2007年3月 山东警察学院学报 Mar.,2007 第2期总第92期 Joumal of Shandong Police College No.2 Ser.No.92 论税权的理论根据 以法权为视角 王相坤，刘剑文 (北京大学法学院，北京100871) 摘要：从测定意义上说，税权是整个税法理论研究的核心，是税法学研究的重要范畴。从新的研究视角切 入，引进法权分析的方法来重新阐述税权的概念，从分析法权关系入手解析税权要素的二元构成：并通过对税 权来源的探索，归结从自然权利到人民主权和人权，再到法权，最后到税权即国家税权和国民税权的逻辑线 索。 关键词：人民主权人权：法权：税权 中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1673-1565(2007)02-0060-07 “税权”这个概念产生伊始，学界即莫衷一是、众说纷 的统一，但是对税收权利和税收权力两个概念却未作界分 纭，对其研究现已渐趋广泛和深入。总的来看，有广狭二 或混乱使用。在把税法看作公法，把税权理解为公权的思 义。狭义的税权是指国家权力在税收领域的延伸，认为税 维抽象上，既不能解释税收权利的性质问题，也不能说明 权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称，它是国家权 税收权力的不同享有主体。因为税收法律关系主体既包 力的重要组成部分：它来自人民的授权，是国家取得收入 括征税主体，又包括纳税主体，它们都是税收权利的主体， 的主要手段和依靠。根据宪法和法律关于国家机关职能、 征税主体享有的是税收债权，纳税主体享有的是纳税人权 权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同，可以将 利：同时它们又都是税收权力的主体，征税主体享有的是 税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。山广 国家征税权，纳税主体作为整体享有的是税收同意权。假 义的税权是将之看作权力与权利的统一，将税权概括为以 如仅仅把税权理解为公权，其实仅仅强调了征税主体一方 下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公 的权力内容和纳税主体的税收权利的存在，对其它内容则 权：税权是法律上明确规定的权力或权利，是权力与权利 都视而不见。 的合一或统一：税权通常是指法律上的权利，与法律上的 一、税权研究中法权分析方法的引入 义务对等：与税权相关联的概念主要有：所有权、财产权、 债权、请求权等。2 以往税权论者陷入概念纷争的原因在于研究方法上 可见，狭义的税权被直接理解为税收权力，并被看作 有值得检讨的地方，即没有采用抽象的思维方法。以往的 国家权力在税收领域的延伸。但这种观点既不能说明同 广义税权论者的研究起点虽然形式上也是税收权利和税 样以国家为享有主体的税收债权的归属，也不能确立因履 收权力，但由于没有合乎逻辑的思维范式，使得“权利和权 行税收债务而享有一系列纳税人权利的另一方主体的对 力”根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位，因而也 等地位。广义的税权虽然能理解为税收权利和税收权力 就谈不上以什么作为研究的出发点。有鉴于此，在税权研 究中移植法权分析的方法，实属必要。 收稿日期：2006-12-06 (一)对法权分析方法的归纳 作者简介：王相坤(1972-)，男，河北邯郸人，北京大学财经 1.研究法权关系的思路和意义 法研究中心研究人员，北京大学法学院经济法专 借鉴学界现有的研究成果，所谓法权，就是从法学角 业博士研究生。 度认知的，法律承认和保护的全部利益，它以某一社会或 刘剑文(1959-)，男，湖北武汉人，北京大学财经 国家中归属已定之全部财产为物质承担者，表现为各种形 法研究中心主任，北京大学法学院教授、博士生导 式的法律权利和权力。【到因为法的本质可以通过考察权 师，研究方向为经济法。 力、权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把 6094-2012 China Academic Journal Electronie Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
论 税 权 的 理 论 根 据 ) ) ) 以法权为视角 王相坤, 刘剑文 ( 北京大学法学院, 北京 100871) 摘要: 从一定意义上说, 税权是整个税法理论研究的核心, 是税法学研究的重要范畴。从新的研究视角切 入, 引进法权分析的方法来重新阐述税权的概念; 从分析法权关系入手解析税权要素的二元构成; 并通过对税 权来源的探索, 归结从自然权利到人民主权和人权, 再到法权, 最后到税权即国家税权和国民税权的逻辑线 索。 关键词: 人民主权; 人权; 法权; 税权 中图分类号: D922. 29 文献标识码: A 文章编号: 1673- 1565( 2007) 02- 0060- 07 / 税权0这个概念产生伊始, 学界即莫衷一是、众说纷 纭, 对其研究现已渐趋广泛和深入。总的来看, 有广狭二 义。狭义的税权是指国家权力在税收领域的延伸, 认为税 权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称, 它是国家权 力的重要组成部分; 它来自人民的授权, 是国家取得收入 的主要手段和依靠。根据宪法和法律关于国家机关职能、 权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同, 可以将 税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。[ 1] 广 义的税权是将之看作权力与权利的统一, 将税权概括为以 下几层含义: 税权属于法律概念, 税法是公法, 税权属于公 权; 税权是法律上明确规定的权力或权利, 是权力与权利 的合一或统一; 税权通常是指法律上的权利, 与法律上的 义务对等; 与税权相关联的概念主要有: 所有权、财产权、 债权、请求权等。 [ 2] 可见, 狭义的税权被直接理解为税收权力, 并被看作 国家权力在税收领域的延伸。但这种观点既不能说明同 样以国家为享有主体的税收债权的归属, 也不能确立因履 行税收债务而享有一系列纳税人权利的另一方主体的对 等地位。广义的税权虽然能理解为税收权利和税收权力 收稿日期: 2006- 12- 06 作者简介: 王相坤( 1972- ) , 男, 河北邯郸人, 北京大学财经 法研究中心研究人员, 北京大学法学院经济法专 业博士研究生。 刘剑文( 1959- ) , 男, 湖北武汉人, 北京大学财经 法研究中心主任, 北京大学法学院教授、博士生导 师, 研究方向为经济法。 的统一, 但是对税收权利和税收权力两个概念却未作界分 或混乱使用。在把税法看作公法, 把税权理解为公权的思 维抽象上, 既不能解释税收权利的性质问题, 也不能说明 税收权力的不同享有主体。因为税收法律关系主体既包 括征税主体, 又包括纳税主体, 它们都是税收权利的主体, 征税主体享有的是税收债权, 纳税主体享有的是纳税人权 利; 同时它们又都是税收权力的主体, 征税主体享有的是 国家征税权, 纳税主体作为整体享有的是税收同意权。假 如仅仅把税权理解为公权, 其实仅仅强调了征税主体一方 的权力内容和纳税主体的税收权利的存在, 对其它内容则 都视而不见。 一、税权研究中法权分析方法的引入 以往税权论者陷入概念纷争的原因在于研究方法上 有值得检讨的地方, 即没有采用抽象的思维方法。以往的 广义税权论者的研究起点虽然形式上也是税收权利和税 收权力, 但由于没有合乎逻辑的思维范式, 使得/ 权利和权 力0根本不可能取得作为研究出发点的逻辑地位, 因而也 就谈不上以什么作为研究的出发点。有鉴于此, 在税权研 究中移植法权分析的方法, 实属必要。 ( 一) 对法权分析方法的归纳 1. 研究法权关系的思路和意义 借鉴学界现有的研究成果, 所谓法权, 就是从法学角 度认知的, 法律承认和保护的全部利益, 它以某一社会或 国家中归属已定之全部财产为物质承担者, 表现为各种形 式的法律权利和权力。[ 3] 因为法的本质可以通过考察权 力、权利统一体背后的利益内容和财产属性的方式加以把 60 2007 年 3 月 第 2 期总第 92 期 山东警察学院学报 Journal of Shandong Police College Mar. , 2007 No. 2 Ser. No. 92
王相坤，刘剑文：论税权的理论根据 握。作为概念，法权是一个反映法律承认和保护的全部利 一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化 益的法学范畴以社会的归属已定之全部财产为本源，表 的角度解释全部法现象，最终形成既能对法律现实进行深 现为法律权力和法律权利之总和或统一体。 入理论阐释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整理 法权的观点将权利和权力看作最重要的法现象，以权 论体系。 利和权力为核心确定法学的对象和范围.而非像主流法理 法权分析方法赖以生存的认识论基础，主要是黑格尔 学那样视权利和义务为最重要的法现象，并以权利和义务 首创、马克思加以唯物化改造的抽象思维法则。这种思维 为核心确定法学的对象和范围。该观点认为权利与义务 法则包括两个方面的内容：一是从某种标志客观现实的完 关系只是权利与权利关系的一种表现形式，它在内容上涵 整的表象中抽象出简单的规定，通常称为抽象法：二是把 盖不了社会生活中更为普遍、更具有全局意义的权利一 抽象的规则转化为思维具体即理性具体，通常称为从抽象 权力关系，也涵盖不了与其同样重要、处在同一层面的权 回到具体的方法。这里值得注意的是，以权利、权力为核 力一权力关系。 心的范畴同以法权为核心的范畴是有实质性区别的。通 在税收法律关系中，税收权利与义务、税收权力与责 过比较，我们能较清楚地看到这些差别。 任是双向的。主体在享受税收权利或税收权力的同时，负 法权分析论者的进路是：完整的表象抽象规定思 有对另一方的义务或责任，反之亦然。故在税收法律关系 维具体。在这里，处于法学研究起点的权”和作为其基本 中，研究税收权利与税收权力的关系比研究税收权利与义 存在形态的权利和权力是被作为抽象的对象看待的，因为 务、税收权力与责任的关系更直接、更透彻、更简明，这也 它们只是反映现实具体的完整表象，只体现感性认识，有 正是引入法权分析方法的意义所在。 待于向认识的知性阶段上升，有待于形成抽象规定；它们 具体来讲，在税收征纳法律关系中，存在征税主体即 作为研究的起点，其理论地位正如马克思《资本论》中有待 税务机关与纳税主体即纳税人这两方税权主体。在这个 于从中抽象出本质一般的商品在这里，“权”或权利和权 税权关系中，税务机关享有税收征管权这种税收权力，同 力的学理定位符合抽象思维法则对于研究起点的一切要 时负有依法征税的责任：纳税人享有税法规定的各项纳税 求。 人权利.同时负有诚实纳税的义务。此时.税收征管权这 在不赞成法权分析方法的学者看来，研究起点虽然形 种税收权力的对应物是依法征税的责任、相反物是纳税人 式上也是权利和权力，但由于没有合乎逻辑的思维程序， 无资格享有这样的权力：纳税人权利的对应物是诚实纳税 使得“权利和权力”根本不可能取得作为研究出发点的逻 的义务、相反物是征税机关无权干涉这种权利。在这个税 辑地位，因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。因 权关系中，不难发现。税务机关所享有的权力与纳税人所 为，按这些学者的设想，客观上只有两种可供选择的思维 承担的义务既不是对应物、也不是相反物。而直接起主导 进路：一是将“权利和权力”作为感性具体的完整表象，那 作用的是税收征管权和纳税人权利。当税收权力出现滥 么它们的逻辑行程就是完整的表象思维具体；二是将 用和失衡时，则纳税人有权救济或制约税收权力，这正是 “权利和权力”作为抽象规定（抽象概念），那么它们的逻辑 运用法权分析的方法归集税权的概念和体系的意义所在。 行程就是抽象规定一思维具体。而根据抽象思维法则，第 2.关于法权分析方法 一种思维道路根本就行不通：第二种思维道路只适合于叙 所谓法权分析方法，是指能够将马克思主义法学原理 述的程序，不符合研究的要求，因为研究的过程不应该从 与法律现实连接起来的比较适当的中介和桥梁，它实际是 抽象出发。 从抽象回到具体的逻辑方法的法学表现。这种方法以从 (二)税权之法权分析的合理性 抽象回到具体的方法为哲学方法论：确认以权利和权力为 法律生活的现实表明，权利与权力的矛盾是法权关系 内容的各种权”为法现象世界中的最基本的现象，解析它 中最基本的矛盾，主导着其他矛盾的发展变化。在权利与 们与非法定权利或权力以及与利益、财产的确切联系，它 权力、权利与权利、权力与权力这三种矛盾相互作用、相互 们之间的对立统一关系和它们各自内部的关系：在两个层 影响中，权利与权力的矛盾起主导作用，如公民等社会个 次上从权利和权力中抽象出它们共同的本质属性，用一个 体与国家的矛盾，它直接决定法权关系的性质。笔者认 词来标志这个权利权力统一体并记录其两层次的内在属 为，公民作为个体享有权利，但同时又是主权者的构成分 性，即法定社会整体利益和归属已定之全部财产，形成法 子，可以依法参与主权权力的行使。因此，全体公民整体 权概念：以法权概念为起点，向具体概念上升，形成以法权性地行使政治权利时这些政治权利可以转化为政治权力， 概念为核心范畴：以这个基本范畴为起点向更为具体的概国民的税收权力即国民的同意权正是在这个层面上的讨 念上升，形成法学的普通范畴从而构成法学的范畴体系： 论：同理，国家作为国家主权的代表享有权力，但同时作为 运用新的范畴体系尤其是其中的核心范畴和基本范畴，以 国有财产权的代表还享有权利，国家的税收权利即国家的 权利和权力两者间对立统一、权利和权力各自内部对立统 税收债权正是在这个层面上的理解。我们并不赞同那种 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cn.net
握。作为概念, 法权是一个反映法律承认和保护的全部利 益的法学范畴, 以社会的归属已定之全部财产为本源, 表 现为法律权力和法律权利之总和或统一体。 法权的观点将权利和权力看作最重要的法现象, 以权 利和权力为核心确定法学的对象和范围, 而非像主流法理 学那样视权利和义务为最重要的法现象, 并以权利和义务 为核心确定法学的对象和范围。该观点认为权利与义务 关系只是权利与权利关系的一种表现形式, 它在内容上涵 盖不了社会生活中更为普遍、更具有全局意义的权利) ) ) 权力关系, 也涵盖不了与其同样重要、处在同一层面的权 力) )) 权力关系。 在税收法律关系中, 税收权利与义务、税收权力与责 任是双向的。主体在享受税收权利或税收权力的同时, 负 有对另一方的义务或责任, 反之亦然。故在税收法律关系 中, 研究税收权利与税收权力的关系比研究税收权利与义 务、税收权力与责任的关系更直接、更透彻、更简明, 这也 正是引入法权分析方法的意义所在。 具体来讲, 在税收征纳法律关系中, 存在征税主体即 税务机关与纳税主体即纳税人这两方税权主体。在这个 税权关系中, 税务机关享有税收征管权这种税收权力, 同 时负有依法征税的责任; 纳税人享有税法规定的各项纳税 人权利, 同时负有诚实纳税的义务。此时, 税收征管权这 种税收权力的对应物是依法征税的责任、相反物是纳税人 无资格享有这样的权力; 纳税人权利的对应物是诚实纳税 的义务、相反物是征税机关无权干涉这种权利。在这个税 权关系中, 不难发现, 税务机关所享有的权力与纳税人所 承担的义务既不是对应物、也不是相反物。而直接起主导 作用的是税收征管权和纳税人权利。当税收权力出现滥 用和失衡时, 则纳税人有权救济或制约税收权力, 这正是 运用法权分析的方法归集税权的概念和体系的意义所在。 2. 关于法权分析方法 所谓法权分析方法, 是指能够将马克思主义法学原理 与法律现实连接起来的比较适当的中介和桥梁, 它实际是 从抽象回到具体的逻辑方法的法学表现。这种方法以从 抽象回到具体的方法为哲学方法论; 确认以权利和权力为 内容的各种/ 权0为法现象世界中的最基本的现象, 解析它 们与非法定权利或权力以及与利益、财产的确切联系, 它 们之间的对立统一关系和它们各自内部的关系; 在两个层 次上从权利和权力中抽象出它们共同的本质属性, 用一个 词来标志这个权利权力统一体并记录其两层次的内在属 性, 即法定社会整体利益和归属已定之全部财产, 形成法 权概念; 以法权概念为起点, 向具体概念上升, 形成以法权 概念为核心范畴; 以这个基本范畴为起点向更为具体的概 念上升, 形成法学的普通范畴, 从而构成法学的范畴体系; 运用新的范畴体系尤其是其中的核心范畴和基本范畴, 以 权利和权力两者间对立统一、权利和权力各自内部对立统 一, 相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化 的角度解释全部法现象, 最终形成既能对法律现实进行深 入理论阐释, 又具有实证性、实用性和可操作性的完整理 论体系。 法权分析方法赖以生存的认识论基础, 主要是黑格尔 首创、马克思加以唯物化改造的抽象思维法则。这种思维 法则包括两个方面的内容: 一是从某种标志客观现实的完 整的表象中抽象出简单的规定, 通常称为抽象法; 二是把 抽象的规则转化为思维具体即理性具体, 通常称为从抽象 回到具体的方法。这里值得注意的是, 以权利、权力为核 心的范畴同以法权为核心的范畴是有实质性区别的。通 过比较, 我们能较清楚地看到这些差别。 法权分析论者的进路是: 完整的表象 y抽象规定 y思 维具体。在这里, 处于法学研究起点的/ 权0和作为其基本 存在形态的权利和权力是被作为抽象的对象看待的, 因为 它们只是反映现实具体的完整表象, 只体现感性认识, 有 待于向认识的知性阶段上升, 有待于形成抽象规定; 它们 作为研究的起点, 其理论地位正如马克思5资本论6中有待 于从中抽象出本质一般的商品; 在这里, / 权0或权利和权 力的学理定位符合抽象思维法则对于研究起点的一切要 求。 在不赞成法权分析方法的学者看来, 研究起点虽然形 式上也是权利和权力, 但由于没有合乎逻辑的思维程序, 使得/ 权利和权力0根本不可能取得作为研究出发点的逻 辑地位, 因而也就谈不上以什么作为研究的出发点。因 为, 按这些学者的设想, 客观上只有两种可供选择的思维 进路: 一是将/ 权利和权力0作为感性具体的完整表象, 那 么它们的逻辑行程就是完整的表象 y思维具体; 二是将 / 权利和权力0作为抽象规定(抽象概念) , 那么它们的逻辑 行程就是抽象规定y思维具体。而根据抽象思维法则, 第 一种思维道路根本就行不通; 第二种思维道路只适合于叙 述的程序, 不符合研究的要求, 因为研究的过程不应该从 抽象出发。 ( 二) 税权之法权分析的合理性 法律生活的现实表明, 权利与权力的矛盾是法权关系 中最基本的矛盾, 主导着其他矛盾的发展变化。在权利与 权力、权利与权利、权力与权力这三种矛盾相互作用、相互 影响中, 权利与权力的矛盾起主导作用, 如公民等社会个 体与国家的矛盾, 它直接决定法权关系的性质。笔者认 为, 公民作为个体享有权利, 但同时又是主权者的构成分 子, 可以依法参与主权权力的行使。因此, 全体公民整体 性地行使政治权利时这些政治权利可以转化为政治权力, 国民的税收权力即国民的同意权正是在这个层面上的讨 论; 同理, 国家作为国家主权的代表享有权力, 但同时作为 国有财产权的代表还享有权利, 国家的税收权利即国家的 税收债权正是在这个层面上的理解。我们并不赞同那种 61 王相坤, 刘剑文: 论税权的理论根据
山东警察学院学报2007年第2期 “国家只是权力主体、公民仅能作权利主体”的观点。 力和税收权利现象中找出它们共同的本质属性，用税权这 在本文所述的税权关系中，同样存在上述三类矛盾， 个概念表示这个权利权力统一体并记录其两层次的内在 且税收权利与税收权力的矛盾构成了税权关系的主要矛 属性，即法定的税收利益和税法上归属己定之全部财产： 盾，它决定税权的性质和内容。有鉴于此，用法权分析的 再由税权这个概念为起点，到税法中的各个一般范畴、各 方法研究税权关系不仅具有现实的可行性，而且具有合理 个具体税权子系统.以税收权利和税收权力两者间对立统 性。 一、税收权利和税收权力各自内部对立统一，相互之间以 1.税权概念的法权解释 及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全 法的本质可以通过考察权力权利统一体背后的利益 部税法现象，最终形成既能对税收法律现实进行深入理论 内容和财产属性的方式加以把握，税法作为“财产法”和 闸释，又具有实证性、实用性和可操作性的完整的税权理 “侵权法”，①对它本质的把握正好契合这条路径。在此， 论体系。 权力权利统一体由税法承认和保障的各种“权”构成，表现 既然税收权利与税收权力有同一的本源、构成统一的 为税法确定之权，本文把它定名为“税权”。作为概念，税 本体，那么这个统一体就应恰当界定。税收权力与税收权 权是一个反映税法承认和保护的全部利益的法学范畴，以 利的本源是财产，他们的共同体则是由税收关系决定的税 税法上归属已定之全部财产为本源，表现为税收权力和税 收利益，沿着法权的思路抽象税权的概念还是恰当的。税 收权利之总和或统一体。它是税法学中的一个上位概念、 权的法权分析方法初步实现了对税权概念的科学化、规范 研究范式和学术范畴。我们之所以这样抽象税权的概念， 化和统一化，是对税法学界认识税收权利与税收权力关系 是基于上文法权分析方法的导入和税法领域权利与权力 的成果的总结和进一步发展。 统一体存在的现实性。 税权概念的形成和运用，有助于结束税法学中往往不 在税法领域国家权力的表现形式是国家征税权，国 自觉混淆税收权利、税收权力和“广义的税收权利”的历 家权利的表现形式是国家的税收债权；而公民权利的表现 史，提高税法学概念的准确性和税法学研究的科学性，有 形式是国民财产权，这是国民的税收权利；公民个体权利 利于科学规范的税权理论体系的形成。以法权的分析方 的整体表现形式是国民同意权，这是国民的税收权力。这 法检讨税权的谱系，可以发现其中充满了税收权利和税收 两对权力与权利的矛盾斗争、利益博弈构成了税权关系的 权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立 基本内容。 统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转 从法权的视角切入，用法权的分析方法研究税法领域 化的税法现象。 的上述矛盾，抽象税法领域的上位概念和专有范畴，税权 作为税法上确认和保护的权力与权利统一体的范畴应运 二、税权要素的法权二元构成 而生。同时，基于税收法律关系的层面结构和复合性质， 法权从实在法的归属上来看，按照国家和国民、公法 从税权出发进行具体研究更有必要。因为在不同的层面， 和私法的二元分析方法，可以类型化为国家的法权和国民 有不同的子权力权利统一体或子税权系统的存在，它都可 的法权两类。国家的法权可以按照权力与权利的二分法 以运用法权分析的方法来解释。再者，基于税收法律关系 分解为国家的法定权力与法定权利：国民的法权可以按照 的公法之债特征，即税收之债的权利与权力的复合性，使 权力与权利的二分法分解为国民的法定权力与法定权利。 得在一个主体上，存在一个对立统一的系统。如征税主体 在此，我们并不赞同那种法律上任何一种权'，当它所体 —国家既是征管权（权力的主体，同时又是税收债权 现的是社会个体的利益、由个体所有之财产作为其物质承 (权利的主体，虽然两者的目的和根据不同，但在税权的 担者时，它就是权利：当它所体现的是社会公共利益，由公 框架内可以放在一个范式里来研究：又如作为纳税人整体 共机关所有之财产作为其物质承担者时，它就是权力 的税权（此时就体现为权力）和作为纳税人个体的权利其 的观点。 实也是复合在一起的。 因为这种对权力和权利享有主体的形而上学的理解， 可见.我们用法权的分析方法研究税法上的权力和权 不能科学解释和描述复杂的税权现象。在现代税法普遍 利现象，抽象税权概念，在理论上是站得住脚的，在实践上 将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系的前提下， 是有价值的。税权在法律层面是税收权利权力统一体的 国家这个公权力主体同时又是税收债权的主体，即它同时 法学反映：在社会内容层面，它是全部税收利益的法学反 又是公权利的主体，它本身就表现为法定税收权力与税收 映：在物质属性上，它是税法上归属已定之全部财产的法 学反映。 ①税法作为财产法和侵权法，必须确定国家征税权与国民财 2.税权之法权分析方法的理论价值 产权的边界，关注如何有效地保护国民的财产权，如何有效地限制国 税权的法权分析方法是从现实生活中的各种税收权 家的公权力（如国家的征税权）对私权利（如国民的财产权）的侵害。 62994-2012 China Academic Journal Electronie Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
/ 国家只是权力主体、公民仅能作权利主体0的观点。 在本文所述的税权关系中, 同样存在上述三类矛盾, 且税收权利与税收权力的矛盾构成了税权关系的主要矛 盾, 它决定税权的性质和内容。有鉴于此, 用法权分析的 方法研究税权关系不仅具有现实的可行性, 而且具有合理 性。 1. 税权概念的法权解释 法的本质可以通过考察权力权利统一体背后的利益 内容和财产属性的方式加以把握, 税法作为/ 财产法0和 / 侵权法0, ¹ 对它本质的把握正好契合这条路径。在此, 权力权利统一体由税法承认和保障的各种/ 权0构成, 表现 为税法确定之权, 本文把它定名为/ 税权0。作为概念, 税 权是一个反映税法承认和保护的全部利益的法学范畴, 以 税法上归属已定之全部财产为本源, 表现为税收权力和税 收权利之总和或统一体。它是税法学中的一个上位概念、 研究范式和学术范畴。我们之所以这样抽象税权的概念, 是基于上文法权分析方法的导入和税法领域权利与权力 统一体存在的现实性。 在税法领域, 国家权力的表现形式是国家征税权, 国 家权利的表现形式是国家的税收债权; 而公民权利的表现 形式是国民财产权, 这是国民的税收权利; 公民个体权利 的整体表现形式是国民同意权, 这是国民的税收权力。这 两对权力与权利的矛盾斗争、利益博弈构成了税权关系的 基本内容。 从法权的视角切入, 用法权的分析方法研究税法领域 的上述矛盾, 抽象税法领域的上位概念和专有范畴, 税权 作为税法上确认和保护的权力与权利统一体的范畴应运 而生。同时, 基于税收法律关系的层面结构和复合性质, 从税权出发进行具体研究更有必要。因为在不同的层面, 有不同的子权力权利统一体或子税权系统的存在, 它都可 以运用法权分析的方法来解释。再者, 基于税收法律关系 的公法之债特征, 即税收之债的权利与权力的复合性, 使 得在一个主体上, 存在一个对立统一的系统。如征税主体 )) ) 国家既是征管权( 权力) 的主体, 同时又是税收债权 (权利) 的主体, 虽然两者的目的和根据不同, 但在税权的 框架内可以放在一个范式里来研究; 又如作为纳税人整体 的税权(此时就体现为权力) 和作为纳税人个体的权利其 实也是复合在一起的。 可见, 我们用法权的分析方法研究税法上的权力和权 利现象, 抽象税权概念, 在理论上是站得住脚的, 在实践上 是有价值的。税权在法律层面是税收权利权力统一体的 法学反映; 在社会内容层面, 它是全部税收利益的法学反 映; 在物质属性上, 它是税法上归属已定之全部财产的法 学反映。 2. 税权之法权分析方法的理论价值 税权的法权分析方法是从现实生活中的各种税收权 力和税收权利现象中找出它们共同的本质属性, 用税权这 个概念表示这个权利权力统一体并记录其两层次的内在 属性, 即法定的税收利益和税法上归属已定之全部财产; 再由税权这个概念为起点, 到税法中的各个一般范畴、各 个具体税权子系统, 以税收权利和税收权力两者间对立统 一、税收权利和税收权力各自内部对立统一, 相互之间以 及各自内部彼此作用、相互协调、相互转化的角度解释全 部税法现象, 最终形成既能对税收法律现实进行深入理论 阐释, 又具有实证性、实用性和可操作性的完整的税权理 论体系。 既然税收权利与税收权力有同一的本源、构成统一的 本体, 那么这个统一体就应恰当界定。税收权力与税收权 利的本源是财产, 他们的共同体则是由税收关系决定的税 收利益, 沿着法权的思路抽象税权的概念还是恰当的。税 权的法权分析方法初步实现了对税权概念的科学化、规范 化和统一化, 是对税法学界认识税收权利与税收权力关系 的成果的总结和进一步发展。 税权概念的形成和运用, 有助于结束税法学中往往不 自觉混淆税收权利、税收权力和/ 广义的税收权利0的历 史, 提高税法学概念的准确性和税法学研究的科学性, 有 利于科学规范的税权理论体系的形成。以法权的分析方 法检讨税权的谱系, 可以发现其中充满了税收权利和税收 权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对立 统一, 相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互转 化的税法现象。 二、税权要素的法权二元构成 法权从实在法的归属上来看, 按照国家和国民、公法 和私法的二元分析方法, 可以类型化为国家的法权和国民 的法权两类。国家的法权可以按照权力与权利的二分法 分解为国家的法定权力与法定权利; 国民的法权可以按照 权力与权利的二分法分解为国民的法定权力与法定权利。 在此, 我们并不赞同那种/ 法律上任何一种-权. , 当它所体 现的是社会个体的利益、由个体所有之财产作为其物质承 担者时, 它就是权利; 当它所体现的是社会公共利益, 由公 共机关所有之财产作为其物质承担者时, 它就是权力0 [ 4] 的观点。 因为这种对权力和权利享有主体的形而上学的理解, 不能科学解释和描述复杂的税权现象。在现代税法普遍 将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系的前提下, 国家这个公权力主体同时又是税收债权的主体, 即它同时 又是公权利的主体, 它本身就表现为法定税收权力与税收 62 山东警察学院学报 2007 年第 2 期 ¹ 税法作为财产法和侵权法, 必须确定国家征税权与国民财 产权的边界, 关注如何有效地保护国民的财产权, 如何有效地限制国 家的公权力( 如国家的征税权) 对私权利( 如国民的财产权) 的侵害
王相坤，刘剑文：论税权的理论根据 权利的复合。从物质利益和财产角度考量.税收债权的物 好体现了法权作为权利与权力统一一体的复合特征。国家 质承担者是纳税人的个人财产的集合，但其体现的是公共 的税权包括国家征税权和国家税收债权，前者是国家的税 利益。在此.税收债权的承担者和利益代表者并不一致， 收权力，后者是国家的税收权利。国民的税权包括在宪政 故用前文引用的逻辑来解释己很难自圆其说。究其原因， 层面国民的税收权力和在法律层面国民的税收权利。 其实是对权力和权利的归属主体的划分出现了偏差。我 2“两权分离”是财税实践的必然 们认为，权力主体既可以是国家也可以是国民，基于此，可 抽象法权、财权与税权的概念是理论研究所必须，而 以将权力划分为公权力和私权力：权利主体的划分也可沿 在法律实践中区分其权力和权利的不同性质、对两类法益 用相同思路，分为公权利与私权利。 进行平等保护、定分止争是势所必然。 (一）税权在法权体系中的定位 从总体上说，国家财权与国民财权、国家税权与国民 依据法权的不同归属，可以将法权分解为国家的法权 税权所构成的二元结构”，是同整个理论一认知层面的 和国民的法权。基于上文法权是权力与权利统一体的界 公私二元结构是一致的。这种公私二元结构，从根本上 定，国家的法权和国民的法权都是法定权力与权利的复 说可以追溯到人类的心理层面。从人类欲望的角度来 合，在此并不应该把国家的法权只是理解为法定权力，把 看，人类存在着公共欲望和私人欲望。其中，公共欲望对 国民的法权理解为法定权利。依据国家法权的不同性质， 应于公共经济、公共物品，对应的是公法和公益，公权力和 可以将反映国家财产性质的那部分法权归结为国家财政 公权利①，包括国家的财政权和公共财产权，国家的征税 权，即国家在财政领域的法权，它也是法定权力与权利的 权和国家的税收债权：而私人欲望则对应于私人经济、私 复合。前者是国家的财政收入权和财政支出权，后者是国 人物品，对应的是私法和私益，私权力②和私权利，包括国 家的公共财产权。同理，依据国民法权的不同内容，可以 民的财政权和国民的财产权，国民的税收权力和纳税人权 把国民财产性质的那部分法权归结为国民财产权。在财 利。公共欲望和私人欲望都是应当满足的人类欲望，公共 产权中，以国民个体为行使主体的是财产权利、以国民整 物品和私人物品，公共经济和私人经济也存在相辅相成的 体为行使主体的是财产权力。从国家财政收入、支出和管 关系，公法和私法也是各个社会都必不可少、互相协调、综 理的角度出发.在财政收入环节的这部分国家财政权可以 合施力，实现对国家法权和国民法权、公益和私益的全面、 概括为国家税权能。它由国家的税收权力和税收权利构 平等保护。 成，前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。 (二)税权构成要素的法权分析方法 L.“两权复合”是理论抽象的需要 通过分析，我们确定了税权在法权体系中的坐标位 根据法权的理论，依据法权的分析方法，法权概念的 置。而对复合成税权的诸要素，还有待于运用法权分析的 提出是权力和权利这两权复合的结果。 方法类型化其逻辑构成.从而为研究税权的根据提供科 在财税法领域法律所规范和保护的财产和利益、法 学、合理的分析路径和模式。 律上确认的各种权力和权利可以归结为财权。从法权归 1.税权构成要素的属性分析 属和享有主体的角度来界分，可以类型化为国家的财权和 税权关系的内容既涉及到权利与权力的关系，又有权 国民的财权。按照法权分析的方法，对国家的财权来说， 利和权利的关系以及权力和权力的关系。以法权的分析 可以分解为国家的财政权和公共财产权，前者是国家的财 方法检讨税权的体系，可以发现其中充满了税收权利和税 政权力，后者是国家的财政权利或财产权利。“财政权作 收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对 为公法性权力，是国家从国民手中获取财富的权力依据， 立统一，相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互 它对于国家的存续和发展，对于满足公共需要的资财的获 转化的税法现象。但从逻辑本源上考察，税权作为法权的 取，都是甚为重要的，因而在另一个层面，有时也被称为公 共财产权”。可国民的财权从法权分析的角度出发，其实也 ①“按权利之通义，为法律所承认并加以保护之力，人民因此 是由法定权力和权利两个要素构成的。作为每个国民个 得以享有某种利益。公权利当然属于公法之权利，而公法之所以不 体，他们享有的是传统意义上的私人财产权：而作为国民 同于私人，众所周知，乃涉及国家统治权之行使，而国家统治权行使 之际，并非纯就私人利益着眼，而系同时必须纳入公共利益之考量。 整体，在他们让渡了各自的私人财产权而转化为国家的公 故探讨公权利时，即不得不注意公益之要素，虽然个人或许因此获 共财产权或国家财政权时，他们同时享有财政权力，有学 益，但未必即可认定公权利之存在。”参见翁岳生.行政法M].北京： 者将其理解为一种“防御权”。6 中国法制出版社.2000.261. 通过分析可以看出，财权是国家财权和国民财权的复 ②“权力一不仅仅只限于政府的权力一是能够产生强制 性服从的能力.因此它和强制性的权威以及施行压力的能力相关。 合结果。作为财权的一个子系统，税权是国家税权和国民 我们将看到，仅仅理解自愿交换理论是不够的，我们还必须理解力量 税权的复合结果。按照二元分析方法和两权分离理论解 的逻辑。”参见[美」曼瑟奥尔森权力与繁荣M.苏长和，嵇飞，译. 析，可把税权分化为国家的税权和国民的税权，因为这正 上海：上海人民出版社.2005.2 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cn.net
权利的复合。从物质利益和财产角度考量, 税收债权的物 质承担者是纳税人的个人财产的集合, 但其体现的是公共 利益。在此, 税收债权的承担者和利益代表者并不一致, 故用前文引用的逻辑来解释已很难自圆其说。究其原因, 其实是对权力和权利的归属主体的划分出现了偏差。我 们认为, 权力主体既可以是国家也可以是国民, 基于此, 可 以将权力划分为公权力和私权力; 权利主体的划分也可沿 用相同思路, 分为公权利与私权利。 ( 一) 税权在法权体系中的定位 依据法权的不同归属, 可以将法权分解为国家的法权 和国民的法权。基于上文法权是权力与权利统一体的界 定, 国家的法权和国民的法权都是法定权力与权利的复 合, 在此并不应该把国家的法权只是理解为法定权力, 把 国民的法权理解为法定权利。依据国家法权的不同性质, 可以将反映国家财产性质的那部分法权归结为国家财政 权, 即国家在财政领域的法权, 它也是法定权力与权利的 复合。前者是国家的财政收入权和财政支出权, 后者是国 家的公共财产权。同理, 依据国民法权的不同内容, 可以 把国民财产性质的那部分法权归结为国民财产权。在财 产权中, 以国民个体为行使主体的是财产权利、以国民整 体为行使主体的是财产权力。从国家财政收入、支出和管 理的角度出发, 在财政收入环节的这部分国家财政权可以 概括为国家税权能, 它由国家的税收权力和税收权利构 成, 前者是国家的征税权, 后者是国家的税收债权。 1. / 两权复合0是理论抽象的需要 根据法权的理论, 依据法权的分析方法, 法权概念的 提出是权力和权利这两权复合的结果。 在财税法领域, 法律所规范和保护的财产和利益、法 律上确认的各种权力和权利可以归结为财权。从法权归 属和享有主体的角度来界分, 可以类型化为国家的财权和 国民的财权。按照法权分析的方法, 对国家的财权来说, 可以分解为国家的财政权和公共财产权, 前者是国家的财 政权力, 后者是国家的财政权利或财产权利。/ 财政权作 为公法性权力, 是国家从国民手中获取财富的权力依据, 它对于国家的存续和发展, 对于满足公共需要的资财的获 取, 都是甚为重要的, 因而在另一个层面, 有时也被称为公 共财产权0。[ 5] 国民的财权从法权分析的角度出发, 其实也 是由法定权力和权利两个要素构成的。作为每个国民个 体, 他们享有的是传统意义上的私人财产权; 而作为国民 整体, 在他们让渡了各自的私人财产权而转化为国家的公 共财产权或国家财政权时, 他们同时享有财政权力, 有学 者将其理解为一种/ 防御权0。[ 6] 通过分析可以看出, 财权是国家财权和国民财权的复 合结果。作为财权的一个子系统, 税权是国家税权和国民 税权的复合结果。按照二元分析方法和两权分离理论解 析, 可把税权分化为国家的税权和国民的税权, 因为这正 好体现了法权作为权利与权力统一体的复合特征。国家 的税权包括国家征税权和国家税收债权, 前者是国家的税 收权力, 后者是国家的税收权利。国民的税权包括在宪政 层面国民的税收权力和在法律层面国民的税收权利。 2. / 两权分离0是财税实践的必然 抽象法权、财权与税权的概念是理论研究所必须, 而 在法律实践中区分其权力和权利的不同性质、对两类法益 进行平等保护、定分止争是势所必然。 从总体上说, 国家财权与国民财权、国家税权与国民 税权所构成的/ 二元结构0, 是同整个理论) )) 认知层面的 公私二元结构是一致的。这种公私二元结构, 从根本上 说, 可以追溯到人类的心理层面。从人类欲望的角度来 看, 人类存在着公共欲望和私人欲望。其中, 公共欲望对 应于公共经济、公共物品, 对应的是公法和公益, 公权力和 公权利¹ , 包括国家的财政权和公共财产权, 国家的征税 权和国家的税收债权; 而私人欲望则对应于私人经济、私 人物品, 对应的是私法和私益, 私权力º 和私权利, 包括国 民的财政权和国民的财产权, 国民的税收权力和纳税人权 利。公共欲望和私人欲望都是应当满足的人类欲望, 公共 物品和私人物品, 公共经济和私人经济也存在相辅相成的 关系, 公法和私法也是各个社会都必不可少、互相协调、综 合施力, 实现对国家法权和国民法权、公益和私益的全面、 平等保护。 ( 二) 税权构成要素的法权分析方法 通过分析, 我们确定了税权在法权体系中的坐标位 置。而对复合成税权的诸要素, 还有待于运用法权分析的 方法类型化其逻辑构成, 从而为研究税权的根据提供科 学、合理的分析路径和模式。 1. 税权构成要素的属性分析 税权关系的内容既涉及到权利与权力的关系, 又有权 利和权利的关系以及权力和权力的关系。以法权的分析 方法检讨税权的体系, 可以发现其中充满了税收权利和税 收权力两者间对立统一、税收权利和税收权力各自内部对 立统一, 相互之间以及各自内部彼此作用、相互协调、相互 转化的税法现象。但从逻辑本源上考察, 税权作为法权的 63 王相坤, 刘剑文: 论税权的理论根据 ¹ º / 权力) ) ) 不仅仅只限于政府的权力) ) ) 是能够产生强制 性服从的能力, 因此它和强制性的权威以及施行压力的能力相关。 我们将看到, 仅仅理解自愿交换理论是不够的, 我们还必须理解力量 的逻辑。0参见[ 美] 曼瑟#奥尔森. 权力与繁荣[ M] . 苏长和, 嵇飞, 译. 上海: 上海人民出版社, 2005. 2. / 按权利之通义, 为法律所承认并加以保护之力, 人民因此 得以享有某种利益。公权利当然属于公法之权利, 而公法之所以不 同于私人, 众所周知, 乃涉及国家统治权之行使, 而国家统治权行使 之际, 并非纯就私人利益着眼, 而系同时必须纳入公共利益之考量。 故探讨公权利时, 即不得不注意公益之要素, 虽然个人或许因此获 益, 但未必即可认定公权利之存在。0参见翁岳生. 行政法[M] . 北京: 中国法制出版社, 2000. 261
山东警察学院学报2007年第2期 一个子系统，财权的组成部分，也是由税法上的法定权力 程序法律关系中享有税收行政权力的主体。可见.国家税 和法定权利构成的。 权本身既有税收权利的要素、又有税收权力的要素。但在 税法上的法定权力，就是税法上承认和保护的各税法 应然层面，我们要进一步追索这种权属构成的逻辑来源和 主体所享有的权力，可简称为税收权力。从税权关系角度 正当性。 划分，可抽象出国家和国民两类权力主体，税收权力就可 国民的税权包括在宪政层面国民的税收权力和在法 类型化为国家的税收权力和国民的税收权力。在税权体 律层面国民的税收权利。国民的税收权利与国民的税收 系的树状结构中，国家的税收权力指国家的征税权，可以 权力也是有机的统一在一起的。在第二层次的国民税权 具体分为国家的税收立法权和国家的税收执法权：国民的 子系统内，因循契约论的学说和主权在民的思想，国民的 税收权力指全体国民作为整体所享有的对税收的同意权。 税收权力可归结为国民对税收的同意权，国民的税收权利 需要说明的是，这些“权”都是指权力，是属于法定权力的 可分具体化为纳税人的各项基本权利。从权属来源考察， 范畴。 国民的税权来源于国民的财权，再往前可以一直上溯到国 税法上的法定权利，就是税法上承认和保护的各税法 民的法权。 主体所享有的权利，可简称为税收权利。从税权关系角度 从法权分析方法入手，沿着两权分离的思路，在研究 划分，可抽象出国家和国民两类权利主体，税收权利就可 税权内部的权属构成时，既重视征税主体的税权考察，又 类型化为国家的税收权利和国民的税收权利。在税权体 重视纳税主体的税权考察，不仅是必要的，而且是客观的。 系的树状结构中，国家的税收权利指国家的税收债权，它 从逻辑上，国民税权的存在基于法权分析研究范式的确 是国家对国民的税款请求权，这在税收的实体法和程序法 定，即税权是税法上的主体享有的权力和权利，在此税法 中都有比较明确的反映：国民的税收权利指全体国民作为 应作广义的理解，既包括税收宪法，也包括税收法律。从 个体在这具体的税收法律关系中基于税法的规定所享有 实证分析的角度考虑，国民享有广泛的税权在现代国家是 的各项权利，一般也通称为纳税人权利。需要说明的是， 不争的事实。基于法权分析的方法，国民的税权也既有税 这些“权”都是指权利，是属于法定权利的范畴。 收权力的要素，又有税收权利的要素，而对其合法性来源 2.税权构成要素的权属来源解析 的。 前文对税权的构成要素，按照其权属构成，沿着法权 在税权系统内，存在着税收权力同税收权利的矛盾统 分析的思路可以将其归结为税收权力和税收权利。而按 一、多重博弈。如国家征税权与国民的税收权力之间，国 照法权二元分析方法和两权分离理论，从税权的归属主体 家税收债权与国民的税收权利之间，税收立法权与国民同 直接解析，就可把税权分化为国家的税权和国民的税权， 意权之间，税收执法权与纳税人各项权利之间莫不如是。 因为这正好体现了法权作为权利与权力统一体的复合特 求根溯源，这都是来源于法权内部的法定权力与法定权利 征 之间的矛盾斗争。 国家的税权包括国家征税权和国家税收债权，前者是 三、税权来源的二元结构分析 国家的税收权力，后者是国家的税收权利。在第二层次的 国家税权子系统内，国家征税权与国家税收债权是有机的 从前文对税权的结构分析可知.税权是税收权力和税 统一体，前者是税权实现的手段，后者是税权实现的目的。 收权利的复合结构，是税收权力和税收权利的统一体。这 在第三层次的国家税权子系统中，国家征税权按照权力分 样的逻辑构成不单单是源于法权分析的方法，更得益于税 解理论，可以分为税收立法权、税收执法权和税收司法权 权内部各子系统存在这样的内在权属结构。从两权分离 这三种不同性质的权力，它们之间相互分立、彼此制衡：国 的结构模型出发，税权可以从主体上界分出国家税权和国 家的税收债权，可以依据债法的一般原理将其理解为国家 民税权。基于法权分析的视角和税权内部的实然考察，可 对纳税人的税收之债的请求权。从权属来源考察，国家的 以发现国家税权和国民税权的内部构成也都存在税收权 税权源于国家的财权，再往前可以一直上溯到国家的法利与税收权力的矛盾斗争。下文将对权利和权力来源进 权。 行理论诠释，并落实到国家税权和国民税权层面，对它们 在现代国家，国家税权的权属构成也合乎法权分析的 具体的税收权利、税收权力的正当性进行科学阐释。 理论。根据现在税法学界的通说.税收法律关系是公法上 (一）国家税权的根据 的债权债务关系。基于税收法律关系分层理论，可以用宪 1.国家税收权力的根据 法关系、税收实体法律关系、税收程序法律关系来闸释其 国家税收权力的根据，可以从国家征税权上溯到国家 基本构成。而根据法权分析的方法，对国家税权的主体 主权，再从国家主权上溯到人民主权两方面进行考察。 来说，它不仅是在宪法关系层面享有政治权力的主体，又 基于国家主权理论，具体的、可控制的国家主权来源 是在税收实体关系层面享有税收债权的主体，还是在税收 于抽象的、不可分割和不可转让的人民主权，这样，我们就 4994-2012 China Academic Journal Electronie Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
一个子系统, 财权的组成部分, 也是由税法上的法定权力 和法定权利构成的。 税法上的法定权力, 就是税法上承认和保护的各税法 主体所享有的权力, 可简称为税收权力。从税权关系角度 划分, 可抽象出国家和国民两类权力主体, 税收权力就可 类型化为国家的税收权力和国民的税收权力。在税权体 系的树状结构中, 国家的税收权力指国家的征税权, 可以 具体分为国家的税收立法权和国家的税收执法权; 国民的 税收权力指全体国民作为整体所享有的对税收的同意权。 需要说明的是, 这些/ 权0都是指权力, 是属于法定权力的 范畴。 税法上的法定权利, 就是税法上承认和保护的各税法 主体所享有的权利, 可简称为税收权利。从税权关系角度 划分, 可抽象出国家和国民两类权利主体, 税收权利就可 类型化为国家的税收权利和国民的税收权利。在税权体 系的树状结构中, 国家的税收权利指国家的税收债权, 它 是国家对国民的税款请求权, 这在税收的实体法和程序法 中都有比较明确的反映; 国民的税收权利指全体国民作为 个体在这具体的税收法律关系中基于税法的规定所享有 的各项权利, 一般也通称为纳税人权利。需要说明的是, 这些/ 权0都是指权利, 是属于法定权利的范畴。 2. 税权构成要素的权属来源解析 前文对税权的构成要素, 按照其权属构成, 沿着法权 分析的思路可以将其归结为税收权力和税收权利。而按 照法权二元分析方法和两权分离理论, 从税权的归属主体 直接解析, 就可把税权分化为国家的税权和国民的税权, 因为这正好体现了法权作为权利与权力统一体的复合特 征。 国家的税权包括国家征税权和国家税收债权, 前者是 国家的税收权力, 后者是国家的税收权利。在第二层次的 国家税权子系统内, 国家征税权与国家税收债权是有机的 统一体, 前者是税权实现的手段, 后者是税权实现的目的。 在第三层次的国家税权子系统中, 国家征税权按照权力分 解理论, 可以分为税收立法权、税收执法权和税收司法权 这三种不同性质的权力, 它们之间相互分立、彼此制衡; 国 家的税收债权, 可以依据债法的一般原理将其理解为国家 对纳税人的税收之债的请求权。从权属来源考察, 国家的 税权源于国家的财权, 再往前可以一直上溯到国家的法 权。 在现代国家, 国家税权的权属构成也合乎法权分析的 理论。根据现在税法学界的通说, 税收法律关系是公法上 的债权债务关系。基于税收法律关系分层理论, 可以用宪 法关系、税收实体法律关系、税收程序法律关系来阐释其 基本构成。[ 7]而根据法权分析的方法, 对国家税权的主体 来说, 它不仅是在宪法关系层面享有政治权力的主体, 又 是在税收实体关系层面享有税收债权的主体, 还是在税收 程序法律关系中享有税收行政权力的主体。可见, 国家税 权本身既有税收权利的要素、又有税收权力的要素。但在 应然层面, 我们要进一步追索这种权属构成的逻辑来源和 正当性。 国民的税权包括在宪政层面国民的税收权力和在法 律层面国民的税收权利。国民的税收权利与国民的税收 权力也是有机的统一在一起的。在第二层次的国民税权 子系统内, 因循契约论的学说和主权在民的思想, 国民的 税收权力可归结为国民对税收的同意权, 国民的税收权利 可分具体化为纳税人的各项基本权利。从权属来源考察, 国民的税权来源于国民的财权, 再往前可以一直上溯到国 民的法权。 从法权分析方法入手, 沿着两权分离的思路, 在研究 税权内部的权属构成时, 既重视征税主体的税权考察, 又 重视纳税主体的税权考察, 不仅是必要的, 而且是客观的。 从逻辑上, 国民税权的存在基于法权分析研究范式的确 定, 即税权是税法上的主体享有的权力和权利, 在此税法 应作广义的理解, 既包括税收宪法, 也包括税收法律。从 实证分析的角度考虑, 国民享有广泛的税权在现代国家是 不争的事实。基于法权分析的方法, 国民的税权也既有税 收权力的要素, 又有税收权利的要素, 而对其合法性来源 的。 在税权系统内, 存在着税收权力同税收权利的矛盾统 一、多重博弈。如国家征税权与国民的税收权力之间, 国 家税收债权与国民的税收权利之间, 税收立法权与国民同 意权之间, 税收执法权与纳税人各项权利之间莫不如是。 求根溯源, 这都是来源于法权内部的法定权力与法定权利 之间的矛盾斗争。 三、税权来源的二元结构分析 从前文对税权的结构分析可知, 税权是税收权力和税 收权利的复合结构, 是税收权力和税收权利的统一体。这 样的逻辑构成不单单是源于法权分析的方法, 更得益于税 权内部各子系统存在这样的内在权属结构。从两权分离 的结构模型出发, 税权可以从主体上界分出国家税权和国 民税权。基于法权分析的视角和税权内部的实然考察, 可 以发现国家税权和国民税权的内部构成也都存在税收权 利与税收权力的矛盾斗争。下文将对权利和权力来源进 行理论诠释, 并落实到国家税权和国民税权层面, 对它们 具体的税收权利、税收权力的正当性进行科学阐释。 ( 一) 国家税权的根据 1. 国家税收权力的根据 国家税收权力的根据, 可以从国家征税权上溯到国家 主权, 再从国家主权上溯到人民主权两方面进行考察。 基于国家主权理论, 具体的、可控制的国家主权来源 于抽象的、不可分割和不可转让的人民主权, 这样, 我们就 64 山东警察学院学报 2007 年第 2 期