税法理论与实务 国家。这同民事法律关系主体是不同的。 (二)税收法律关系具有单方面的权利或义务性质 在民事法律关系中,民事主体双方的权利和义务是对等 的,任何一方只要有一定的权利,就必须承担相应的义务;同 样,任何一方只要履行了一定的义务,也就享有一定的权利。 双方主体地位是平等的,实行的是等价交换。税法关系则不 同,作为国家或代表国家的税务机关,是按税法规定无偿地 向纳税人征收税款的权利,纳税人如无税法规定的减免税理 由,纳税人必须按时足额地向税务机关缴纳税金,并且一般 不受客观条件的影响。如有拖欠、骗、偷、抗税款的行为,纳 税人要承担行政的、甚至刑事责任 三)税收法律关系具有财产所有权或支配权转移的性质 纳税人只要完成了纳税义务,就意味着将一定的货币资 金的所有权或支配权交给国家,成为国家的财政收入,由国 家统一支配、使用。从法律意义来说,则是一种财产权利的 单向转移,是无偿的,这同买卖法律关系、公债法律关系是 不一样的。 (四)纳税义务人一旦发生了税法规定的行为和事件,就 产生了税收法律关系 税法关系的产生不以当事人双方的意志为转移,而是按 照国家的意志和政策通过税法的规定为前提的。例如,企业 发生了不符合国家产业政策进行基建活动的特定行为而征收 固定资产投资方向调节税,纳税人发生了一定范围的屠宰行 为或车船使用行为,而分别征收屠宰税和车船使用税等等。这 些都不以征纳双方的意思表示为转移
国 家 。 这 同 民 事 法 律 关 系 主 体 是 不 同 的 。 （ 二 ） 税 收 法 律 关 系 具 有 单 方 面 的 权 利 或 义 务 性 质 在 民 事 法 律 关 系 中 ， 民 事 主 体 双 方 的 权 利 和 义 务 是 对 等 的 ， 任 何 一 方 只 要 有 一 定 的 权 利 ， 就 必 须 承 担 相 应 的 义 务 ； 同 样 ， 任 何 一 方 只 要 履 行 了 一 定 的 义 务 ， 也 就 享 有 一 定 的 权 利 。 双 方 主 体 地 位 是 平 等 的 ， 实 行 的 是 等 价 交 换 。 税 法 关 系 则 不 同 ， 作 为 国 家 或 代 表 国 家 的 税 务 机 关 ， 是 按 税 法 规 定 无 偿 地 向 纳 税 人 征 收 税 款 的 权 利 ， 纳 税 人 如 无 税 法 规 定 的 减 免 税 理 由 ， 纳 税 人 必 须 按 时 足 额 地 向 税 务 机 关 缴 纳 税 金 ， 并 且 一 般 不 受 客 观 条 件 的 影 响 。 如 有 拖 欠 、 骗 、 偷 、 抗 税 款 的 行 为 ， 纳 税 人 要 承 担 行 政 的 、 甚 至 刑 事 责 任 。 （ 三 ） 税 收 法 律 关 系 具 有 财 产 所 有 权 或 支 配 权 转 移 的 性 质 纳 税 人 只 要 完 成 了 纳 税 义 务 ， 就 意 味 着 将 一 定 的 货 币 资 金 的 所 有 权 或 支 配 权 交 给 国 家 ， 成 为 国 家 的 财 政 收 入 ， 由 国 家 统 一 支 配 、 使 用 。 从 法 律 意 义 来 说 ， 则 是 一 种 财 产 权 利 的 单 向 转 移 ， 是 无 偿 的 ， 这 同 买 卖 法 律 关 系 、 公 债 法 律 关 系 是 不 一 样 的 。 （ 四 ） 纳 税 义 务 人 一 旦 发 生 了 税 法 规 定 的 行 为 和 事 件 ， 就 产 生 了 税 收 法 律 关 系 税 法 关 系 的 产 生 不 以 当 事 人 双 方 的 意 志 为 转 移 ， 而 是 按 照 国 家 的 意 志 和 政 策 通 过 税 法 的 规 定 为 前 提 的 。 例 如 ， 企 业 发 生 了 不 符 合 国 家 产 业 政 策 进 行 基 建 活 动 的 特 定 行 为 而 征 收 固 定 资 产 投 资 方 向 调 节 税 ， 纳 税 人 发 生 了 一 定 范 围 的 屠 宰 行 为 或 车 船 使 用 行 为 ， 而 分 别 征 收 屠 宰 税 和 车 船 使 用 税 等 等 。 这 些 都 不 以 征 纳 双 方 的 意 思 表 示 为 转 移 。 ２ ２ 税 法 理 论 与 实 务 本PDF文件由S22PDF生成, S22PDF的版权由 郭力 所有 pdf@home.icm.ac.cn
税法理论与实务 、税收法律关系的要素 税收法律关系同其他法律关系一样,也是由主体、内容 (权利和义务)及客体三个要素构成的,它们是一个不能割裂 的整体,缺少任何一个要素都不能构成税收法律关系。 (一)税收法律关系的主体 税收法律关系的主体指参加税收关系的当事人,包括税 务权利的享有者和税务义务的承担者两方面,它们的主体资 格是由国家法律直接规定的 税收法律关系的主体可分为征税主体和纳税主体。 征税主体指国家权力机关,行政管理机关和税务职能机 关 国家最高权力机关—全国人民代表大会及其常务委员 会,根据宪法规定的权限,制定国家税收法典;制定并颁布 具有全国性意义的税收单行法律;授权国务院制定并颁布税 收条例,是国家行使征税权力的重要的主体。这些法律和法 规都是法律规范性文件,是征纳双方参与税收活动时必须共 同遵守的行为规则,也是我国税务机关进行税收管理活动的 依据。地方(各省、自治区、直辖市)权力机关,根据宪法 第100条的规定,可以因地制宜地规定并颁布地方性税收法 规,还可以制定具体的实施办法,这些也属规范性文件。 国家最高行政管理机关—一国务院,负责管理全国税收 工作,并由它所属的财政部、国家税务总局、海关总署组织 实施税法,实现税收职能。地方行政机关,在税收管理活动 中,依据政治经济形势的发展,在国务院的领导下,参与税 收管理权限的划分
三 、 税 收 法 律 关 系 的 要 素 税 收 法 律 关 系 同 其 他 法 律 关 系 一 样 ， 也 是 由 主 体 、 内 容 （ 权 利 和 义 务 ） 及 客 体 三 个 要 素 构 成 的 ， 它 们 是 一 个 不 能 割 裂 的 整 体 ， 缺 少 任 何 一 个 要 素 都 不 能 构 成 税 收 法 律 关 系 。 （ 一 ） 税 收 法 律 关 系 的 主 体 税 收 法 律 关 系 的 主 体 指 参 加 税 收 关 系 的 当 事 人 ， 包 括 税 务 权 利 的 享 有 者 和 税 务 义 务 的 承 担 者 两 方 面 ， 它 们 的 主 体 资 格 是 由 国 家 法 律 直 接 规 定 的 。 税 收 法 律 关 系 的 主 体 可 分 为 征 税 主 体 和 纳 税 主 体 。 征 税 主 体 指 国 家 权 力 机 关 ， 行 政 管 理 机 关 和 税 务 职 能 机 关 。 国 家 最 高 权 力 机 关 — — 全 国 人 民 代 表 大 会 及 其 常 务 委 员 会 ， 根 据 宪 法 规 定 的 权 限 ， 制 定 国 家 税 收 法 典 ； 制 定 并 颁 布 具 有 全 国 性 意 义 的 税 收 单 行 法 律 ； 授 权 国 务 院 制 定 并 颁 布 税 收 条 例 ， 是 国 家 行 使 征 税 权 力 的 重 要 的 主 体 。 这 些 法 律 和 法 规 都 是 法 律 规 范 性 文 件 ， 是 征 纳 双 方 参 与 税 收 活 动 时 必 须 共 同 遵 守 的 行 为 规 则 ， 也 是 我 国 税 务 机 关 进 行 税 收 管 理 活 动 的 依 据 。 地 方 （ 各 省 、 自 治 区 、 直 辖 市 ） 权 力 机 关 ， 根 据 宪 法 第 １ ０ ０ 条 的 规 定 ， 可 以 因 地 制 宜 地 规 定 并 颁 布 地 方 性 税 收 法 规 ， 还 可 以 制 定 具 体 的 实 施 办 法 ， 这 些 也 属 规 范 性 文 件 。 国 家 最 高 行 政 管 理 机 关 — — 国 务 院 ， 负 责 管 理 全 国 税 收 工 作 ， 并 由 它 所 属 的 财 政 部 、 国 家 税 务 总 局 、 海 关 总 署 组 织 实 施 税 法 ， 实 现 税 收 职 能 。 地 方 行 政 机 关 ， 在 税 收 管 理 活 动 中 ， 依 据 政 治 经 济 形 势 的 发 展 ， 在 国 务 院 的 领 导 下 ， 参 与 税 收 管 理 权 限 的 划 分 。 税 法 理 论 与 实 务 ２ ３ 本PDF文件由S22PDF生成, S22PDF的版权由 郭力 所有 pdf@home.icm.ac.cn
24 税法理论与实务 国家税务机关是税收征管的执行机关,它既是征收机关 又是国家税收管理的职能机关。它在直接参加税收管理活动 中,是以国家代表的身份出现的。 纳税主体是指纳税义务人。我国的纳税主体可分为以下 几大类 1.国有企业。包括从事工业、交通运输、建筑安装、资 源开发、金融、保险、商业、饮食服务、文教卫生、农场、物 资供销、城市公用和其它行业的国有制企业。 2.集体所有制企业。包括从事工业、商业、服务业、建 筑安装业、交通运输业以及其它行业的实行独立核算的集体 所有制单位,还包括城镇集体所有制企业、乡镇企业 3.私营企业。私营企业指企业资产属于私人所有,雇工 8人以上的营利性经济组织。私营企业种类有:独资企业、合 伙企业、有限责任公司。有限公司依法取得法人资格。 4.城乡个体工商业户。城乡个体工商业户是指从事工业、 商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业经工 商行政管理部门批准开业的个体工商业户。 5.外商投资企业和外国企业。外商投资企业,是指在中 国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资 企业:外国企业是指在中国境内设立的机构、场所,从事生 经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得 的外国公司、企业和其它经济组织 6.联营企业。各种形式的联营企业也可以作为纳税主体 股份制企业。包括有限责任公司和股份有限公司。 8.行政机关和事业单位。它们以法人名义参与某些经济
国 家 税 务 机 关 是 税 收 征 管 的 执 行 机 关 ， 它 既 是 征 收 机 关 又 是 国 家 税 收 管 理 的 职 能 机 关 。 它 在 直 接 参 加 税 收 管 理 活 动 中 ， 是 以 国 家 代 表 的 身 份 出 现 的 。 纳 税 主 体 是 指 纳 税 义 务 人 。 我 国 的 纳 税 主 体 可 分 为 以 下 几 大 类 ： １ ． 国 有 企 业 。 包 括 从 事 工 业 、 交 通 运 输 、 建 筑 安 装 、 资 源 开 发 、 金 融 、 保 险 、 商 业 、 饮 食 服 务 、 文 教 卫 生 、 农 场 、 物 资 供 销 、 城 市 公 用 和 其 它 行 业 的 国 有 制 企 业 。 ２ ． 集 体 所 有 制 企 业 。 包 括 从 事 工 业 、 商 业 、 服 务 业 、 建 筑 安 装 业 、 交 通 运 输 业 以 及 其 它 行 业 的 实 行 独 立 核 算 的 集 体 所 有 制 单 位 ， 还 包 括 城 镇 集 体 所 有 制 企 业 、 乡 镇 企 业 。 ３ ． 私 营 企 业 。 私 营 企 业 指 企 业 资 产 属 于 私 人 所 有 ， 雇 工 ８ 人 以 上 的 营 利 性 经 济 组 织 。 私 营 企 业 种 类 有 ： 独 资 企 业 、 合 伙 企 业 、 有 限 责 任 公 司 。 有 限 公 司 依 法 取 得 法 人 资 格 。 ４ ． 城 乡 个 体 工 商 业 户 。 城 乡 个 体 工 商 业 户 是 指 从 事 工 业 、 商 业 、 服 务 业 、 建 筑 安 装 业 、 交 通 运 输 业 以 及 其 他 行 业 经 工 商 行 政 管 理 部 门 批 准 开 业 的 个 体 工 商 业 户 。 ５ ． 外 商 投 资 企 业 和 外 国 企 业 。 外 商 投 资 企 业 ， 是 指 在 中 国 境 内 设 立 的 中 外 合 资 经 营 企 业 、 中 外 合 作 经 营 企 业 和 外 资 企 业 ； 外 国 企 业 是 指 在 中 国 境 内 设 立 的 机 构 、 场 所 ， 从 事 生 产 、 经 营 和 虽 未 设 立 机 构 、 场 所 ， 而 有 来 源 于 中 国 境 内 所 得 的 外 国 公 司 、 企 业 和 其 它 经 济 组 织 。 ６ ． 联 营 企 业 。 各 种 形 式 的 联 营 企 业 也 可 以 作 为 纳 税 主 体 。 ７ ． 股 份 制 企 业 。 包 括 有 限 责 任 公 司 和 股 份 有 限 公 司 。 ８ ． 行 政 机 关 和 事 业 单 位 。 它 们 以 法 人 名 义 参 与 某 些 经 济 ２ ４ 税 法 理 论 与 实 务 本PDF文件由S22PDF生成, S22PDF的版权由 郭力 所有 pdf@home.icm.ac.cn
税法理论与实务 活动,从事预算外收入行为,按规定应向国家纳税时,便成 为纳税主体。法律规定,这类单位缴纳税款不准用预算拨款。 此外,由行政机关和事业单位附设的招待所、宾馆、印刷 劳动服务公司等单位,按照税法规定必须纳税时,也是纳税 主体 9.公民个人。包括作为《个人所得税》纳税主体的中国 公民和外国公民。 二)税收法律关系的客体 税收法律关系的客体是指主体之间权利、义务共同所指 向的对象和实现的目标。它同征税客体不同,后者指国家对 什么东西征税,如财产、所得、行为等,而前者指征纳双方 之间、国家机关之间共同实现的目标和指向的对象,包括货 币、实物和行为三个方面 货币。征税机关要征收的和纳税人要缴纳的东西是以 货币形式实现的。如对所得额的征税,对财产额的征税和对 流转额的征税,就是通过计算比例所得出来的应纳税款来征 收的,这是税收法律关系中最常见的客体。 2.实物。少量的税收是以实物的形式缴纳,如目前部分 地区对农牧业税征收的是实物 3.行为。是指在税法制定和执行过程中,发生于行政机 关和权力机关之间,税务机关与行政机关之间拟订税收指标 的行为和金库对税款核实报解等行为。 (三)税收法律关系的内容 税收法律关系的内容是指征纳双方所享有的权利和应承 担的义务。这是税收法律关系中最实质的东西。关于征纳双
活 动 ， 从 事 预 算 外 收 入 行 为 ， 按 规 定 应 向 国 家 纳 税 时 ， 便 成 为 纳 税 主 体 。 法 律 规 定 ， 这 类 单 位 缴 纳 税 款 不 准 用 预 算 拨 款 。 此 外 ， 由 行 政 机 关 和 事 业 单 位 附 设 的 招 待 所 、 宾 馆 、 印 刷 厂 、 劳 动 服 务 公 司 等 单 位 ， 按 照 税 法 规 定 必 须 纳 税 时 ， 也 是 纳 税 主 体 。 ９ ． 公 民 个 人 。 包 括 作 为 《 个 人 所 得 税 》 纳 税 主 体 的 中 国 公 民 和 外 国 公 民 。 （ 二 ） 税 收 法 律 关 系 的 客 体 税 收 法 律 关 系 的 客 体 是 指 主 体 之 间 权 利 、 义 务 共 同 所 指 向 的 对 象 和 实 现 的 目 标 。 它 同 征 税 客 体 不 同 ， 后 者 指 国 家 对 什 么 东 西 征 税 ， 如 财 产 、 所 得 、 行 为 等 ， 而 前 者 指 征 纳 双 方 之 间 、 国 家 机 关 之 间 共 同 实 现 的 目 标 和 指 向 的 对 象 ， 包 括 货 币 、 实 物 和 行 为 三 个 方 面 。 １ ． 货 币 。 征 税 机 关 要 征 收 的 和 纳 税 人 要 缴 纳 的 东 西 是 以 货 币 形 式 实 现 的 。 如 对 所 得 额 的 征 税 ， 对 财 产 额 的 征 税 和 对 流 转 额 的 征 税 ， 就 是 通 过 计 算 比 例 所 得 出 来 的 应 纳 税 款 来 征 收 的 ， 这 是 税 收 法 律 关 系 中 最 常 见 的 客 体 。 ２ ． 实 物 。 少 量 的 税 收 是 以 实 物 的 形 式 缴 纳 ， 如 目 前 部 分 地 区 对 农 牧 业 税 征 收 的 是 实 物 。 ３ ． 行 为 。 是 指 在 税 法 制 定 和 执 行 过 程 中 ， 发 生 于 行 政 机 关 和 权 力 机 关 之 间 ， 税 务 机 关 与 行 政 机 关 之 间 拟 订 税 收 指 标 的 行 为 和 金 库 对 税 款 核 实 报 解 等 行 为 。 （ 三 ） 税 收 法 律 关 系 的 内 容 税 收 法 律 关 系 的 内 容 是 指 征 纳 双 方 所 享 有 的 权 利 和 应 承 担 的 义 务 。 这 是 税 收 法 律 关 系 中 最 实 质 的 东 西 。 关 于 征 纳 双 税 法 理 论 与 实 务 ２ ５ 本PDF文件由S22PDF生成, S22PDF的版权由 郭力 所有 pdf@home.icm.ac.cn
税法理论与实务 方所得享有的权利和应承担的义务,主要集中规定在1992年 9月4日,七届人大常委会27次会议通过颁布的《税收征收 管理法》中。其中征收机关的权利发现为管理体制上的权限, 在第十六章管理体制中叙述。这里有必要对税收法律关系内 容的特征和征纳主体间的权利义务作一简述。 税收法律关系内容有以下三个特征: 第一,在整个征纳税的执行过程中,征税主体享有单方 面的征税权利,纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务。 而且,权利主体的权利不得放弃,义务主体的义务不得推卸、 转让。否则,双方当事人(或负责人)都要承担法律责任。 第二,在制定税收法规和进行税收监督的过程中,权力 机关和授权的行政机关以及它们的上下级之间因此而产生的 税收法律关系,其权利以“职权”的形式出现,其义务以 责任”的形式出现。因为在这特定的过程中,其权利义务合 而为一,征税主体享有权利本身,对国家来说又是必须履行 的义务 第三、在出现了税法规定的新的法律事实的特殊场合,纳 税主体不能按时、足额缴纳应纳的税款时,征纳双方的权利 义务就不再是单方面的了。即纳税主体依法享有请求减税、免 税的权利,征税主体也同时负有按税法的规定给予减、免税 的义务。 关于征税主体和纳税主体间的权利义务方面主要包括下 列几个内容 征税主体即国家各级税务机关的权力是依法进行征税, 办理税务登记,进行税务检查及对违章者进行处罚;其义务
方 所 得 享 有 的 权 利 和 应 承 担 的 义 务 ， 主 要 集 中 规 定 在 １ ９ ９ ２ 年 ９ 月 ４ 日 ， 七 届 人 大 常 委 会 ２ ７ 次 会 议 通 过 颁 布 的 《 税 收 征 收 管 理 法 》 中 。 其 中 征 收 机 关 的 权 利 发 现 为 管 理 体 制 上 的 权 限 ， 在 第 十 六 章 管 理 体 制 中 叙 述 。 这 里 有 必 要 对 税 收 法 律 关 系 内 容 的 特 征 和 征 纳 主 体 间 的 权 利 义 务 作 一 简 述 。 税 收 法 律 关 系 内 容 有 以 下 三 个 特 征 ： 第 一 ， 在 整 个 征 纳 税 的 执 行 过 程 中 ， 征 税 主 体 享 有 单 方 面 的 征 税 权 利 ， 纳 税 主 体 则 只 负 有 单 方 面 的 缴 纳 税 款 的 义 务 。 而 且 ， 权 利 主 体 的 权 利 不 得 放 弃 ， 义 务 主 体 的 义 务 不 得 推 卸 、 转 让 。 否 则 ， 双 方 当 事 人 （ 或 负 责 人 ） 都 要 承 担 法 律 责 任 。 第 二 ， 在 制 定 税 收 法 规 和 进 行 税 收 监 督 的 过 程 中 ， 权 力 机 关 和 授 权 的 行 政 机 关 以 及 它 们 的 上 下 级 之 间 因 此 而 产 生 的 税 收 法 律 关 系 ， 其 权 利 以 “ 职 权 ” 的 形 式 出 现 ， 其 义 务 以 “ 责 任 ” 的 形 式 出 现 。 因 为 在 这 特 定 的 过 程 中 ， 其 权 利 义 务 合 而 为 一 ， 征 税 主 体 享 有 权 利 本 身 ， 对 国 家 来 说 又 是 必 须 履 行 的 义 务 。 第 三 、 在 出 现 了 税 法 规 定 的 新 的 法 律 事 实 的 特 殊 场 合 ， 纳 税 主 体 不 能 按 时 、 足 额 缴 纳 应 纳 的 税 款 时 ， 征 纳 双 方 的 权 利 义 务 就 不 再 是 单 方 面 的 了 。 即 纳 税 主 体 依 法 享 有 请 求 减 税 、 免 税 的 权 利 ， 征 税 主 体 也 同 时 负 有 按 税 法 的 规 定 给 予 减 、 免 税 的 义 务 。 关 于 征 税 主 体 和 纳 税 主 体 间 的 权 利 义 务 方 面 主 要 包 括 下 列 几 个 内 容 ： 征 税 主 体 即 国 家 各 级 税 务 机 关 的 权 力 是 依 法 进 行 征 税 ， 办 理 税 务 登 记 ， 进 行 税 务 检 查 及 对 违 章 者 进 行 处 罚 ； 其 义 务 ２ ６ 税 法 理 论 与 实 务 本PDF文件由S22PDF生成, S22PDF的版权由 郭力 所有 pdf@home.icm.ac.cn