2012上海交大暑期培訓班講義第二講 证券交易所得税免税与违宪审查 一大法官释字第五六五号解释评析 葛克昌.台湾大学法律学院教授 壹、問题概說… 错误！未定义书签。 貳、大法官釋字第五六五號解释 错误！未定义书签。 一、解释要肯… 错误！未定义书签。 二、蜂靖人挚靖释意意肯… 错误！未定义书签。 (一)違反租稅法律主義 错误！未定义书签· (二)建反平等原則奥財產權保障 错误！未定义书签· 参、释字第五六五號解释之四層意法意義 错误！未定义书签。 一、量能负塘原則之肯認… 错误！未定义书签· 二、明示租税侵意為量能原則之例外 错误！未定义书签。 三、授權明確性之建惠害查. 错误！未定义书签。 四、開啟租稅平等原則之害查基準 错误！未定义书签。 肆、租稅侵惠奥平等原则错误！未定义书签。 一、租税侵意作為國家任務工具之检封 错误！未定义书签。 二、租税侵意奥负擔平等原則… 错误！未定义书签。 三、粗稅侵惠奥形成平等原则… 错误！未定义书签。 伍、租稅侵惠奥建怎審查.… 错误！未定义书签。 一、租稅侵意额型舆建怎害查… 错误！未定义书签。 (一)裙助金型租稅侵惠.… 错误！未定义书签。 (二)基本權促進性租稅侵惠 错误！未定义书签。 (三)租稅特别负撸 错误！未定义书签· (四)立法目的以外之侵惠（或負掩） 错误！未定义书签。 二、財政意法審查 错误！未定义书签。 三、明確性害查一锈導目的之指明错误！未定义书签。 四、基本權審查. 错误！未定义书签。 (一)工作權. 错误！未定义书签· (二)財產權 错误！未定义书签。 陛、结输 错误！未定义书签。 1
2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 1 证券交易所得税免税与违宪审查 大法官释字第五六五号解释评析 葛克昌.台湾大学法律学院教授 壹、 問題概說............................................................................ 错误！未定义书签。 貳、大法官釋字第五六五號解釋..............................................错误！未定义书签。 一、解釋要旨......................................................................错误！未定义书签。 二、聲請人聲請釋憲意旨..................................................错误！未定义书签。 (一)違反租稅法律主義..............................................错误！未定义书签。 (二)違反平等原則與財產權保障..............................错误！未定义书签。 參、釋字第五六五號解釋之四層憲法意義..............................错误！未定义书签。 一、量能負擔原則之肯認..................................................错误！未定义书签。 二、明示租稅優惠為量能原則之例外..............................错误！未定义书签。 三、授權明確性之違憲審查..............................................错误！未定义书签。 四、開啟租稅平等原則之審查基準..................................错误！未定义书签。 肆、租稅優惠與平等原則..........................................................错误！未定义书签。 一、租稅優惠作為國家任務工具之檢討..........................错误！未定义书签。 二、租稅優惠與負擔平等原則..........................................错误！未定义书签。 三、租稅優惠與形成平等原則..................................错误！未定义书签。 伍、租稅優惠與違憲審查..........................................................错误！未定义书签。 一、租稅優惠類型與違憲審查..........................................错误！未定义书签。 (一)補助金型租稅優惠..............................................错误！未定义书签。 (二)基本權促進性租稅優惠......................................错误！未定义书签。 (三)租稅特別負擔......................................................错误！未定义书签。 (四)立法目的以外之優惠(或負擔)..........................错误！未定义书签。 二、財政憲法審查..............................................................错误！未定义书签。 三、明確性審查─誘導目的之指明..................................错误！未定义书签。 四、基本權審查..................................................................错误！未定义书签。 (一)工作權..................................................................错误！未定义书签。 (二)財產權..................................................................错误！未定义书签。 陸、結論......................................................................................错误！未定义书签
2012上海交大暑期培訓班講義第二講 壹、问题概说 78年底立法院通过所得税法第4条之1：「自79年1月1日，证券交易所得 停止课征所得税，证券交易损失亦不得自所得额中减除。」此种以利用停止课征 所得税手段，以促进资本市场发展，为社会法治国理念下国家职权扩张后所面临 之新兴宪法问题。其中包括类似此种不以财政收入为主要目的租税减免，是否仍 为宪法上人民有依法律纳税义务之税捐：规范此种权利义务关系之法律是否为税 法，此种减免是否违反宪法上平等原则：租税负担平等之衡量基准为何：租税减 免是否即为租税优惠：租税减免是否为立法裁量范围，或须受违宪审查其基准为 何。以上宪法问题无法解决，宪法保障之基本权，即可能在此种非财政目的租税 大量立法之缺口中逐渐流失。 在所得税法第4条之1制定之前，系依已失效之奖励投资条例第27条规定 授权行政院决定，减免证券交易所得税，此时涉及法律保留与授权明确性问题。 于此有关之大法官解释，为释字第565号解释(92年8月15日)，值得吾人从各 角度深入探讨。 按租税除为国家财政工具外，亦为自由经济国家重要之经济调节工具。惟法 治国家之要求，税捐须依法课征。税法为国家法体系中重要部分，须依法律特别 是宪法基准予以衡量。大法官解释中税法案件占最多数；如单就人民声请大法官 解释案件中，税法案件则占绝大多数。此因宪政国家，租税法律关系为人民与国 家最主要关系。大法官对税法所作之解释，早期多为是否违反法律优位（命令不 得抵触法律)或法律保留（课税须有法律依据），即所谓「租税法律主义」，此为形 式意义之法治国原则。惟自释字第221号(77年，被继承人死之前重病期间举债 之举证责任)提出「课税公平原则」2。或类似概念「公平合法课税」（释537）、「租 税公平负担」（释506）、「公平合理」（释397）或「实质课税公平原则」（释500、 496、420),亦有从平等原则予以审查者，如释字第211、410号解释。则有从形 式意义法治国迈向实质意义法治国而为违宪审查趋向，值得吾人重视。惟何谓「课 税公平原则」？课税公平原则是否即为平等原则在税法上表现？此种表现是否即 为量能原则？课税公平原则其审查基准为何？又租税优惠是否须受该原则拘 束？在上述解释中均未阐明。 即如形式意义法治国原理，在法律保留方面，究竞系国会保留或一般法律保 留，虽有所阐明；但如何始符合课税要件明确性原则及具体明确授权，则仍未 1黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，台大公法中心第三屆行政法實務與理論研討會，2003年12月 27日，頁2。 2釋字第211、218~224、248、257、281、318、327、493、496,508號解釋參照。 3其中闡述最明顯者為釋字第367號解釋理由書按「所調依法律納税·兼指纳稅及免稅之範圍· 均應依法律之明文·至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定·如涉及納
2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 2 壹、问题概说 78 年底立法院通过所得税法第 4 条之 1：「自 79 年 1 月 1 日，证券交易所得 停止课征所得税，证券交易损失亦不得自所得额中减除。」此种以利用停止课征 所得税手段，以促进资本市场发展，为社会法治国理念下国家职权扩张后所面临 之新兴宪法问题。其中包括类似此种不以财政收入为主要目的租税减免，是否仍 为宪法上人民有依法律纳税义务之税捐；规范此种权利义务关系之法律是否为税 法，此种减免是否违反宪法上平等原则；租税负担平等之衡量基准为何；租税减 免是否即为租税优惠；租税减免是否为立法裁量范围，或须受违宪审查其基准为 何。以上宪法问题无法解决，宪法保障之基本权，即可能在此种非财政目的租税 大量立法之缺口中逐渐流失。 在所得税法第 4 条之 1 制定之前，系依已失效之奖励投资条例第 27 条规定 授权行政院决定，减免证券交易所得税，此时涉及法律保留与授权明确性问题。 于此有关之大法官解释，为释字第 565 号解释(92 年 8 月 15 日)，值得吾人从各 角度深入探讨。 按租税除为国家财政工具外，亦为自由经济国家重要之经济调节工具。惟法 治国家之要求，税捐须依法课征。税法为国家法体系中重要部分，须依法律特别 是宪法基准予以衡量。大法官解释中税法案件占最多数；如单就人民声请大法官 解释案件中，税法案件则占绝大多数。此因宪政国家，租税法律关系为人民与国 家最主要关系。大法官对税法所作之解释，早期多为是否违反法律优位(命令不 得抵触法律)或法律保留(课税须有法律依据)，即所谓「租税法律主义」，此为形 式意义之法治国原则1。惟自释字第 221 号(77 年，被继承人死之前重病期间举债 之举证责任)提出「课税公平原则」2。或类似概念「公平合法课税」(释 537)、「租 税公平负担」(释 506)、「公平合理」(释 397)或「实质课税公平原则」(释 500、 496、420)，亦有从平等原则予以审查者，如释字第 211、410 号解释。则有从形 式意义法治国迈向实质意义法治国而为违宪审查趋向，值得吾人重视。惟何谓「课 税公平原则」？课税公平原则是否即为平等原则在税法上表现？此种表现是否即 为量能原则？课税公平原则其审查基准为何？又租税优惠是否须受该原则拘 束？在上述解释中均未阐明。 即如形式意义法治国原理，在法律保留方面，究竟系国会保留或一般法律保 留，虽有所阐明3；但如何始符合课税要件明确性原则及具体明确授权，则仍未 1 黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，台大公法中心第三屆行政法實務與理論研討會，2003 年 12 月 27 日，頁 2。 2 釋字第 211、218、224、248、257、281、318、327、493、496、508 號解釋參照。 3 其中闡述最明顯者為釋字第 367 號解釋理由書。按「所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍， 均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納
2012上海交大暑期培訓班講義第二講 厘清。 释字第565号解释，对以上各论点，均有涉及，为具有二十一世纪初指标意 义之大法官解释。另该号解释对平等原则之阐示，则有进一步待斟酌之处。总之， 本号解释值得吾人从各角度加以探讨，特别是非财政目的租税盛行之今日，大法 官违宪审查基准，对纳税人之营业职业自由与市场经济影响甚大，亦涉及国家课 税权力扩张有如脱缰野兽，是否能受宪法驯服，以下试作初步分析。 贰、大法官释字第五六五号解释 一、解释要旨 释字第565号解释文开宗明义指出：「国家对人民税捐之课征或减免，系依 据法律所定要件或经法律具体明确授权行政机关发布之命令，且有正当理由而为 合理之差别规定，与租税法定主义、平等原则即无违背。」4 该解释其次则针对由奖励投资条例(79年12月31日，因施行期满而当然废 止)第27条授权发布证券交易所得课征所得税注意事项第5项，自78年1月1 日取得之上市股票，全年出售金额不超过一千万元者，其交易所得继续停征所得 税二年之规定，由二方面予以审查：（一）租税法定主义部分，是否经法律具体明 确授权；（二）平等原则部分：其差别规定是否有正当理由。 就租税法定部分，释字第565号认为该注意事项第5项，「系依奖励投资条 例第27条授权行政机关视经济发展、资本形成之需要及证券市场之状况，对个 人出售证券，在一定范围内，就其交易所得所实行之优惠规定，与宪法第19条 所定租税法定主义尚无抵触。」 就平等原则部分，释字第565号解释文为：「此项停征证券交易所得税，系 行政机关依法律授权，为增进公共利益，权衡经济发展阶段性需要与资本市场实 际状况，本于专业判断所为合理之差别规定，与宪法第7条平等原则亦无违背。」 稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」而為釋字第210 號解釋理由書所明示·大法官解釋對課稅要件及免稅要件·原皆不許授權由行政機關在施行细則 規定。但釋字第367號解釋理由害，則作一番轉折「舉凡應以法律明定之租稅項目·自不得以命 令作不同規定，否則即屬違反租稅法律主義·業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。」將 原來應依法律之明文·改為「不得以命令作不同之規定。」又明文承認授權不違憲，「法律之内 容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定•如法律之授權涉及限制人民 自由權利者·其授權之目的、範圍及内容符合具體明確之條件時·亦為憲法之所許。本院釋字第 345號解釋認稅捐稽徵法第24條第3項…授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事項負責人出境 辦法與憲法尚無羝觸。釋字第346號解釋國民教育法第16條第1項第3款（舊）·關於徵收教育 捐之授權規定像屬合憲，即本此意旨。」 4司法院，司法院大法官解釋彙编，2003年12月，頁772以下。 3
2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 3 厘清。 释字第 565 号解释，对以上各论点，均有涉及，为具有二十一世纪初指标意 义之大法官解释。另该号解释对平等原则之阐示，则有进一步待斟酌之处。总之， 本号解释值得吾人从各角度加以探讨，特别是非财政目的租税盛行之今日，大法 官违宪审查基准，对纳税人之营业职业自由与市场经济影响甚大，亦涉及国家课 税权力扩张有如脱缰野兽，是否能受宪法驯服，以下试作初步分析。 贰、大法官释字第五六五号解释 一、解释要旨 释字第 565 号解释文开宗明义指出：「国家对人民税捐之课征或减免，系依 据法律所定要件或经法律具体明确授权行政机关发布之命令，且有正当理由而为 合理之差别规定，与租税法定主义、平等原则即无违背。」4 该解释其次则针对由奖励投资条例(79 年 12 月 31 日，因施行期满而当然废 止)第 27 条授权发布证券交易所得课征所得税注意事项第 5 项，自 78 年 1 月 1 日取得之上市股票，全年出售金额不超过一千万元者，其交易所得继续停征所得 税二年之规定，由二方面予以审查：(一)租税法定主义部分，是否经法律具体明 确授权；(二)平等原则部分：其差别规定是否有正当理由。 就租税法定部分，释字第 565 号认为该注意事项第 5 项，「系依奖励投资条 例第 27 条授权行政机关视经济发展、资本形成之需要及证券市场之状况，对个 人出售证券，在一定范围内，就其交易所得所实行之优惠规定，与宪法第 19 条 所定租税法定主义尚无抵触。」 就平等原则部分，释字第 565 号解释文为：「此项停征证券交易所得税，系 行政机关依法律授权，为增进公共利益，权衡经济发展阶段性需要与资本市场实 际状况，本于专业判断所为合理之差别规定，与宪法第 7 条平等原则亦无违背。」 稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。而為釋字第 210 號解釋理由書所明示。大法官解釋對課稅要件及免稅要件，原皆不許授權由行政機關在施行細則 規定。但釋字第 367 號解釋理由書，則作一番轉折「舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命 令作不同規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第 217 號及第 210 號著有解釋。」將 原來應依法律之明文，改為「不得以命令作不同之規定。」又明文承認授權不違憲，「法律之內 容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民 自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本院釋字第 345 號解釋認稅捐稽徵法第 24 條第 3 項……授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事項負責人出境 辦法與憲法尚無牴觸。釋字第 346 號解釋國民教育法第 16 條第 1 項第 3 款(舊)，關於徵收教育 捐之授權規定係屬合憲，即本此意旨。」 4 司法院，司法院大法官解釋彙編，2003 年 12 月，頁 772 以下
2012上海交大暑期培訓班講義第二講 就此部分，该号解释理由书则对租税量能平等负担有进一步说明：「宪法第7条 平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位实质平等。 依租税平等原则纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐。惟为增进 公共利益，依立法授权裁量之范围，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务 人减轻或免除之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非宪法第7条规定 所不许。」 二、声请人声请释宪意旨 本件声请人于78年度综合所得税结算申报，财政部台北市国税局依该部财 税数据中心之证券交易所得汇计单及交易单，核算该年度卖出股票金额 10,275,000元，证券交易所得为3,545,141元，并课当年度综合所得税，声请人 不服经复查、诉愿、再诉愿、行政诉讼均遭驳回。遂以证券交易所得课征所得税 注意事项第五项，经行政法院于其裁判上引用，侵及声请人宪法上所保障之权利。 该项规定有抵触宪法第7、15、19条之疑义。 (一)违反租税法律主义 声请人主张、行政机关基于职权对于税法所为之解释，若涉及法律所 定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间，应谨守法律所定之范 围，不得增加。人民之纳税义务，兼指纳税及免税范围，均应依法律之明 文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如 涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符租税法主义之本旨。释 字第217、210号分别着有解释可供参照。惟财政部竟以注意事项规定免税 范围，显有违宪法第19条租税法律主义。 (二)违反平等原则与财产权保障 自65至77年13年间均停止证券交易所得税，惟78年一年课征出售 超过一千万元股票之证券交易所得税。违反法律平等适用。宪法第7条平 等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律地位之实质 平等，释字第485号亦着有解释。 证券交易所得税注意事项第5项，以出售股票金额一千万元为课税标 准，但无明确之法律依据，财政部并无防弊之配套措施，致知悉该注意事 项之侥幸之徒得以人头户买卖股票方式而逃漏税捐。反之，不知该注意事 项者或殷实之人则依该注意事项缴交交易所得税，而使财产权受侵害
2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 4 就此部分，该号解释理由书则对租税量能平等负担有进一步说明：「宪法第 7 条 平等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律上地位实质平等。 依租税平等原则纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐。惟为增进 公共利益，依立法授权裁量之范围，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务 人减轻或免除之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非宪法第 7 条规定 所不许。」 二、声请人声请释宪意旨 本件声请人于 78 年度综合所得税结算申报，财政部台北市国税局依该部财 税数据中心之证券交易所得汇计单及交易单，核算该年度卖出股票金额 10,275,000 元，证券交易所得为 3,545,141 元，并课当年度综合所得税，声请人 不服经复查、诉愿、再诉愿、行政诉讼均遭驳回。遂以证券交易所得课征所得税 注意事项第五项，经行政法院于其裁判上引用，侵及声请人宪法上所保障之权利。 该项规定有抵触宪法第 7、15、19 条之疑义。 (一)违反租税法律主义 声请人主张、行政机关基于职权对于税法所为之解释，若涉及法律所 定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间，应谨守法律所定之范 围，不得增加。人民之纳税义务，兼指纳税及免税范围，均应依法律之明 文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如 涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符租税法主义之本旨。释 字第 217、210 号分别着有解释可供参照。惟财政部竟以注意事项规定免税 范围，显有违宪法第 19 条租税法律主义。 (二)违反平等原则与财产权保障 自 65 至 77 年 13 年间均停止证券交易所得税，惟 78 年一年课征出售 超过一千万元股票之证券交易所得税。违反法律平等适用。宪法第 7 条平 等原则并非指绝对、机械之形式上平等，而系保障人民在法律地位之实质 平等，释字第 485 号亦着有解释。 证券交易所得税注意事项第 5 项，以出售股票金额一千万元为课税标 准，但无明确之法律依据，财政部并无防弊之配套措施，致知悉该注意事 项之侥幸之徒得以人头户买卖股票方式而逃漏税捐。反之，不知该注意事 项者或殷实之人则依该注意事项缴交交易所得税，而使财产权受侵害
2012上海交大暑期培訓班講義第二講 叁、释字第五六五号解释之四层宪法意义 释字第565号解释，系大法官解释中首度明示税捐之减免5，得依经法律具 体明确授权行政机关发布之命令；同时首次明白肯认「依租税平等原则，纳税义 务人应按其实质税负能力，负担应负之税捐。」亦即由平等原则导出「量能负担 原则」：并第一次对租税优惠是否违反平等原则设下合理差别待遇违宪审查基准。 兹分述如下： 一、量能负担原则之肯认 大法官有关税法解释，除以「租税法律主义」作为衡量基准外，近年来一再 强调「课税公平原则」，已如前述。惟对具体之衡量基准，未有阐示。因租税 系法律强制人民为无对待公法金钱给付，先天上须受严格平等原则拘束：此不 同于私法上契约给付，原则上双方当事人如有行为能力，其自由未受限制，其中 给付与对待给付是否相当、是否平等，公权力通常不予干涉。负担平等原则主要 衡量基准可区分为二大类型：对偿原则与量能原则。对偿原则将租税视为国家或 地方自治团体所提供给付（政府服务）之对价。对偿原则既以国民或企业缴纳租税 作为交换国家之服务，故名「交换说」、「利益说」：交换之际双方给付必须相当， 故又名「等价说」、「对偿说」：就互利方面而言，亦可说是「利益说」、「受益说」。 对偿原则依纳税人所受国家给付之利益负担租税，此种衡量标准受限于特定前提 存在，即国家给付之受益人及受益程度须具体可分，此对规费、受益费、社会保 险而言，较无困难：但国家公共支出如教育、国防等其受益对象及程度难以具体 判断，而具有「外溢效果」者，即无法依「对偿原则」为负担平等之衡量基准。 且对偿原则对宪法所强调促进民生福祉基本原则（宪法前言、第1条、基本国策、 增修条文第10条、释字485号解释)、生存权保障及人性尊严之维持亦多有未洽 5稅捐减免相關法律問題，參見黄俊杰，稅捐優惠之憲法基礎與信賴保護·台大法學論叢，第 31卷第6期，2002年11月，頁17以下；陳昭華，論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制·輔 仁學誌·第30期，2000年，頁99以下。 6大法官有關「課稅公平原則」解釋，參見林明誼，租稅公平原則對租稅立法的限制·毫北大學 法律研究所碩士論文，2001年，頁110-120。 7大法官解釋有關量能平等負擔原則見解，首見於釋字第473號解釋：「鑑於全民健康保險為社會 保險，對於不同所得者，收取不同保險費·以符量能負擔之公平性·並以類型化方式合理計算投 保金額，俾收簡化功能。」按量能平等負擔原則為稅法之結構性原則，故稱「量能課稅原則」· 此由於租稅係強制無對待给付無法以對待給付衡量義務人負檐而須以負擔能力作為平等基準； 非稅公課，特别是規費、受益費等受益負檐，因有對待給付或受益可能，當受「成本費用填補原 則」支配·該號解釋既以全民健康保險認定係「分擔金」，並承認收取分擔金之原則，係以「平 衡受益與負擔為目的」·卻又以「量能負擔公平性」為衡量基準·不無矛盾之處。如以「量能負 擔公平性」為原則·又不斟酌負擔人之個人状態與家庭負擔·僅以「類型化方式合理計算保險金 額，俾收簡化功能。」作為合憲依據，且所調類型化又僅以受益人之特定職業（如專門職業自行 執業者)·作為區别待遇之唯一依據·尚嫌粗率。但該號解釋首度提出「量能負擔公平性」原則· 並引發該原則只限於稅法基本原則，以及是否亦適用於非稅公課之討論
2012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 5 叁、释字第五六五号解释之四层宪法意义 释字第 565 号解释，系大法官解释中首度明示税捐之减免5，得依经法律具 体明确授权行政机关发布之命令；同时首次明白肯认「依租税平等原则，纳税义 务人应按其实质税负能力，负担应负之税捐。」亦即由平等原则导出「量能负担 原则」；并第一次对租税优惠是否违反平等原则设下合理差别待遇违宪审查基准。 兹分述如下： 一、量能负担原则之肯认 大法官有关税法解释，除以「租税法律主义」作为衡量基准外，近年来一再 强调「课税公平原则」，已如前述6。惟对具体之衡量基准，未有阐示7。因租税 系法律强制人民为无对待公法金钱给付，先天上须受严格平等原则拘束；此不 同于私法上契约给付，原则上双方当事人如有行为能力，其自由未受限制，其中 给付与对待给付是否相当、是否平等，公权力通常不予干涉。负担平等原则主要 衡量基准可区分为二大类型：对偿原则与量能原则。对偿原则将租税视为国家或 地方自治团体所提供给付(政府服务)之对价。对偿原则既以国民或企业缴纳租税 作为交换国家之服务，故名「交换说」、「利益说」；交换之际双方给付必须相当， 故又名「等价说」、「对偿说」；就互利方面而言，亦可说是「利益说」、「受益说」。 对偿原则依纳税人所受国家给付之利益负担租税，此种衡量标准受限于特定前提 存在，即国家给付之受益人及受益程度须具体可分，此对规费、受益费、社会保 险而言，较无困难；但国家公共支出如教育、国防等其受益对象及程度难以具体 判断，而具有「外溢效果」者，即无法依「对偿原则」为负担平等之衡量基准。 且对偿原则对宪法所强调促进民生福祉基本原则(宪法前言、第 1 条、基本国策、 增修条文第 10 条、释字 485 号解释)、生存权保障及人性尊严之维持亦多有未洽 5 稅捐減免相關法律問題，參見黃俊杰，稅捐優惠之憲法基礎與信賴保護，台大法學論叢，第 31 卷第 6 期，2002 年 11 月，頁 17 以下；陳昭華，論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制，輔 仁學誌，第 30 期，2000 年，頁 99 以下。 6 大法官有關「課稅公平原則」解釋，參見林明誼，租稅公平原則對租稅立法的限制，臺北大學 法律研究所碩士論文，2001 年，頁 110~120。 7大法官解釋有關量能平等負擔原則見解，首見於釋字第 473 號解釋：「鑑於全民健康保險為社會 保險，對於不同所得者，收取不同保險費，以符量能負擔之公平性，並以類型化方式合理計算投 保金額，俾收簡化功能。」按量能平等負擔原則為稅法之結構性原則，故稱「量能課稅原則」。 此由於租稅係強制無對待給付，無法以對待給付衡量義務人負擔，而須以負擔能力作為平等基準； 非稅公課，特別是規費、受益費等受益負擔，因有對待給付或受益可能，當受「成本費用填補原 則」支配。該號解釋既以全民健康保險認定係「分擔金」，並承認收取分擔金之原則，係以「平 衡受益與負擔為目的」，卻又以「量能負擔公平性」為衡量基準，不無矛盾之處。如以「量能負 擔公平性」為原則，又不斟酌負擔人之個人狀態與家庭負擔，僅以「類型化方式合理計算保險金 額，俾收簡化功能。」作為合憲依據，且所謂類型化又僅以受益人之特定職業（如專門職業自行 執業者），作為區別待遇之唯一依據，尚嫌粗率。但該號解釋首度提出「量能負擔公平性」原則， 並引發該原則只限於稅法基本原則，以及是否亦適用於非稅公課之討論