”专 论· 完善、稳定与发展我国的金融税收制度 刘 隆亨 我国市场经济体制以前.银行金融机构比较单一 1997年1月1日按照国务院规定才调整过来。税率为 金融工具极少（存贷款、国债），金融税收制度简陋。 33%,与其他行业的所得税税率一致.实现了税负公 1992年开始市场经济体制以来.特别是1994年现代 平.但由于我国对内资企业和外商投资企业实行两套 金融制度和现代税收制度改革以来，随着金融机构的 所得税制.因此上面说的只是内资金融机构的企业所 发展，金融产品的创新和金融市场的发育，我国金融税 得税。对国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银 收政策税收制度的建立和实施提到重要日程。1997年 行、外国银行以优惠利率贷款给中国国家银行的利息 2月19日国务院发布的《关于调整金融保险业税收政 免征预提所得税。(3)证券（股票）交易、期货交易等 策有关问题的通知标志着金融税收发生了较大变化， 税种也在不断完善。 金融税收政策开始明朗化。(1)在生产流通服务领域征 当前金融税收存在的主要问题是：第一对金融机 收营业税。这是以纳税人从事营业活动的营业额或销 构和金融工具开征的税种不健全，很多领域没有到位， 售额为课税对象的流转税中的税种。营业税的征收范 或界限不清。第二很不规范，不很稳定，减免的情况太 围主要是提供应税劳务的行为.(2)在金融业（除中央 多，也不合理。第三尚存在一些特殊问题，如财力的分 银行外)开征企业所得税。1994年新税制改革时规定 配干扰影响金融税收。重复征税问题比较普遍 金融保险交纳企业所得税，依照原有关规定执行，直到 为此，完善与稳定和税收制度的发展对策应是： 危险犯的着手 志。二是选择的危险实行行为。如生产，销售假药罪 第二，以危险犯实行行为的形式和内容为基础.如 在这类危险犯中包含了各种危险行为.但是，危险犯的 前所述，危险犯的着手，是危险实行行为的开始.是危 成立并不要求以全部具备各种行为为要件，只要实施 险实行行为不可分割的一部分.因此，认定危险犯的着 了其中一种危险行为，即构成独立的危险犯。在生产、 手，必须以危险犯的实行行为为基础.危险犯实行行为 销售假药罪中，开始实施生产假药或者销售假药中的 的形式和内容不同，也决定了其着手的不同特点。从我 任何一种行为，都是该种危险犯的着手 国刑法（含单行刑法）条文所规定的各种故意危险犯 三，对危险犯的未遂犯的处罚 看，危险犯的实行行为可以分为两大类：一是单一的实 未遂犯虽然没有达到既遂程度，但在犯意的展开 行行为.如破坏交通工具罪，破坏交通设备罪等等。这 程度和行为的实行程度上，均比预备犯表现得充分.深 样危险犯的实行行为，是对该危险犯各种不同行为方 入.犯罪更接近于既遂.其社会危害性小于既遂大于预 式的高度概括.法律所要求的是：只要实施了单一的实 备，所以，刑法第23条第2款对未遂犯规定了“可以 行行为，不管其犯罪的方式方法如何，犯罪构成客观方 比照既遂犯从轻或者减轻处罚”，把一原则运用到危险 面的行为要件已具备。因此，开始实施这类单一的危险 犯的未遂犯上，应注意以下两点： 实行行为，就是该类危险的着手。例如，在破坏交通设 1.这一原则与预备犯的处罚原则一样，属于授权性 备罪中，无论是在公路上采取挖坑的方式，还是放大石 规定，而非命令性规定。即对于危险犯的未遂犯可以比照 头的方式，只要其行为具有破坏交通设备的性质，那么 相应的既遂犯从轻或减轻处罚.也可以与既遂犯同罚。考 开始实施任何一种破坏交通设备的行为.都成立破坏 虑到危险犯一般重于其他刑事犯罪的情况.对于这类犯 交通设备罪的着手.这里特别需要指出的是，不能把单 罪中的未遂犯，除非还兼有其他从轻、减轻情况，一般不 的实行行为机械地理解为只有一个动作。其实它仍 宜比照既遂犯从轻处罚，至少不宜减轻处罚。即使决定对 然是由一系列紧密相联的动作组合而成的.其中最初 其从轻或减轻处罚，在从轻、减轻的幅度上也不宜过大 的动作就是实行行为的着手。例如在破坏交通设备案 只有这样，才能体现对危险犯的从严精神。 件中，撬铁轨行为本身则是通过一一系列动作完成的，持 2.这一原则中没有“免除处罚”的规定.这是在 铁条逼近铁轨.插入铁轨枕木中，用力向下撬。这些动 处罚上未遂犯重于预各犯的重要标志因此，对危险犯 作都是撬铁轨行为的组成部分.只要实施了某中一个 的未遂犯.除非有其他法定的免刑情节，原则上应一律 动作，就应当认为是破坏交通工具行为的着手，而不能 判处刑罚 仅仅把“用力往下撬”的一瞬间作为着手破坏铁路的标 (作者单位：最高人民检察院理论研究所) ·13·
论· 一、进一步明确金融税收政策的指导思想 际上变成了所有金融机构的业务往来都不征税。二是 ()有利于防范和分散金融风险，健全金融制度 他们间的资金业务往来是公司企业法人间的关系，是 稳定金融秩序，促进公平竞争，和国际社会接轨，吸收 平等主体间的公平竞争关系，不是某公司企业法人的 外国金融投资.所谓金融税收是指对金融机构（一是包 内部关系，应当纳税。三是他们之间的业务量相当可 括除中央银行之外的其他任何银行： 二是包括除银行 观.甚至是主要业务，占银行全部业务量的70%一 以外，其他诸如信托投资业、融资租赁业、证券业、投 80%。四是实行征税后，估计每年可增加税款20亿左 资基金业，保险业，金融期货业等非银行金融机构)和 右，五是有利于对金融活动的监管。并建议银行内部也 金融工具（又称金融产品）（包括储蓄贷款、票据贴现、 就是法人内部之间的业务往来可不征税。至于开征证 信用卡结算、股票、彩票、债券、金银买卖、外汇交易 券交易流转税的问题。目前，我国把有价证券作为一种 期权期票等衍生金融)的征税.然而金融机构与金融工 法定权益证书列入印花税的征税对象的做法，建议改 具作用的发挥又是通过金融市场来实现的.金融市场 成“证券交易税”。取消或替代征收印花税，一则名正 发育的程度和金融机构金融产品的创新又紧密联系在 言顺，二则世界大多数国家和地区，如日本、韩国、意 起，因此，研究金融税收政策，必须同时研究金融机 大利、瑞士、西班牙、阿根廷、以及我国台湾地区也都 构、金融工具、金融市场，把三者联系起来研究，这三 征收证券交易税（或证券转移税、证券周转税），并都 者也是我国金融体制改革的三大目标。我国的金融税 是以证券交易额为基税，而税率一般比较低（如日本从 收政策在很大程度上受金融市场起步与发育兴起与成 0.1%到3%，比利时股票5.5%，债券1.4%)。三则 熟的不同阶段，不同情况的制约.而且金融市场在发育 有利于证券市场公平竞争，合理监管和法治.同时征收 成熟过程中又不是一帆风顺的，有金融风险、金融环 证券交易税的国家不再征收印花税了，目前发达国家 境.国际金融形势等诸因素的影响，所以金融税收政策 很少征收证券印花税。而即使少数征收证券交易印花 必须有利于对这些因素的反映和解决 税的国家和地区也不再征收证券交易税，二者只居其 (2)有利于密切财税和金融业的相互关系。人们往 一。证券交易税并由卖方交纳税，而证券承销商、证券 往只看到政府对金融业征税是一种负担，但是却看不 经纪人、受让人负有代扣代交义务， 到政府通过税收制度对金融业的影响：第一，税收对金 (2)从金融的直接税收来说，要加大力度。有居民 融业起着导向作用.因为税收开征与停征、税收减免、 个人、公司企业金融资本的增益所得税，银行金融业、 税率的升降对金融业，尤其是对证券业风险性，投机性 证券保险业、基金业的所得税。个人储蓄存款利息所得 起着高与低，扩张与抑制的影响，可以增强股民的风险 税.法人和居民个人股票交易所得税等。有的可以试 意识和投资意识。第二.税收对金融业起着监控作用 点.有的可以创造条件.有的需要健全和完善.在淡化 通过税收业务，尤其是税收会计可以对金融业财务会 金融间接税，待金融业发有起来后，有了收益再征收直 计活动的真实性，合法性，效益性，对金融成本和规模、 接税，这符合金融业的发展要求，又符合金融业的财政 频率进行监控，有利于金融业的健康发展和秩序的稳 观点。首先要完善法人证券交易所得税，对证券交易或 定。第三，通过税收，调节资金合理流向，达到对金融 转让的增益所得也是一种广义资本所得，对证券资本 资产和资源优化配置的作用.第四.通过征收金融业流 因买卖而发生的增值所得或资本利得，是由证券资本 转税或者财产税可以调节金融业的“价格”和规划预期 价格波动的结果。以纳税人的实际负担能力为纳税原 效益. 则.除新加波、马来西亚不征之外，世界上大多数国家 (3)有利于增加财政收入，防止税收流失。目前，金 如美国、英国、法国、日本等都开征了证券交易所得税 融业的税收占财政收入8%，是政府财政收入重要来 或资本利得税，我们也应当开征，这对证券业和财政也 源之一。如果税收政策适当，税收收入是相当可观的. 都有重要意义。由于证券资本的增值包含不可预期所 二、金融税收的种类和政策取向 得，包含通货膨胀的因素，它是一种投资承担风险成功 (1)从金融的间接税收制度来说.有对金融流通服 的报酬.所以对这种资本增益应给予较宽的优惠，规定 务业的经营行为的征税.称营业税。从北京市情况看 适当的免税额或扣除额，可以参照我国目前开征特许 包括：一般货物和专项外汇货物的营业税：融资租赁业 权使用费征税的做法。对于买卖国家发行的公债所得 务的营业税：金融工具（金融产品）的营业税：有价证 可以按实际常规给予免税待遇。对于中长期证券交易 券、金融期货的营业税：金融经济业务的营业税：其他 所得给予税收优惠，如对卖出持有两年以上的证券所 金融机构营业税。金融业的间接税制度其强度已经完 得可以减半或减少一定比例交纳所得税，这些都是可 全达到极限.不必加大力度，既要继续“放水养鱼”，又 取的，这是对法人证券交易所课税的征收 要防止“水土流失”，该收的税要收上来。建议把1995 关于征收个人股票交易所得税问题.我国现阶段 年财政部和税务总局规定的对金融机构之间往来业务 在对个人股民的股票交易不纳税的情况下，用印花税来 不征营业税的规定就此不再执行，改为征税。理由是： 补充所得税的空白。免收股票交易所得税从宏观上看， 是按“95规定”，是指金融企业联行，金融企业与人 有鼓励投资者参与股市的一面，但也存在着一定的负面 民银行及同行业之间的资金往来不征营业税.后来实 影响.在股票市场比较成熟的情况下可考虑开始试点征 。14*
专 论· 收个人股票交易所得税.理由是：一是1994年国家宜布 们认为，改变目前利息所得税的免税条款实行限额征 到1998年的股票转让所得暂不征收个人所得税。鼓励 收.《个人所得税法》规定对个人的储蓄存款利息，国 了股市发展，保护了股民的积极性。二是股票转让个人 债和国家发行的金融债券利息免征所得税。这一规定 所得税，目前还是集中在小部分人身上的一种所得税 在维护个人及家庭的生计和国家财政方面起着一定作 对全国经济影响不大，不象银行个人储蓄那样大众化 用.但从当前形势看，这一规定给有资产的人提供一条 三是从税源的角度看，个人证券交易是一个巨大的、潜 合法避税的道路。因此，有学者主张，对个人购买国债 在的税源。美国证券行业吸引的资金约占全国资金三分 和国家发行的金融债券的利息征收预提税.对此.我们 之一，银行业占三分之二。 这些国家，个人从事股票交 认为，鉴于取得这些利息既有富人又有穷人，若一律取 易的所得税都是不能免的.只是交纳的方法不同。四是 消免税规定恐怕难免矫枉过正.我们建议.应对个人的 现在我国试点开征对全社会来说.是十分必要的和十分 免税储蓄存款总额和国债等的免税（国债免税有国际 合理的.非金融机构和个人的证券（股票）行为一直免 惯例购买总额作出规定，个人存款或购买国债等总额 征营业税，促进股市造就出的百万、千万富翁，其股票交 超过法定金额就对其超额部分利息应征预提税 易收益如果对所得税不征收，这种影响是负面的。五是 三，改善金融税收的征管方式，加强银行与税收的 征收股民个人股票交易所得税的最大顾虑是影响市场 配合 的个人参与，个人股民的资金与银行的个人储蓄有直接 (1)关于金融税收的税收方式改革和完善的问题 联系.个人储蓄多，银行贷款增多，反之，个人股民入市 所得税可考虑由各总行汇总交纳改为就地交纳。理由 的多了，银行储蓄就要下降，银行工商企业贷款就相应 可防止税收流失。(2)银行切实履行“征管法”规定的 减少。从国家金融市场总额来看，此消彼涨，此涨彼消 问题。如税务登记中要求纳税企业如实填写开户银行 只是不同市场不同资金的转换 及帐号，提供银行帐号证明.但如今一个企业几个银行 关于投资基金的征税问题。投资基金是投资者将 帐户。再如，税收保全措施中规定：税务机关可以书面 资本交给专业金融机构管理并由其投资于有价证券或 通知纳税人开户银行，或者其他金融机构暂停支付纳 不动产，以取得收益的一种投资方式。近年来，投资基 税人的金额相当于应当纳税的存款。对纳税人期限期 金在我国有迅速发展，我国第一家基金是1991年10 满仍未缴税的税务机关可以书面通知纳税人开户银行 月深圳南方证券公司、交通银行深圳银行发起，南山区 或其他金融机构，从其暂停支付的款项中扣缴税款.税 政府批准设立的“南山风险投资基金”，近几年我国基 务机关可以采取的强制执行措施中规定：税务机关可 金发展较快.主要是封闭型.也有开放型。而封闭型是 以书面通知开户银行或者其他金融机构从其存款中扣 相对契约型基金而言，比较简单。有一定存续期限，基 缴税款。有人说这破坏了银行为储蓄户保密的原则和 金收益证券可在市场上交易流通，方便征税.而开放型 义务，我们认为，征税是国家行为，重于储户的个人行 基金却不同，投资者可以随时增加或减少投资，因而基 为.并且必须了解纳税人存款全部。还有，税务机关有 金财产处于变化中，需要每天计算净资产，这种基金收 权依法检查纳税人扣缴义务人在银行或其他金融机构 益证券不能在市场上流通。美国资产基金到1996年2 的存款帐户，有权依法检查纳税人的储蓄存款，所属储 月已超过3万亿美元，与全国银行存款相差无儿，香港 蓄所应提供资料。企业破产法规定：对企业破产财产的 1996年初基金资产也达942亿美元.我国基金规模 偿还顺序.支付破产企业职工工资，所欠税款先于清偿 小，最大的才5.8亿美元，最小的才100万.只有淄博 破产债权（包括银行债权）， 基金、深圳天骥等20个基金超过1亿。1997年国务院 四、必须加强金融税收的法制建设 颁布实施了《证券投资基金管理暂行办法》规定了证 上述提到的金融税收的直接税收和间接税收以及 券管理公司的设立必须经过中国证券监督管理委员会 征收管理制度，有的要单独立法，如证券交易税法。有 审查批准。基金设立形式可以是开放式的，也可以是封 的要在其他相关法律中规定金融税收制度，如《证券 闭式的。基金的托管人限定为符合一定条件的商业银 法》中应有证券交易税和证券所得税的条款，有关银行 行，还规定了基金管理人，基金托管人和基金持有人的 和税收的共同的问题可共同立法，或在各自的立法领 权利和义务，基金的投资运作与监督管理，违反这一办 域中有相互交叉，相互渗透，相互监督的规定。总之.在 法的处罚等。 九届全国人大期间.最理想的是把《税收基本法》立起 关于开放型，封闭型基金的课税问题.德国有这方 来，《税收征管法》修订好，《遗产税法》、《证券交易税 面的规定，例如，依照德国对投资基金的划分为三类 法出台，对生产流转领域最大税种增值税立法有个眉 一是公开基金在德国联邦银行监管局注册的，公开分 目。必须实行法治税，以保证金融税收政策、税收制度 配.履行公众要求的基金，是履行纳税义务。二是半公 的延续性，稳定性，公开性、权威性.在实行依法治税的 开基金即没有在德国注册，但委派了德国纳税代理人， 同时.必须实行依法治行，对已颁布的四部金融法必须 并提供有关纳税资料，正当证据备案。三是封闭型的其 严格执行，这也有利于金融税收制度的建立和完 他外国基金，实行部分一次总值征税法 善 关于开征居民个人储蓄存款利息所得税问题。我 (作者为北京大学中国税法研究中心主任、教授) ·15·