财政民主的角度出发，则应 该将税收与财政支出结合起来理解，将国家进行合乎宪法目的的财政支出，作 为纳税人缴纳税收的前提条件。如果财政支出违反了宪法目的，破坏了税收的 前提条件，纳税人可以通过政治途径或法律途径予以抵制。不过，即使是在宪 法的层次，也难以按照经济学的观点将税收作为财政支出的价格。因为一旦将 其等价化，财政支出的效能就必须量化到纳税人，形成一个个具体的权利请求 内容。至少在目前阶段，这一点还不容易做到。不过，纳税人对财政支出的权 利，可以解释为一种宪法请求权，从违宪审查的角度予以监督。如果政府的财 政开支项目违反宪法，纳税人应当可以提起宪法诉讼，请求宣告该行为违宪。 至于能否效法国外的“纳税人诉讼”，请求普通法院准予纳税人拒绝支付相应税 款的权利，由于资料限制，现在还无法得出确切的结论。 7.税收是一种强制性的给付 粗略看来，税收与私法上的捐赠行为具有相同之处，都是一种无对价的给 付。然而仔细分析就可发现，二者之间其实还是有很大差别的。捐赠的发生尽
后成为英国传统学派的主张。该说以自由主义的国家学说和个人主义为基础， 认为国家和个人是各自独立平等的实体，因国家的活动而使人民受益，人民就 应当向国家支付报酬，税收就是这两者的交换。税收义务说起源于１９世纪英 国所倡导的税收牺牲学说，后经德国社会政策学派瓦格纳进一步完善。该学说 强调国家的权力，主张税收既不是利益的交换，也不是交纳保险费，而纯粹是一 种义务和牺牲。在当时，受经济学研究方法的限制，无论是利益说或是牺牲说， 大都是从定性的角度进行研究，更多地接近伦理学的风格。但随着经济学的进 步，边际效用被引入税收的分析之中，税收的价格属性得到了有力的论证，从而 使税收学真正归入经济学的麾下。可见，现代主流经济学对税收的态度，已经 从义务说向利益说转移。 经济学成果无疑对法学具有借鉴意义，但法学分析更侧重权利义务的结 构，并注意分清法律关系的不同层次。就法律层次的税收而言，纳税义务发生 以后，税务机关可以凭借行政强制权，将税收归入国库。纳税人可以主张程序 上的权利，但在实体上，除非发生应当退税的情形，纳税人无法对国家请求对等 的给付。就此而言，税收对纳税人来说无疑是一种牺牲，而这正是税收区别于 公债、规费，甚至受益费的地方。如果将税收界定为一种利益交换，则必须在法 律上设计一种对等给付，供纳税人请求。而在事实上，国家对公众的财政给付， 或者其他的公共产品提供，目前在法律上还不可能量化，不能成为一种内容确 定、可供执行和救济的法律权利。因此，在法律层次上，税收对纳税人只能是一 种牺牲或义务，是一种无对价的金钱给付。 至于在宪法的层次上，从保护纳税人权利、维护财政民主的角度出发，则应 该将税收与财政支出结合起来理解，将国家进行合乎宪法目的的财政支出，作 为纳税人缴纳税收的前提条件。如果财政支出违反了宪法目的，破坏了税收的 前提条件，纳税人可以通过政治途径或法律途径予以抵制。不过，即使是在宪 法的层次，也难以按照经济学的观点将税收作为财政支出的价格。因为一旦将 其等价化，财政支出的效能就必须量化到纳税人，形成一个个具体的权利请求 内容。至少在目前阶段，这一点还不容易做到。不过，纳税人对财政支出的权 利，可以解释为一种宪法请求权，从违宪审查的角度予以监督。如果政府的财 政开支项目违反宪法，纳税人应当可以提起宪法诉讼，请求宣告该行为违宪。 至于能否效法国外的“纳税人诉讼”，请求普通法院准予纳税人拒绝支付相应税 款的权利，由于资料限制，现在还无法得出确切的结论。 ７．税收是一种强制性的给付 粗略看来，税收与私法上的捐赠行为具有相同之处，都是一种无对价的给 付。然而仔细分析就可发现，二者之间其实还是有很大差别的。捐赠的发生尽 ９ 第一章 税收的概念与类型
10 税法基础理论 管在法律上没有表现出对价，但在其他方面，可能存在很坚实的社会伦理基础。 一种捐赠，或是出于友善，或是出于同情，或是出于情感联系，或是出于道德义 务，等等。总有一种动机促使捐赠人认为，捐赠能为自己带来快乐，或者消灭自 己道德上的给付义务，所以他才会愿意作出捐赠。捐赠的原因建立在当事人自 愿的基础上，捐赠人对受赠人没有法律上的义务。如果当事人不愿意捐赠，任 何人甚至法律都不能强迫他捐赠。这其实是宪法财产权保障的必然法理。 尽管人们也可以从取之于民、用之于民的角度，强化税收的道德色彩：尽管 人们还可以从宪法的角度，设计种种强化税收与财政支出的互动关系：尽管历 史上形成的良好的税收环境和纳税意识，对促进人们自觉纳税可以起到积极的 作用，人们缴纳税收的动机与从事捐赠的动机还是完全不同的。税收不仅固定 地、定期地发生，而且在制度设计上也不在乎人们的主观愿望。即便人们非常 不情愿，只要符合法定的构成要件，税收也会自动发生，纳税人和税务机关的意 志都不在考虑范围之内。从立法者的角度而言，由于税收与财政给付之间的联 系较为间接，特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污，使纳税人对政 府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人自愿的基础上，国 家的财政开支将是无法维系的。 正因为如此，税收只能借助于国家的强制力才能最终达到目的。通过和捐 赠的比较可以发现，这种强制力其实只是在发生的阶段存在区别，即捐赠是自 愿发生，而税收强制发生。至于在实现阶段，其实还是存在许多可比性的。如， 一旦捐赠成立生效，捐赠人就有义务交付捐赠物或捐赠金，如果捐赠人不履行 义务，受赠人可以申请法院强制执行：同理，税收发生之后，如果纳税人自动履 行债务，税收的强制性也是隐而不显的，只有当纳税人拒绝纳税时，才需要通过 国家强制力予以干预。在不少国家，税务机关自身并没有强制执行权，只能向 法院提出申请，由法院通过民事强制执行的途径执行。这种情形与捐赠的效力 并无二致。只是在一些赋予税务机关自力执行权的国家，由于不需要通过法 院，情况才有一些变化。总体来说，税收的强制性必须分阶段理解，在税收执行 阶段的表现其实并不典型。 二、税收概念的宪法学评述 基于上述分析，可以看出，税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他 附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。这种界 定尽管是对财政学关于税收概念合理扬弃，但是不容否认，它的存在是有一定 适用范围的。总体来说，这种税收概念主要限于法律的视野，特别是税收实体
管在法律上没有表现出对价，但在其他方面，可能存在很坚实的社会伦理基础。 一种捐赠，或是出于友善，或是出于同情，或是出于情感联系，或是出于道德义 务，等等。总有一种动机促使捐赠人认为，捐赠能为自己带来快乐，或者消灭自 己道德上的给付义务，所以他才会愿意作出捐赠。捐赠的原因建立在当事人自 愿的基础上，捐赠人对受赠人没有法律上的义务。如果当事人不愿意捐赠，任 何人甚至法律都不能强迫他捐赠。这其实是宪法财产权保障的必然法理。 尽管人们也可以从取之于民、用之于民的角度，强化税收的道德色彩；尽管 人们还可以从宪法的角度，设计种种强化税收与财政支出的互动关系；尽管历 史上形成的良好的税收环境和纳税意识，对促进人们自觉纳税可以起到积极的 作用，人们缴纳税收的动机与从事捐赠的动机还是完全不同的。税收不仅固定 地、定期地发生，而且在制度设计上也不在乎人们的主观愿望。即便人们非常 不情愿，只要符合法定的构成要件，税收也会自动发生，纳税人和税务机关的意 志都不在考虑范围之内。从立法者的角度而言，由于税收与财政给付之间的联 系较为间接，特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污，使纳税人对政 府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人自愿的基础上，国 家的财政开支将是无法维系的。 正因为如此，税收只能借助于国家的强制力才能最终达到目的。通过和捐 赠的比较可以发现，这种强制力其实只是在发生的阶段存在区别，即捐赠是自 愿发生，而税收强制发生。至于在实现阶段，其实还是存在许多可比性的。如， 一旦捐赠成立生效，捐赠人就有义务交付捐赠物或捐赠金，如果捐赠人不履行 义务，受赠人可以申请法院强制执行；同理，税收发生之后，如果纳税人自动履 行债务，税收的强制性也是隐而不显的，只有当纳税人拒绝纳税时，才需要通过 国家强制力予以干预。在不少国家，税务机关自身并没有强制执行权，只能向 法院提出申请，由法院通过民事强制执行的途径执行。这种情形与捐赠的效力 并无二致。只是在一些赋予税务机关自力执行权的国家，由于不需要通过法 院，情况才有一些变化。总体来说，税收的强制性必须分阶段理解，在税收执行 阶段的表现其实并不典型。 二、税收概念的宪法学评述 基于上述分析，可以看出，税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他 附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。这种界 定尽管是对财政学关于税收概念合理扬弃，但是不容否认，它的存在是有一定 适用范围的。总体来说，这种税收概念主要限于法律的视野，特别是税收实体 １０ 税法基础理论
11 第一章税收的概念与类型 法和税收征收法的视野，如果超出这范围，特别是从宪法的角度重新审视税收， 也许会有另外一番含义。 我国宪法只是从公民基本义务的角度提到了“税”。从适用对象上看，税收 的效力范围不仅及于公民，也应当包括外国人和社会组织。然而，这里所谓的 税收，其基本含义究竞是什么呢？它与我国税收法律和法规中所出现的税收， 其含义是不是完全相同呢？如果完全相同，当税收法律对税收的界定出现变化 时，宪法上税收的含义是不是也随着变化呢？如果是，宪法对税收立法的指导 意义如何体现出来？如果不是，那么宪法上的税收含义究竞有何特殊之处？这 些都是我们需要加以考虑的问题。 就宪法上税收概念与法律上税收概念含义是否同一的问题，德国联邦宪法 法院曾经作出肯定地回答，引起了德国法学界支持与反对的激烈论争。①从德国 《联邦基本法》制定及修订过程来看，虽然基本法是用了“税”的文字，但其内涵 在国会会议中并未加以讨论。其原因在于，在基本法以前的《帝国税收通则》 中，已经有关于税的法律定义，且普遍适用于德国税法。制宪者及修宪者似乎 将这个定义，当作基本法上税概念的内涵。这在很大程度上影响了德国联邦宪 法法院的看法。联邦宪法法院在相关判决中，将《帝国税收通则》及1977年《税 收通则》②中的税定义，用于基本法的税概念，以区别税与规费、受益费及特别 公课，显示出其对宪法税概念与法律税概念持同一性的观点。③ 由于德国联邦宪法法院的判决被其他法院广泛引用，因此，德国针对基本 法税概念的实务见解，应以与法律概念等同为主要观点。德国有相当多数的学 者直接引用联邦宪法法院的判决，将《帝国税收通则》和1977年《税收通则》对 税的定义作为基本法税概念的内涵，有的甚至认为上述法律定义本身具有宪法 位阶。不过，对于上述见解也有许多学者提出质疑，认为宪法与法律的制定和 修改程序都不一样，如果将法律的税概念直接作为宪法上税概念的内涵，当法 律修正时，将引起宪法税概念是否随之修改的疑问。因此，法律上的税概念只 能成为宪法税概念的解释协助，宪法上的税概念必须从自身的角度予以归纳或 解释。 ①德国1919年12月23日生效的《帝国税收通则》第1条规定：“公法团体以收入(Einkun- ftn)为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征一次性或继续性的无对价金钱给 付。” ②德国1977年税收通则》第3条规定：“公法团体以收入Einnahmen)为目的，对所有符合法 律规定给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。收入的为附带目的。”本书所有关于德国 税收通则》的条文，均引自陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，后 文不再专门注明。 ③德国税收通则》制定于1931年，后历经多次修改，现行《税收通则》是1977年修改的
法和税收征收法的视野，如果超出这范围，特别是从宪法的角度重新审视税收， 也许会有另外一番含义。 我国宪法只是从公民基本义务的角度提到了“税”。从适用对象上看，税收 的效力范围不仅及于公民，也应当包括外国人和社会组织。然而，这里所谓的 税收，其基本含义究竟是什么呢？它与我国税收法律和法规中所出现的税收， 其含义是不是完全相同呢？如果完全相同，当税收法律对税收的界定出现变化 时，宪法上税收的含义是不是也随着变化呢？如果是，宪法对税收立法的指导 意义如何体现出来？如果不是，那么宪法上的税收含义究竟有何特殊之处？这 些都是我们需要加以考虑的问题。 就宪法上税收概念与法律上税收概念含义是否同一的问题，德国联邦宪法 法院曾经作出肯定地回答，引起了德国法学界支持与反对的激烈论争。①从德国 《联邦基本法》制定及修订过程来看，虽然基本法是用了“税”的文字，但其内涵 在国会会议中并未加以讨论。其原因在于，在基本法以前的《帝国税收通则》 中，已经有关于税的法律定义，且普遍适用于德国税法。制宪者及修宪者似乎 将这个定义，当作基本法上税概念的内涵。这在很大程度上影响了德国联邦宪 法法院的看法。联邦宪法法院在相关判决中，将《帝国税收通则》及１９７７年《税 收通则》② 中的税定义，用于基本法的税概念，以区别税与规费、受益费及特别 公课，显示出其对宪法税概念与法律税概念持同一性的观点。③ 由于德国联邦宪法法院的判决被其他法院广泛引用，因此，德国针对基本 法税概念的实务见解，应以与法律概念等同为主要观点。德国有相当多数的学 者直接引用联邦宪法法院的判决，将《帝国税收通则》和１９７７年《税收通则》对 税的定义作为基本法税概念的内涵，有的甚至认为上述法律定义本身具有宪法 位阶。不过，对于上述见解也有许多学者提出质疑，认为宪法与法律的制定和 修改程序都不一样，如果将法律的税概念直接作为宪法上税概念的内涵，当法 律修正时，将引起宪法税概念是否随之修改的疑问。因此，法律上的税概念只 能成为宪法税概念的解释协助，宪法上的税概念必须从自身的角度予以归纳或 解释。 ① ② ③ 德国《税收通则》制定于１９３１年，后历经多次修改，现行《税收通则》是１９７７年修改的。 德国１９７７年《税收通则》第３条规定：“公法团体以收入（Ｅｉｎｎａｈｍｅｎ）为目的，对所有符合法 律规定给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。收入的为附带目的。”本书所有关于德国 《税收通则》的条文，均引自陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所１９８５年版，后 文不再专门注明。 德国１９１９年１２月２３日生效的《帝国税收通则》第１条规定：“公法团体以收入（Ｅｉｎｋｕｎ ｆｔｅｎ）为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征一次性或继续性的无对价金钱给 付。” １１ 第一章 税收的概念与类型
12 税法基础理论 我国台湾学者对这个问题的解答也不一致。陈敏认为，宪法税概念的功 能，在于设定税收立法权的初步限制，以保障人民权利，所以应当具备合理客观 的内涵，不能因个人的主观而异其实质。对宪法税概念的探讨首先应求助宪法 的精神，必要时才以通常观念加以补充。为了探究宪法税概念的意义，陈敏首 先分析宪法上税的特征如下：(1)税为金钱或有金钱价值之实物的给付义务： 2)税由国家基于法律所赋予的公权力而强制课征：(3)对税的缴纳无直接的 报偿：(4)税的课征用于满足国家财政需要。通过对这些特征的归纳，陈敏认 为，宪法上税概念的意义是，中央或地方政府为支应国家事务之财政需要，或达 成其他行政目的，依据法律向人民强制课征的金钱或其他有金钱价值之实物的 给付义务，这种给付没有直接报偿。①由于陈敏对宪法税概念的归纳与德国《税 收通则》对税的定义颇为类似，因此其观点被葛克昌归类为同一说。② 葛克昌本人则主张，宪法税概念的意义应从宪法解释而得。他认为，宪法 税概念具有消极防御与积极形成两方面的功能。就前者而言，税是国家及地方 自治团体对国民财产自由权之侵犯，及对职业和营业自由权的干预，应受宪法 的限制，并接受违宪审查的保障，审查其是否符合税收法律主义，禁止无限制征 收国民财产，以维护国民的基本权利：就后者而言，随着历史环境的变迁，税的 概念本身也在反映政治、经济和社会背景的过程中得到发展，从而表现出时代 的妥当性。因此，宪法税概念应当具有文化价值，可以作为税收立法与税法解 释适用的方针。葛克昌虽然没有直接提出宪法税概念的含义，但它通过从宪法 的角度对一般税概念（金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课 征、基于公权力所强制课征、支应国家财政需求、得为附带目的)的检讨，最后也 认为宪法税概念具有一般税概念的特征。 黄俊杰认为，德国基本法》未就宪法概念予以定义和限定范围的弊端是， 立法者可能制定名为税法，但实质上不符合宪法税概念的法律，侵害人民的基 本权利。如果宪法税概念的内涵能加以确定或推测，则可避免立法者滥用立法 权，保障人民基本权利受宪法的保护，并使得释宪者在对法律进行违宪审查时 有所依据。但是，为维护宪法的最高效力及安定性，法律税概念不得直接作为 宪法税概念的内涵，以避免立法者借修改法律的途径达到变动宪法内容的目 ①参见陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载台湾政大法学评论》第24期，1981年12 月，第33一39页。 @参见葛克昌：《从民有依法纳税义务（下）》，载台湾《台大法学论丛》第19卷第2期，1990年 1月，第140页以下。但黄俊杰认为，陈敏以宪法规定为依据，并未直接从德国税收通则》的定义出 发，因此应归类为非同一说。参见黄俊杰：《宪法税概念初探一宪法税概念与法律税概念同一性 之价值取舍》，载台湾仲原财经法学》第1期，1995年6月，第11页
我国台湾学者对这个问题的解答也不一致。陈敏认为，宪法税概念的功 能，在于设定税收立法权的初步限制，以保障人民权利，所以应当具备合理客观 的内涵，不能因个人的主观而异其实质。对宪法税概念的探讨首先应求助宪法 的精神，必要时才以通常观念加以补充。为了探究宪法税概念的意义，陈敏首 先分析宪法上税的特征如下：（１）税为金钱或有金钱价值之实物的给付义务； （２）税由国家基于法律所赋予的公权力而强制课征；（３）对税的缴纳无直接的 报偿；（４）税的课征用于满足国家财政需要。通过对这些特征的归纳，陈敏认 为，宪法上税概念的意义是，中央或地方政府为支应国家事务之财政需要，或达 成其他行政目的，依据法律向人民强制课征的金钱或其他有金钱价值之实物的 给付义务，这种给付没有直接报偿。① 由于陈敏对宪法税概念的归纳与德国《税 收通则》对税的定义颇为类似，因此其观点被葛克昌归类为同一说。② 葛克昌本人则主张，宪法税概念的意义应从宪法解释而得。他认为，宪法 税概念具有消极防御与积极形成两方面的功能。就前者而言，税是国家及地方 自治团体对国民财产自由权之侵犯，及对职业和营业自由权的干预，应受宪法 的限制，并接受违宪审查的保障，审查其是否符合税收法律主义，禁止无限制征 收国民财产，以维护国民的基本权利；就后者而言，随着历史环境的变迁，税的 概念本身也在反映政治、经济和社会背景的过程中得到发展，从而表现出时代 的妥当性。因此，宪法税概念应当具有文化价值，可以作为税收立法与税法解 释适用的方针。葛克昌虽然没有直接提出宪法税概念的含义，但它通过从宪法 的角度对一般税概念（金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课 征、基于公权力所强制课征、支应国家财政需求、得为附带目的）的检讨，最后也 认为宪法税概念具有一般税概念的特征。 黄俊杰认为，德国《基本法》未就宪法概念予以定义和限定范围的弊端是， 立法者可能制定名为税法，但实质上不符合宪法税概念的法律，侵害人民的基 本权利。如果宪法税概念的内涵能加以确定或推测，则可避免立法者滥用立法 权，保障人民基本权利受宪法的保护，并使得释宪者在对法律进行违宪审查时 有所依据。但是，为维护宪法的最高效力及安定性，法律税概念不得直接作为 宪法税概念的内涵，以避免立法者借修改法律的途径达到变动宪法内容的目 ① ② 参见葛克昌：《人民有依法纳税义务（下）》，载台湾《台大法学论丛》第１９卷第２期，１９９０年 １月，第１４０页以下。但黄俊杰认为，陈敏以宪法规定为依据，并未直接从德国《税收通则》的定义出 发，因此应归类为非同一说。参见黄俊杰：《宪法税概念初探———宪法税概念与法律税概念同一性 之价值取舍》，载台湾《中原财经法学》第１期，１９９５年６月，第１１页。 参见陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载台湾《政大法学评论》第２４期，１９８１年１２ 月，第３３—３９页。 １２ 税法基础理论