2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得税法基本概念· 葛克昌 所得概念 所得税之税捐客体为所得，根据K.Tpke的观点，不仅所得税为现代租税之 女王；且「所得」无疑为公法上债权法之「核心概念」(Zentrale Begriff)l,所 得亦公认为个人负担税捐能力之最佳指标。但何谓「所得」？长久即存有争议。 首先发展为源泉说，其次净资产增加说出而对抗：近日德国法律学界与司法实务 则以市场所得理论取得通说地位，并逐渐影响欧洲及日本，但另有消费型所得理 论起而抗衡。 (一) 源泉说与净资产增加说 源泉说（周期说)系普鲁士财政参议Fuisting所倡导，而成为一八九一年普 鲁士所得税法之基础理论。根据源泉说，所得系来自某固定源泉，具有一定之规 律性，能反复产生收益，供以消费或享用者。例如：果树中苹果，苹果为所得， 为所得税之课征对象，但不及于果树。从特定源泉产生之增益始为所得，苹果树 (而非苹果)出售所取得收益根据源泉说并非所得，非所得税法课征对象。是以 根据该说见解，凡不能反复产生之一时所得或财产交易所得（不动产如出售房屋 之增益，动产如证券交易之增益)，均非所得。从所得发生史来看，个人所得原 为国民所得之一部分，凡经济活动致新的社会生产发生，而有助于总体经济生产 提升，始得作为课征对象2。 反之，一九二O年德国帝国所得税法之所得，则扩充源泉说理论，实行von Schanz之「净资产增加说」(Reinvermogenszugangstheorie)(包括之所得概念) 理论，认为所得概念不应限于其发展史，而须按个人之利用性来定义，则所得税 课征之正当性，不在整体国民经济之增进，而在个人对经济财是否有处分支配能 力，依量能平等负担原则应否负担税捐义务。所得税依此观点，即非对整体经济 成果国家参与其分配，而系国家对个人财货之重分配。所得如理解为可供使用消 费以满足欲望者，其是否为所得系依个人而非整体经济考虑，不必考虑是否为社 会新生产者，而只依个人对经济财之使用支配可能，作为所得税负担之衡量标准。 净资产增加说，即将特定期间所有净资产之增加均视为所得，是以不论出于源泉 *葛克昌，睡得税法基本概念，收录于所得税与宪法，2009年，翰芦。 *作者为台湾大学法律学系教授兼财税法学研究中心主任。 1 K.Tipke,Das Einkommen als zentraler Begriff des offentlichen Schuldrechts,Jus.1985,345ff. 2 Hackmann,Die Bestimmung des Steuerrechtlichen Einkommensbegriffs aus finanzwissenschaftlicher Sicht,in:Hansmeyer(Hrsg.)Staatsfinanzierung im Wandel,1982,S.661ff. 1
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 1 所得税法基本概念 葛克昌 所得概念 所得税之税捐客体为所得，根据 K. Tipke 的观点，不仅所得税为现代租税之 女王；且「所得」无疑为公法上债权法之「核心概念」（Zentrale Begriff）1，所 得亦公认为个人负担税捐能力之最佳指标。但何谓「所得」？长久即存有争议。 首先发展为源泉说，其次净资产增加说出而对抗；近日德国法律学界与司法实务 则以市场所得理论取得通说地位，并逐渐影响欧洲及日本，但另有消费型所得理 论起而抗衡。 （一） 源泉说与净资产增加说 源泉说（周期说）系普鲁士财政参议 Fuisting 所倡导，而成为一八九一年普 鲁士所得税法之基础理论。根据源泉说，所得系来自某固定源泉，具有一定之规 律性，能反复产生收益，供以消费或享用者。例如：果树中苹果，苹果为所得， 为所得税之课征对象，但不及于果树。从特定源泉产生之增益始为所得，苹果树 （而非苹果）出售所取得收益根据源泉说并非所得，非所得税法课征对象。是以 根据该说见解，凡不能反复产生之一时所得或财产交易所得（不动产如出售房屋 之增益，动产如证券交易之增益），均非所得。从所得发生史来看，个人所得原 为国民所得之一部分，凡经济活动致新的社会生产发生，而有助于总体经济生产 提升，始得作为课征对象2。 反之，一九二 O 年德国帝国所得税法之所得，则扩充源泉说理论，实行 von Schanz 之「净资产增加说」（Reinvermögenszugangstheorie）（包括之所得概念） 理论，认为所得概念不应限于其发展史，而须按个人之利用性来定义，则所得税 课征之正当性，不在整体国民经济之增进，而在个人对经济财是否有处分支配能 力，依量能平等负担原则应否负担税捐义务。所得税依此观点，即非对整体经济 成果国家参与其分配，而系国家对个人财货之重分配。所得如理解为可供使用消 费以满足欲望者，其是否为所得系依个人而非整体经济考虑，不必考虑是否为社 会新生产者，而只依个人对经济财之使用支配可能，作为所得税负担之衡量标准。 净资产增加说，即将特定期间所有净资产之增加均视为所得，是以不论出于源泉 葛克昌，睡得税法基本概念，收录于所得税与宪法，2009 年，翰芦。 作者为台湾大学法律学系教授兼财税法学研究中心主任。 1 K. Tipke, Das Einkommen als zentraler Begriff des öffentlichen Schuldrechts, Jus. 1985, 345ff. 2 Hackmann, Die Bestimmung des Steuerrechtlichen Einkommensbegriffs aus finanzwissenschaftlicher Sicht, in: Hansmeyer (Hrsg.) Staatsfinanzierung im Wandel, 1982, S. 661ff
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 与否，均为所得。财产交易所得，亦为所得税法课征对象。 净资产增加说，虽能以量能负担原则解释而为美日所得税法原初立法者所采 3,惟日本学者近日常介绍德国所得市场交易理论，力主应有所变革4。美国哈佛 大学法学院教授Bittker,在一九六七年发表一篇所得税法改革文章5，认为美国 所得税虽以净资产增加说为所得概念之基础，但充斥许多立法恣意之例外、租税 减免、漏洞与偏颇，为所得税法中理论与现实背离之元凶，引起极大反响。总之， 净资产增加说将经济学概念全面移植于法学，未考虑与宪法价值观是否一致，而 使纳税义务人几乎无私领域或隐私权可言：在实务上将未实现所得纳入事实上亦 有困难；就社会救助而言，国家一面给予，另一面又从租税收回一部分，亦无法 自圆其说。 (二) 市场所得说与消费型所得说 税课之所得系于纳税义务人（企业主、劳工、出租人等）之经济活动，至于 纳税义务人之被动取得收入，如继承或受赠取得，与所得税之课征目的无关。是 以所得税法上所得，系纳税义务人透过市场机能所实现之经济成果，亦即须为 有对价之所得。而遗产及赠与税系无偿对价给付，非所得税法课征对象？。此种 对价性之收入，即为同为属人税中个人所得税与公司税（营利事业所得税）与其 他属人税之区别所在。凡非参与市场而有所取得，不论系遗产、赠与、法定扶养 义务给付，社会给付或自制家具房屋者，均非市场所得说所谓之所得。此种主张 参与市场活动所得实现财产上增益（对价），始为所得税之租税客体，称之为「市 场所得说」8(Markteinkommenstheorie)。 3法律系目的产物，解释法律旨在探求立法意旨，惟立法者当初之主观意旨与适用法律时之客观 意旨不同时，何者优先常引起争论。司法院释字第620号解释理由书：「惟探求立法者意旨，主 要仍应取决于表现法条文字之客观化之立法意思，而非立法者参与立法程序之主观见解。」德国 联邦宪法法院1979年1月29日判决明示：「法律当较其生父（立法者）更聪明。」因立法后环 境与学说判决变迁，法律脱离立法者后，有其独特生命与成长历程。所得税法上所得概念当不致 于囿于当初之净资产增加说而故步自封。 4奥谷健，市場所得税D成長上凳展（一）（二），民商法雜誌122卷3号頁333以下，4号 頁577以下：谷口勢津夫，市場所得税上所得概念D憲法的構成，金子宏紀念論文集（上）， 2000,頁465以下；木村弘之亮，租税法学，1999·頁206以下。转引自张哲玮，税法上所得 概念之研究，中正大学法律研究所92年硕士论文，页115以下。 5 Bitter,A Comprehensive Tax Base as a Goal of Income Tax Reform,80 Harv.L.Rev.,925(1967) 6德国宪法学者J.Isensee曾对国家一面藉社会法予以社会救助，一方面藉由税课予以收回，将 此种一面放火一面救火的情形，比喻为古希腊戏刷中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，因其 人有半人半兽之两面性格。参见J.Isensee,Der Sozialstaat in der Wirtschaftskrise,FS Broermann,. 1982.365. 7遗产及赠与税之课征对象为无偿取得，此种特征对夫妻一方死亡，配偶基于民法第1030条之 1所取得之剩余财产分配请求权应否课征遗产税关系重大。剩余财产分配请求权，系出于对家务 育幼及婚姻生活之贡献，非无偿取得，不应作为遗产税或赠与税课征对象，进一步讨论，参见葛 克昌，婚姻家庭之宪法保障一释字第620号解释评析。 &市场交易所得说之代表著作有：Ruppe,Moglichkeiten und Grenzen der,ubertragung von 2
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 2 与否，均为所得。财产交易所得，亦为所得税法课征对象。 净资产增加说，虽能以量能负担原则解释而为美日所得税法原初立法者所采 3，惟日本学者近日常介绍德国所得市场交易理论，力主应有所变革4。美国哈佛 大学法学院教授 Bittker，在一九六七年发表一篇所得税法改革文章5，认为美国 所得税虽以净资产增加说为所得概念之基础，但充斥许多立法恣意之例外、租税 减免、漏洞与偏颇，为所得税法中理论与现实背离之元凶，引起极大反响。总之， 净资产增加说将经济学概念全面移植于法学，未考虑与宪法价值观是否一致，而 使纳税义务人几乎无私领域或隐私权可言；在实务上将未实现所得纳入事实上亦 有困难；就社会救助而言，国家一面给予，另一面又从租税收回一部分，亦无法 自圆其说6。 （二） 市场所得说与消费型所得说 税课之所得系于纳税义务人（企业主、劳工、出租人等）之经济活动，至于 纳税义务人之被动取得收入，如继承或受赠取得，与所得税之课征目的无关。是 以所得税法上所得，系纳税义务人透过市场机能所实现之经济成果，亦即须为 有对价之所得。而遗产及赠与税系无偿对价给付，非所得税法课征对象7。此种 对价性之收入，即为同为属人税中个人所得税与公司税（营利事业所得税）与其 他属人税之区别所在。凡非参与市场而有所取得，不论系遗产、赠与、法定扶养 义务给付，社会给付或自制家具房屋者，均非市场所得说所谓之所得。此种主张 参与市场活动所得实现财产上增益（对价），始为所得税之租税客体，称之为「市 场所得说」8（Markteinkommenstheorie）。 3 法律系目的产物，解释法律旨在探求立法意旨，惟立法者当初之主观意旨与适用法律时之客观 意旨不同时，何者优先常引起争论。司法院释字第 620 号解释理由书：「惟探求立法者意旨，主 要仍应取决于表现法条文字之客观化之立法意思，而非立法者参与立法程序之主观见解。」德国 联邦宪法法院 1979 年 1 月 29 日判决明示：「法律当较其生父（立法者）更聪明。」因立法后环 境与学说判决变迁，法律脱离立法者后，有其独特生命与成长历程。所得税法上所得概念当不致 于囿于当初之净资产增加说而故步自封。 4 奧谷 健，市場所得税の成長と発展（一）（二），民商法雜誌 122 卷 3 号頁 333 以下，4 号 頁 577 以下；谷口 勢津夫，市場所得税と所得概念の憲法的構成，金子 宏紀念論文集（上）， 2000，頁 465 以下；木村 弘之亮，租税法学，1999，頁 206 以下。转引自张哲玮，税法上所得 概念之研究，中正大学法律研究所 92 年硕士论文，页 115 以下。 5 Bitter, A Comprehensive Tax Base as a Goal of Income Tax Reform, 80 Harv. L. Rev., 925 (1967) 6 德国宪法学者 J. Isensee 曾对国家一面藉社会法予以社会救助，一方面藉由税课予以收回，将 此种一面放火一面救火的情形，比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之 Satyrspiel 滑稽剧，因其 人有半人半兽之两面性格。参见 J. Isensee, Der Sozialstaat in der Wirtschaftskrise, FS Broermann, 1982, 365. 7 遗产及赠与税之课征对象为无偿取得，此种特征对夫妻一方死亡，配偶基于民法第 1030 条之 1 所取得之剩余财产分配请求权应否课征遗产税关系重大。剩余财产分配请求权，系出于对家务 育幼及婚姻生活之贡献，非无偿取得，不应作为遗产税或赠与税课征对象，进一步讨论，参见葛 克昌，婚姻家庭之宪法保障—释字第 620 号解释评析。 8 市场交易所得说之代表著作有：Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der, übertragung von
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 市场（交易）所得说应用于我国所得税法，以苏俊雄大法官在释字五O八 号不同意见书最为有名。苏大法官认为从所得税法第八条第一至第十款的例示规 定，可以得出在「量能课税」的基本原则下，本法所称之「所得」，解释上至少 有两项特征：一形成财产增加；二该财产增加系经市场交易而来。 此两项特征，苏大法官并举例以明之。首先，从所得税法第八条例示中，列 明有「股利」、「盈余」、「报酬」、「利息」、「租金」、「权利金」、「增 益」、「奖金或给与」等，皆属原财产增加之收入概念，及从第十四条关于个人 综合所得总额计算方式之规定，亦可知所得税法所掌握者为财产的增加。盖并非 有财产收入外观即为所得，须引起财产收入的经济行为结果，造成整体财产增加 时方属之。典型例子为因财产损失所取得之赔偿金（或补偿金）为填补损失之用， 非形成整体财产之增加，故对赔、补偿金自不列入所得课税。其次，所得税课 征之基础一负担能力，原基于市场所能提供的营利机会而来，国家虽未直接创设 市场，但提供了市场运作所需之各种环境（如公共建设、治安、教育等等），以 供人民从营利行为。所得税课征之正当性，正由于纳税人参与市场而有所收益， 故在此收益中有义务分担公共支出。亦即，所得税课征标的，为个人参与市场交 易活动致财产增益，未经由市场交易所得之增益即不属之，常见之例如于自家庭 院种植果树、为自己小孩补习功课。 不论是美国实行净资产增加说之所得理论，或德国之市场交易所得理论，均 为「取得型」，立基于量能平等负担。但美国学者一如德国学者亦对净资产所得 理论所造成之理论与现实严重背离现象予以大力批判，虽引起极大反响，但未 走向市场交易所得说，反而从租税中立与经济政策立场，扬弃取得型所得概念， 而鼓吹以消费型所得(consumption-type income)概念取而代之。其中以一九七 四年哈佛大学法学院教授Andrews最为驰名Il。该说认为所得税课征对象，以纳 税人为消费而支出者为限。如基于事业与投资而为支出，应自所得总额中扣除， 至将来实际消费或取得资本利得始得课税。此说强调在立即消费与将来消费中， 所得税应维持中立，并鼓励投资创造就业机会。但亦有批评者，此种所得理论， 有利富人，并易于脱法避税之安排。不论市场交易所得说或消费型所得说，均针 Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Einkunften,DStJG 1(1978)S.7.16:J.Lang,Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer,1981,S.19;R.Wittmann,Das Markteinkommen, Einfachgesetzlicher Strukturbegriff und verfassungsdirigerter Anknupfungsgegenstand der Einkommensteuer?1992:P.Kirchhof,Empfiehlt es sich,das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen?1988,S.20f. 9对损害赔偿实务见解分歧，认除未有损害，系「无所得」者，如前行政法院57年判字第8号 判例、87年判字1697号判决：认为系「其他所得」，应减除成本费用后课税，如89年度各级 行政法院座谈会法律座谈会：释字508号，则认为系变动所得半数课税：亦有补税并受罚之案例。 参见张哲玮，法令解释、宪法理论与「所得」概念，财税研究第37卷1期，94.1，页1以下。 1o其中对净资产增加说为致命一击者，为哈佛法学教授Bitter。.参见Bitter“Comprehensive Tax Base”as a Goal of Income Tax Reform.,80Harv.L.Rev,925,1967.因净资产增加说将没有透过市场 所取得者亦列入所得课税，实际不可行，不得不恣意认定何者为所得，何者为例外。 11 Andrews,A Consumption-type or Cash Flow Personal Income Tax,87 Harv.L.Rev,1113,1974. 3
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 3 市场（交易）所得说应用于我国所得税法，以苏俊雄大法官在释字五 O 八 号不同意见书最为有名。苏大法官认为从所得税法第八条第一至第十款的例示规 定，可以得出在「量能课税」的基本原则下，本法所称之「所得」，解释上至少 有两项特征：一.形成财产增加；二.该财产增加系经市场交易而来。 此两项特征，苏大法官并举例以明之。首先，从所得税法第八条例示中，列 明有「股利」、「盈余」、「报酬」、「利息」、「租金」、「权利金」、「增 益」、「奖金或给与」等，皆属原财产增加之收入概念，及从第十四条关于个人 综合所得总额计算方式之规定，亦可知所得税法所掌握者为财产的增加。盖并非 有财产收入外观即为所得，须引起财产收入的经济行为结果，造成整体财产增加 时方属之。典型例子为因财产损失所取得之赔偿金（或补偿金）为填补损失之用， 非形成整体财产之增加，故对赔、补偿金自不列入所得课税9。其次，所得税课 征之基础—负担能力，原基于市场所能提供的营利机会而来，国家虽未直接创设 市场，但提供了市场运作所需之各种环境（如公共建设、治安、教育等等），以 供人民从营利行为。所得税课征之正当性，正由于纳税人参与市场而有所收益， 故在此收益中有义务分担公共支出。亦即，所得税课征标的，为个人参与市场交 易活动致财产增益，未经由市场交易所得之增益即不属之，常见之例如于自家庭 院种植果树、为自己小孩补习功课。 不论是美国实行净资产增加说之所得理论，或德国之市场交易所得理论，均 为「取得型」，立基于量能平等负担。但美国学者一如德国学者亦对净资产所得 理论所造成之理论与现实严重背离现象予以大力批判10，虽引起极大反响，但未 走向市场交易所得说，反而从租税中立与经济政策立场，扬弃取得型所得概念， 而鼓吹以消费型所得（consumption-type income）概念取而代之。其中以一九七 四年哈佛大学法学院教授 Andrews 最为驰名11。该说认为所得税课征对象，以纳 税人为消费而支出者为限。如基于事业与投资而为支出，应自所得总额中扣除， 至将来实际消费或取得资本利得始得课税。此说强调在立即消费与将来消费中， 所得税应维持中立，并鼓励投资创造就业机会。但亦有批评者，此种所得理论， 有利富人，并易于脱法避税之安排。不论市场交易所得说或消费型所得说，均针 Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Einkünften, DStJG l (1978) ,S.7, 16; J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981, S. 19; R.Wittmann, Das Markteinkommen, Einfachgesetzlicher Strukturbegriff und verfassungsdirigerter Anknüpfungsgegenstand der Einkommensteuer? 1992; P. Kirchhof, Empfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? 1988, S.20f. 9 对损害赔偿实务见解分歧，认除未有损害，系「无所得」者，如前行政法院 57 年判字第 8 号 判例、87 年判字 1697 号判决；认为系「其他所得」，应减除成本费用后课税，如 89 年度各级 行政法院座谈会法律座谈会；释字 508 号，则认为系变动所得半数课税；亦有补税并受罚之案例。 参见张哲玮，法令解释、宪法理论与「所得」概念，财税研究第 37 卷 1 期，94.1，页 1 以下。 10 其中对净资产增加说为致命一击者，为哈佛法学教授 Bitter。参见 Bitter “Comprehensive Tax Base” as a Goal of Income Tax Reform, 80 Harv. L. Rev, 925, 1967.因净资产增加说将没有透过市场 所取得者亦列入所得课税，实际不可行，不得不恣意认定何者为所得，何者为例外。 11 Andrews, A Consumption-type or Cash Flow Personal Income Tax, 87 Harv. L. Rev, 1113, 1974
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 对净资产增加说加以反省而生。消费型所得说，在经济学上得到支持，但过于理 想仍无法付诸实现：反之，市场交易所得理论，虽亦遭批评但学者不断由宪法观 点增强其说服力，成为德国实务所采学说，瑞士、奥地利行政、司法实务亦采之， 影响所及日益扩及其他大陆法国家12。 (三) 综合所得税与分类所得税 纳税义务人之所得，由不同之所得类型所组成。我国所得税法第一条规定， 所得税分为综合所得税及营利事业所得税两种。就个人所得税，我国系实行综合 所得税制：就纳税义务人年度各类所得予以总和（综合），斟酌考虑个人（疾病、 灾害、损失等)及家庭（扶养亲属）状况，以净所得衡量纳税能力（量能负担原 则)，并课以累进税。反之，分类所得制系对各类所得，分别适用不同之税率课 税（比例税或缓和之累进税），此种税制简单，且可针对不同性质，采取差别税 率，但无法斟酌个人及其家庭之负担能力，而与所得税之「属人性」有所不符。 12 Lang,Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen,DStJG,2001,S.62. 4
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 4 对净资产增加说加以反省而生。消费型所得说，在经济学上得到支持，但过于理 想仍无法付诸实现；反之，市场交易所得理论，虽亦遭批评但学者不断由宪法观 点增强其说服力，成为德国实务所采学说，瑞士、奥地利行政、司法实务亦采之， 影响所及日益扩及其他大陆法国家12。 （三） 综合所得税与分类所得税 纳税义务人之所得，由不同之所得类型所组成。我国所得税法第一条规定， 所得税分为综合所得税及营利事业所得税两种。就个人所得税，我国系实行综合 所得税制：就纳税义务人年度各类所得予以总和（综合），斟酌考虑个人（疾病、 灾害、损失等）及家庭（扶养亲属）状况，以净所得衡量纳税能力（量能负担原 则），并课以累进税。反之，分类所得制系对各类所得，分别适用不同之税率课 税（比例税或缓和之累进税），此种税制简单，且可针对不同性质，采取差别税 率，但无法斟酌个人及其家庭之负担能力，而与所得税之「属人性」有所不符。 12 Lang, Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen, DStJG, 2001, S. 62
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得概念之宪法的构成 从Paul Kirchhof的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一Paul Kirchhof的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者Paul Kirchhof,其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据13，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过Paul Kirchhof理 论分析其内容及其论理构造14，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系5。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得6。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 ·节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从Paul Kirchhof的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第36卷第3期，2004年5月。 13奥谷健，<市場所得說)生成匕展開（一）>，刊載於《民商法雜誌》第122卷第3號，京 都：弘文堂，2000年，，第352-355頁。 14谷口势津夫，前揭文，第465页。 15谷口势津夫，前揭文，第157页。 16葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999年，第156-157页。 5
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 5 所得概念之宪法的构成- 从 Paul Kirchhof 的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一 Paul Kirchhof 的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者 Paul Kirchhof，其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据13，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过 Paul Kirchhof 理 论分析其内容及其论理构造14，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系15。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得16。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从 Paul Kirchhof 的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第 36 卷第 3 期，2004 年 5 月。 13 奧谷健， <市場所得說の生成と展開（一）> ，刊載於《民商法雜誌》第 122 卷第 3 號，京 都：弘文堂，2000 年，，第 352-355 頁。 14谷口势津夫，前揭文，第 465 页。 15谷口势津夫，前揭文，第 157 页。 16葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999 年，第 156-157 页