案例四法律责任 弗雷德·斯特公司（厄特马斯公司）审计案例 一一美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言 在美国，本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中 美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞 台。当时，在整个联邦机构中，缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。 (美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样，虽然说不上是纵容，但实 际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前，大部分商人还 是比较诚实的。但是，在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人 做生意时，其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德·斯特公司就是这样一个例子，他 以损人利已态度，在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德·斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代， 橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说，全美各企业对橡 胶的需求量己增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营 运资金。不走运的是，弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多 家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营。 1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款，厄特马斯 公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公 司发生过几笔小额业务往来，所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额 较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表， 以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著 名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该 事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年 12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留审计意见审计报告。（如表1.） 并应斯特公司的要求，向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计 师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他很清楚地知道：斯特公
1 案例四 法律责任 弗雷德·斯特公司(厄特马斯公司)审计案例 ——美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言 在美国,本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中, 美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界,也成了骗子们粉墨登场的表演舞 台。当时,在整个联邦机构中,缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。 (美国纽约证券交易委员会直到 1934 年才成立)。这样,虽然说不上是纵容,但实 际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前,大部分商人还 是比较诚实的。但是,在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人 做生意时,其欺骗手段简直无孔不入。 弗雷德·斯特公司就是这样一个例子,他 以损人利已态度,在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德·斯特公司设在纽约市,主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代, 橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说,全美各企业对橡 胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质,决定了该公司需要大量的营 运资金。不走运的是, 弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金,而不得不向多 家银行和金融机构贷款,以维持其惨淡经营。 1924 年 3 月,斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款,厄特马斯 公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公 司发生过几笔小额业务往来,所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额 较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局,出具一份经过审计的资产负债表, 以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上,几个月前,斯特公司已经请了著 名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司 1923 年的资产负债表进行了查证。该 事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司 1923 年 12 月 31 日的资产负债表查证后,签署了无保留审计意见审计报告。（如表 1.） 并应斯特公司的要求,向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计 师事务所自 1920 年起就一直为斯特公司查账。因此,他很清楚地知道； 斯特公
司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会 向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了二百五 十万美元，且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后， 厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放 了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从 其他两家当地银行，得到了超过三十万美元的贷款。 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说，不幸的事终于发生 了：1925年1月，斯特公司宜告破产，随之而来的法庭证词表明，就在资产负债表 报告斯特公司拥有一百万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的无望 状态。斯特公司的一名会计，（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司 巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大 笔的会计分录：是将超过七十万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借 方。 在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会 计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大 意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的 过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者 来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一①。此案过失赔偿要求之所以 被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任 何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合 约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是，会计师事务所的创始人乔 治·亚历山大·道奇爵士，成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间， 曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在1909年时，与一名叫约翰·尼文的年 轻会计师，合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人，但己移民纽约。新的会 计师事务所业务兴旺，道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士，并且最 终成了新兴的注册会计行业中一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小 有名气。但具有讽刺意义的是，就在斯特公司宣告破产时，尼文正担任美国会计
2 司将会用这些审计报告,去向银行申请贷款。但他们并不清楚,斯特公司具体会 向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了二百五 十万美元,且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后, 厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放 了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内,斯特公司还以同样的手法,从 其他两家当地银行,得到了超过三十万美元的贷款。 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生 了:1925 年 1 月,斯特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表 报告斯特公司拥有一百万美元净资产的 1923 年底,公司已处于资不抵债的无望 状态。斯特公司的一名会计,（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司 巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一 笔的会计分录:是将超过七十万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户的借 方。 在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会 计师事务所。厄特马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大 意,而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说;厄特马斯公司诉讼案所提出的 过失赔偿要求,是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者 来说,审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以 被大家所关注,就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任 何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定:一方只有与另一方有明确的合 约关系时,才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是,会计师事务所的创始人乔 治·亚历山大·道奇爵士,成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间, 曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在 1909 年时,与一名叫约翰·尼文的年 轻会计师,合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人,但已移民纽约。新的会 计师事务所业务兴旺,道奇先生也于 1917 年被英王乔治五世封为爵士,并且最 终成了新兴的注册会计行业中一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小 有名气。但具有讽剌意义的是,就在斯特公司宣告破产时,尼文正担任美国会计
师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出 的另一个问题，就是乔治道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙 人，是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。 表1： 道奇与尼文会计师事务所对斯特公司1923年12月31日资产负债表的审计 意见 1924年2月26日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路80号，纽约 查账报告 我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目， 特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证 明，按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在1923年 12月31日的财务状况。 二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审 理。厄特马斯公司的律师，陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员，应该很 轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中，虚增了七十多万美 元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的 净资产减少近T0%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。 法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作，主要 是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在1924年2月初，当西斯到斯特公司进 行查账时，他发现自前一年的四月起，公司均未记总账。因此，他和助手们在最初 3
3 师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出 的另一个问题,就是乔治·道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙 人,是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。 表 1: 道奇与尼文会计师事务所对斯特公司 1923 年 12 月 31 日资产负债表的审计 意见 1924 年 2 月 26 日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路 80 号,纽约 查账报告 我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于 1923 年 12 月 31 日这一年的账目, 特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证 明,按照联邦所得税的规定,该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的财务状况。 二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审 理。厄特马斯公司的律师,陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员,应该很 轻易地查出斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的资产负债表中,虚增了七十多万美 元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话,将使斯特公司报告的 净资产减少近 70%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。 法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作,主要 是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在 1924 年 2 月初,当西斯到斯特公司进 行查账时,他发现自前一年的四月起,公司均未记总账。因此,他和助手们在最初
几天的工作，便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后，斯特公司的应收 账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天， 斯特公司的会计罗姆伯格，从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后，罗 姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录，金额大约七十万六千美 元。在这笔应收账款账分录旁，他填入了这个数字，表示这笔金额己过入销售明 细账中。第二天，罗姆伯格提醒西斯，注意总账中已增加这笔分录，并解释说这笔 账是公司十二月份的销售收入，当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查 便将这些纯属虚有的应收账款，列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准 备了十七张销售发票，但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。 在接下来的证词中，西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司 十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出：只要瞟一眼就能看出 那些发票是假的时，西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票°。那些有问 题的发票准备得很仓促，既缺少货运号码，也没有客户订单号及其他有关的资 料。在承认没有检查这些发票后，道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩 护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解 说，这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭 对此裁决指出：虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗 姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文会计师事务所有责 任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和 测试的方式来进行查账就己经足够了。.（然而），由于环境所决定，被告必须 对十二月的应收账款给予仔细的查看。” 在审判中，厄特马斯公司的律师尖锐地指出，除了罗姆伯登记的十二月销售 收入的疑点以外，道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局 的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款，而且道奇与尼文会计师 事务所的审计人员在核查该公司存货账目时，也曾发现了超过三十万美元的不 实之处，这些不实，对比未经审计的存货余额，多估算了90%。于此同时，在对应 付账款的检查中，也发现了问题。审计人员发现：该公司使用同一财产向不同的 银行申请了抵押贷款·。法庭因而裁决指出：对于道奇与尼文会计师事务所的 审计人员来说，即便是与斯特公司的职员们有良好的关系，或是在以前的查账工
4 几天的工作,便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后,斯特公司的应收 账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天, 斯特公司的会计罗姆伯格,从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后,罗 姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录,金额大约七十万六千美 元。在这笔应收账款账分录旁,他填入了这个数字,表示这笔金额已过入销售明 细账中。第二天,罗姆伯格提醒西斯,注意总账中已增加这笔分录,并解释说这笔 账是公司十二月份的销售收入,当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查, 便将这些纯属虚有的应收账款,列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准 备了十七张销售发票,但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。 在接下来的证词中,西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司 十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出;只要瞟一眼就能看出 那些发票是假的时,西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票。那些有问 题的发票准备得很仓促,既缺少货运号码,也没有客户订单号及其他有关的资 料。在承认没有检查这些发票后,道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩 护说,审计主要是“抽样测试”,而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解 说,这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭 对此裁决指出;虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的,但鉴于罗 姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑,道奇与尼文会计师事务所有责 任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说,用抽样和 测试的方式来进行查账就已经足够了。.（然而）,由于环境所决定,被告必须 对十二月的应收账款给予仔细的查看。” 在审判中,厄特马斯公司的律师尖锐地指出,除了罗姆伯登记的十二月销售 收入的疑点以外,道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局 的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款,而且道奇与尼文会计师 事务所的审计人员在核查该公司存货账目时,也曾发现了超过三十万美元的不 实之处,这些不实,对比未经审计的存货余额,多估算了 90%。于此同时,在对应 付账款的检查中,也发现了问题。审计人员发现;该公司使用同一财产向不同的 银行申请了抵押贷款.。法庭因而裁决指出:对于道奇与尼文会计师事务所的 审计人员来说,即便是与斯特公司的职员们有良好的关系,或是在以前的查账工
作中，并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性 质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。对于这 点的看法，法庭记录道：“询问要通过表面深入到何种程度，无疑是一个判断力问 题，这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑 的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。©” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司（故意欺 骗是诈骗成立的必要条件)，陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的 指控。但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所 应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为， 此判决有误，所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说，他并不是指道奇与尼文 会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失，但他的观点来自 于一条由来己久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告 对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任 的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司 之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等 于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。®” 厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服，并决定提起上诉。纽约最高法 院受理上诉的部门在查阅了案情后，通过投票的方式，以3比2的超过半数的决 定，维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出：关键问题 是，在没有直接合约关系的情况下，道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是 否应该负有责任”。麦克阿维得出结论认为：即使道奇与尼文会计师事务所在合 约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司 及其他依赖斯特公司财务报表的各方面，负有一定责任。他指出：事务所不能在 出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识， 银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放 贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精 神。⑧ 尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特 马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持，这种责任并不存 5
5 作中,并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性 质和范围,事务所的确应对斯特公司账目的准确性,持极大的怀疑态度。对于这 点的看法,法庭记录道:“询问要通过表面深入到何种程度,无疑是一个判断力问 题,这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑 的疑点时,那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺 骗是诈骗成立的必要条件),陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的 指控。但对过失的指控,陪审团判厄特马斯公司获胜,道奇与尼文会计师事务所 应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为, 此判决有误,所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说,他并不是指道奇与尼文 会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失,但他的观点来自 于一条由来已久的规矩,即只有与被告有合约关系的一方,才能起诉和要求被告 对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任 的破坏,否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司 之内,而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人,那么就等 于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。” 厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服,并决定提起上诉。纽约最高法 院受理上诉的部门在查阅了案情后,通过投票的方式,以 3 比 2 的超过半数的决 定,维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出:关键问题 是,在没有直接合约关系的情况下,道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是 否应该负有责任。麦克阿维得出结论认为:即使道奇与尼文会计师事务所在合 约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系,但事务所也应对厄特马斯公司 及其他依赖斯特公司财务报表的各方面,负有一定责任。他指出:事务所不能在 出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识, 银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表,并据此发放 贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时,应合理地保持谨慎小心的专业精 神。 尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特 马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持,这种责任并不存