Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 Das ste vaG und die dokumentation von Verrechnungspreisen Entwurf der Rechtsverordnung im sinne des S90 Abs. 3 AO-E von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. d RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte Touche Dusseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: Anwendungserlass zur AO v 15. 7. 1998-BMFIV A-S0062-13/9 2 Issempfehlung des StG: BT-Drucksache 15 0: BT-Drucksachen 15/1 er Bericht der 29. Sitzung v. 21.2. 2003 Plenarprotokoll 15/29, S. 2221: Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuer n und Ausnahmeregelungen, Steuervergunstigungsabbaugesetz steVAG; US-Regulations Literatur: B a u m hoff, Aktuelle Entwicklungen bei den internationalen Verrech t. ders Kro e still Lies ah 11 Transfer Pricing Rep (02/19/03);d echnungspreise ein, IWI FH ff: Rasch/r neuen Verrechnungspreisrichtlinien der 1996 OECD, wien 1996, s 97 ff y-Karner, Die Anderungen der abgabenordnung zu den Themen Dokumentation und Straf- zuschlage bei verrechnungspreisen enthalt, ist nach wie vor heftig umstritten (siehe zum Problembereich Dokumentation/Strafzuschlage Kroppen/Rasch IWB, Aktuell, IWB 21/2002, S. 1035 f; dies, 11 Transfer Pricing Report, Transfer Pricing Report, S. 731 ff. sowie Baumhoff, IStR 2003, S. 1 ff. ).Am 21. Februar hat der Bundestag dem Gesetz in 2. und 3. Lesung (siehe BT- Drucks. 15/119 und 15/287 in der vom Finanzausschuss veranderten Fassung: BT-Drucks. 15/480 sowie Plenarprotokoll 15/29, S. 2243, 2248)zugestim Der Bundesrat hat jedoch in seiner Sitzung vom 14. Marz dem Stevag die Zustimmung verweigert (vgl. BR-Drucks. 120/03). Daraufhin hat die Bundes- regierung den Vermittlungsausschuss angerufen(Drucks 65/03) Ungeachtet dieser Ungewissheit arbeitet das BMF an dem Entwurf einer Rechtsverordnung bezuglich n, Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden ufzeichnungen"$90 Abs. 3 Satz 5 AO-E enthalt die ermachtigung zum IWB Nr 6 vom 26.3. 2003
Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1921 Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen — Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: Anwendungserlass zur AO v. 15. 7. 1998 - BMF IVA-S 0062 - 13/98, BStBl 1998 I, S. 630 in der Form v. 14. 1. 2002, BStBl 2002 I, S. 64; AO; AO-E in der Form des Bundestagsbeschl. v. 21. 2. 2003 in der Form der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses; AStG; BT-Drucksache 15/480; BT-Drucksachen 15/119 und 15/287; OECD-Richtlinien; Stenografischer Bericht der 29. Sitzung v. 21. 2. 2003, Plenarprotokoll 15/29, S. 2221; Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen, Steuervergünstigungsabbaugesetz — SteVAG; US-Regulations. Literatur: B a u m h o f f , Aktuelle Entwicklungen bei den internationalen Verrechnungspreisen, IStR 2003, S. 1 ff.; B e c k e r , International Documentation of Transfer Pricing, International Transfer Pricing Journal 1995, S. 560 ff.; ders., Die Dokumentation von grenzüberschreitenden Verrechnungspreisen, in: Schön (Hrsg.), Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 557 ff.; Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1997/2001; K r o p p e n / R a s c h , Germany Modifies Legislation, Uncertain Future Still Lies Ahead, in: 11 Transfer Pricing Report, S. 885 ff. (02/19/03); dies., Entwurf des „Steuervergünstigungsabbaugesetzes“ führt Dokumentationsverpflichtung und Strafzuschläge für Verrechnungspreise ein, IWB · Aktuell, IWB 21/2002, S. 1035 f.; d i e s . , Germany Introduces Draft Transfer Pricing and Penalties Legislation, Tax Notes International 2002, S. 666 ff.; K r oppen/Rasch/ R o ed e r, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1, S. 1787 ff.; d i e s . , German Federal Tax Court Issues Landmark Transfer Pricing Decision, Tax Notes International 2001, S. 1111 ff.; R a s c h / R o e d e r , The German Move to Transfer Pricing Documentation, Penalties, in: 11 Transfer Pricing Report, S. 731 ff. (12/11/02); S c h u c h , Nachweise für die Fremdvergleichskonformität von Verrechnungspreisen, in: Lahodny-Karner, Die neuen Verrechnungspreisrichtlinien der 1996 OECD, Wien 1996, S. 97 ff. Der Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (SteVAG), der auch die Änderungen der Abgabenordnung zu den Themen Dokumentation und Strafzuschläge bei Verrechnungspreisen enthält, ist nach wie vor heftig umstritten (siehe zum Problembereich Dokumentation/Strafzuschläge Kroppen/Rasch, IWB · Aktuell, IWB 21/2002, S. 1035 f.; dies., 11 Transfer Pricing Report, S. 885 ff.; dies., Tax Notes International 2002, S. 666 ff.; Rasch/Roeder, 11 Transfer Pricing Report, S. 731 ff. sowie Baumhoff, IStR 2003, S. 1 ff.). Am 21. Februar hat der Bundestag dem Gesetz in 2. und 3. Lesung (siehe BTDrucks. 15/119 und 15/287 in der vom Finanzausschuss veränderten Fassung; BT-Drucks. 15/480 sowie Plenarprotokoll 15/29, S. 2243, 2248) zugestimmt. Der Bundesrat hat jedoch in seiner Sitzung vom 14. März dem SteVAG die Zustimmung verweigert (vgl. BR-Drucks. 120/03). Daraufhin hat die Bundesregierung den Vermittlungsausschuss angerufen (Drucks. 65/03). Ungeachtet dieser Ungewissheit arbeitet das BMF an dem Entwurf einer Rechtsverordnung bezüglich „Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen“. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO-E enthält die Ermächtigung zum IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 249 -
Erlass dieser Rechtsverordnung Da insbesondere$ 90 Abs. 3 AO-E nur allge- mein die Verpfichtung begrundet, Aufzeichnungen uber wi echtliche Grundlagen n fur eine den grundsatz des Fremdv beach. tende vereinbarung von Preisen und anderen geschaftsbedir sie tatsachlich an Aufzeichnungen anzufertigen haben Der erste Entwurf fur eine solche Rechtsverordnung(rvo-E)beschaftigt sich ausfuhrlich mit dieser Frage. Zudem konkretisiert der rvo-e die anforde- rungen an die beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, den Zeitpunkt der stellung von Aufzeichnungen, die verwertbarkeit der Aufzeichnungen, An- gsregelungen fur kleinere Unternehmen sowie die Aufbewahrung Da die rechtsverordnung von entscheidender Bedeutung fur die Einfuhrung der Dokumentationsverpflichtungen in das nationale Recht ist, soll im Nachfol genden ein Uberblick uber den Inhalt(vgl. nachstehend unter I )sowie eine Analyse der zur Zeit vorgesehenen Regelungen(vgl. unten II. )gegeben wer L. Inhaltsuberblick Der RVO-E enthalt in der derzeitigen Form drei wesentliche Bestandteile Die s8 1-5 beschaftigen sich mit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsat s,mit der Art, dem Inhalt und dem Umfang der Aufzeichnungspflichten, mit dem Zeitpunkt sowie den Anforderungen an die vorlage der Aufzeichnungen 6- als wesentlicher Kernbestandteil des rvo-e- beinhaltet eine detail erte Liste der vom Steuerpfichtigen zu erstellenden Aufzeichnungen. Die s 7-1l schlieBlich regeln den standard der aufzeichnungen sowie die an- endungsregelungen hinsichtlich kleinerer Unternehmen, die Aufbewah rung sowie die anwendbarkeit der in der Rechtsverordnung enthaltenen Grundsatze fur die gewinnaufteilung zwischen Betriebsstatten und Stamm- 1. Fremdvergleichsprinzip, Aggregation von Transaktionen, Zeitpunkt 81 RVO-E nimmt Bezug auf$ 90 Abs. 3 AO-E, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstellen und vorzulegen hat, aus deney chtlich ist, ob und inwieweit der Steuerpflichtige seine Einkunfte aus Geschaftsbeziehun en mit nahe stehenden Personen i S des $1 AStG unter Vereinbarung von Bedingungen ermittelt hat, die den Fremdvergleichsgrundsatz beachten Aus der Beachtung dieses Grundsatzes ergibt sich, dass die anwendung einer ge eigneten Methode fur die Preisfindung erforderlich ist. Der Steuerpfichtige soll nun dazu verpflichtet sein, vor dem Abschluss von en, ob und inwieweit die geschaftsbedingungen, und insbesondere die ver- echnungspreise, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen Dabei soll er erpfichtet sein, Informationen heranzuziehen, die ihm im Zeitpunkt der ver- einbarung mit zumutbarem Aufwand zuganglich sind. Dies umfasst insbe- sondere Daten aus von ihm abgeschlossenen vergleichbaren geschaften mit emden Dritten. Auf solchen Uberlegungen beruhende, dem Fremdver gleichsgrundsatz entsprechende innerbetriebliche Verrechnungsprei lien sind- nach dem entwurf- fuir die durch die innerbetrieblie echnungspreisrichtlinien geregelten Falle ausreichend. Weiterhin hat der Steuerpflichtige auch nach dem Abschluss von Vereinba rungen mit Nahestehenden Informationen zu sammeln und Aufzeichnungen 3 Deutschland
Erlass dieser Rechtsverordnung. Da insbesondere § 90 Abs. 3 AO-E nur allgemein die Verpflichtung begründet, Aufzeichnungen über wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen „für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen“ zu erstellen, erwarten insbesondere die Steuerpflichtigen Auskunft darüber, was sie tatsächlich an Aufzeichnungen anzufertigen haben. Der erste Entwurf für eine solche Rechtsverordnung (RVO-E) beschäftigt sich ausführlich mit dieser Frage. Zudem konkretisiert der RVO-E die Anforderungen an die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, den Zeitpunkt der Erstellung von Aufzeichnungen, die Verwertbarkeit der Aufzeichnungen, Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen sowie die Aufbewahrung. Da die Rechtsverordnung von entscheidender Bedeutung für die Einführung der Dokumentationsverpflichtungen in das nationale Recht ist, soll im Nachfolgenden ein Überblick über den Inhalt (vgl. nachstehend unter I.) sowie eine Analyse der zur Zeit vorgesehenen Regelungen (vgl. unten II.) gegeben werden. I. Inhaltsüberblick Der RVO-E enthält in der derzeitigen Form drei wesentliche Bestandteile. Die §§ 1–5 beschäftigen sich mit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, mit der Art, dem Inhalt und dem Umfang der Aufzeichnungspflichten, mit dem Zeitpunkt sowie den Anforderungen an die Vorlage der Aufzeichnungen. § 6 — als wesentlicher Kernbestandteil des RVO-E — beinhaltet eine detaillierte Liste der vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Aufzeichnungen. Die §§ 7–11 schließlich regeln den Standard der Aufzeichnungen sowie die Anwendungsregelungen hinsichtlich kleinerer Unternehmen, die Aufbewahrung sowie die Anwendbarkeit der in der Rechtsverordnung enthaltenen Grundsätze für die Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten und Stammhäusern. 1. Fremdvergleichsprinzip, Aggregation von Transaktionen, Zeitpunkt § 1 RVO-E nimmt Bezug auf § 90 Abs. 3 AO-E, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstellen und vorzulegen hat, aus denen ersichtlich ist, ob und inwieweit der Steuerpflichtige seine Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. des § 1 AStG unter Vereinbarung von Bedingungen ermittelt hat, die den Fremdvergleichsgrundsatz beachten. Aus der Beachtung dieses Grundsatzes ergibt sich, dass die Anwendung einer geeigneten Methode für die Preisfindung erforderlich ist. Der Steuerpflichtige soll nun dazu verpflichtet sein, vor dem Abschluss von Geschäften mit Nahestehenden Überlegungen anzustellen und aufzuzeichnen, ob und inwieweit die Geschäftsbedingungen, und insbesondere die Verrechnungspreise, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Dabei soll er verpflichtet sein, Informationen heranzuziehen, die ihm im Zeitpunkt der Vereinbarung mit zumutbarem Aufwand zugänglich sind. Dies umfasst insbesondere Daten aus von ihm abgeschlossenen vergleichbaren Geschäften mit fremden Dritten. Auf solchen Überlegungen beruhende, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien sind — nach dem Entwurf — für die durch die innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinien geregelten Fälle ausreichend. Weiterhin hat der Steuerpflichtige auch nach dem Abschluss von Vereinbarungen mit Nahestehenden Informationen zu sammeln und Aufzeichnungen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1922 - 250 -
AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 Gruppe 1. Seite 1923 zu erstellen Dadurch soll die Finanzbehorde in die Lage versetzt werden zu rufen, ob eine nachtragliche Veranderung von Umstanden eingetreten ist die fremde Dritte fur Anpassungen genutzt hatten. SchlieBlich ist eine Ube prufung der Vereinbarungen auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflich tige aus seinen Geschaftsbeziehungen mit Nahestehenden oder aus einem Teil daraus Verluste erzielt, die fremde Dritte nicht auf Dauer hingenommen hat- ten, oder in dem Fall, dass nachtraglich Preisanpassungen vereinbart werden. 8 2 RVO-E beschaftigt sich mit Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungs- lichten Geschaftsbeziehungen und die angemessenheit der Preisbestimmul Dabei richten sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nach den Umstanden des Einzelfalls und insbesondere nach der vom Steuerpfich Die Aufzeichnungen der Geschaftsbeziehungen umfassen Angaben uber die Art, Umfang und Abwicklung sowie uber die wirtschaftlichen und recht chen Rahmenbedingungen. Fur die Aufzeichnungen hinsichtlich der Ange. messenheit der Preisgestaltung sind Angaben uber Geschaftsbedingungen und vereinbarte Preise, Kostenaufteilungen sowie hinsichtlich der gewinn margen, die unabhangige Dritte bei vergleichbaren Geschaften vereinbart bzw. erzielt haben, erforderlich. Nach dem Entwurf hat der Steuerpfichtige auch die folgenden Daten aufzu die herangezogenen Vergleichsdaten (Preise, Gewinnaufschlage oder Bruttospannen)aus Geschaften mit oder zwischen fremden Dritten; en oder Gewinnaufteilungen aus geschaften mit oder zwi hen fremden Dritten einschlieblich der innerbetrieblichen Daten, z B Prognoserechnungen und andere Plandaten, zur Durchfuhrung einer Plausibilitatskontrolle(hypothetischer Fremdvergleich) Dabei sind Fremdvergleichsdaten heranzuziehen, soweit sie mit einem zu- mutbaren Aufwand festgestellt oder beschafft werden konnen. Hinsichtlich der Methode bestimmt $2 RVO-E, dass die grunde dafur ange gebenen werden mussen, warum die verwendete verrechnungspreismethode vom Steuerpfichtigen als geeignet angesehen wird. Dabei ist er nicht ver- pfichtet, Aufzeichnungen fur mehr als eine Methode anzufertigen Weiterhin legt $2 RVO-E fest, dass die Aufzeichnungen grundsatzlich fur eden Geschaftsvorfall zu erstellen sind Allerdings konnen geschaftsvorfalle eines Wirtschaftsjahres zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig oder gleichwertig sind und nach vorher definierten und nachvol iehbaren Regeln abgewickelt werden, oder ursachlich miteinander ve und die Prufung der Angemessenheit sich weniger auf den einzelnen Ge- schaftsvorfall bezieht, sondern vielmehr die beurteilung des Gesamtgeschafts entscheidend ist Sofern Aufzeichnungen fur gI en von geschaftsvorfal len erstellt werden, hat der Steuerpflichtige die Regeln fur die gruppenbil dung, ggf. Verrechnungspreisrichtlinien, vorzulegen. IWB Nr 6 vom 26. 3. 2003
zu erstellen. Dadurch soll die Finanzbehörde in die Lage versetzt werden zu prüfen, ob eine nachträgliche Veränderung von Umständen eingetreten ist, die fremde Dritte für Anpassungen genutzt hätten. Schließlich ist eine Überprüfung der Vereinbarungen auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige aus seinen Geschäftsbeziehungen mit Nahestehenden oder aus einem Teil daraus Verluste erzielt, die fremde Dritte nicht auf Dauer hingenommen hätten, oder in dem Fall, dass nachträglich Preisanpassungen vereinbart werden. § 2 RVO-E beschäftigt sich mit Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten. Demnach bezieht sich die Aufzeichnungspflicht auf die verwirklichten Geschäftsbeziehungen und die Angemessenheit der Preisbestimmung. Dabei richten sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nach den Umständen des Einzelfalls und insbesondere nach der vom Steuerpflichtigen verwendeten Verrechnungspreismethode. Die Aufzeichnungen der Geschäftsbeziehungen umfassen Angaben über die Art, Umfang und Abwicklung sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen. Für die Aufzeichnungen hinsichtlich der Angemessenheit der Preisgestaltung sind Angaben über Geschäftsbedingungen und vereinbarte Preise, Kostenaufteilungen sowie hinsichtlich der Gewinnmargen, die unabhängige Dritte bei vergleichbaren Geschäften vereinbart bzw. erzielt haben, erforderlich. Nach dem Entwurf hat der Steuerpflichtige auch die folgenden Daten aufzuzeichnen: — die herangezogenen Vergleichsdaten (Preise, Gewinnaufschläge oder Bruttospannen) aus Geschäften mit oder zwischen fremden Dritten; — die Nettospannen oder Gewinnaufteilungen aus Geschäften mit oder zwischen fremden Dritten einschließlich der innerbetrieblichen Daten, z. B. Prognoserechnungen und andere Plandaten, zur Durchführung einer Plausibilitätskontrolle (hypothetischer Fremdvergleich). Dabei sind Fremdvergleichsdaten heranzuziehen, soweit sie mit einem zumutbaren Aufwand festgestellt oder beschafft werden können. Hinsichtlich der Methode bestimmt § 2 RVO-E, dass die Gründe dafür angegebenen werden müssen, warum die verwendete Verrechnungspreismethode vom Steuerpflichtigen als geeignet angesehen wird. Dabei ist er nicht verpflichtet, Aufzeichnungen für mehr als eine Methode anzufertigen. Weiterhin legt § 2 RVO-E fest, dass die Aufzeichnungen grundsätzlich für jeden Geschäftsvorfall zu erstellen sind. Allerdings können Geschäftsvorfälle eines Wirtschaftsjahres zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig oder gleichwertig sind und nach vorher definierten und nachvollziehbaren Regeln abgewickelt werden, oder ursächlich miteinander verknüpft sind oder aber Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäftes sind und die Prüfung der Angemessenheit sich weniger auf den einzelnen Geschäftsvorfall bezieht, sondern vielmehr die Beurteilung des Gesamtgeschäfts entscheidend ist. Sofern Aufzeichnungen für Gruppen von Geschäftsvorfällen erstellt werden, hat der Steuerpflichtige die Regeln für die Gruppenbildung, ggf. Verrechnungspreisrichtlinien, vorzulegen. Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1923 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 251 -
s 3 RVO-E raumt dem Steuerpfichtigen die Moglichkeit ein, die aufzeich nungen in schriftlicher oder elektronischer Form zu erstellen Dabei sind si so Zu ordnen, dass eine sachgerechte Prufung in angemessener Zeit moglich S 4 RVO-Eenthalt Hinweise bezuglich des Zeitpunkts der Erstellung von Auf zeichnungen. Danach sind Aufzeichnungen i S des S 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E zeitnah erstellt, wenn sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Ge schaftsvorfall gefertigt wurden. Dabei gelten die Unterlagen als zeitnah er ellt, wenn sie innerhalb von 6 Monaten nach der vereinbarung des geschafts rstellt werden AuBergewahnlich ist ein Geschaftsvorfall i S des $90 Abs. 3 Satz 3 AO-E der nicht zum gewohnlichen Geschaftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehort d sich erheblich auf die Hohe seiner Einkunfte auswirkt, n Z B. vermogens ubertragungen im Zuge von UmstrukturierungsmaBnahmen, wesentliche unktionsanderungen, Geschaftsvorfalle nach Anderung der Geschaftsstra k. gie, Abschluss und Anderung langfristiger Vertrage von besonderem Ge- $5 RVO-E legt dar, dass die aufzeichnungen i d R. nur fur Zwecke einer AuBenprufung angefordert werden sollen Die Anforderung der Unterlagen soll zusammen mit der Prufungsanordnung erfolgen konnen. Wenn die au. enprufung auf antrag des steuerpfichtigen verschoben wird, ist die Frist des$ 90 Abs. 3 Satz 8 AO trotzdem einzuhalten. 2. Liste von notwendigen Dokumenten Nach$ 6 des Entwurfs zur Verordnung hat der Steuerpflichtige folgende auf zeichnungen zu erstellen: Allgemeine Informationen, Beteiligungsverhaltnisse, Geschaftsbetrieb und Organisationsaufbau Darstellung der Beteiligungsverhaltnisse zwischen dem Steuerpflichtigen nd nahe stehenden Personen i.s. des 1 Abs. 2 AStG, mit denen der Steuerpfichtige Geschaftsbeziehungen pflegt; Beschreibung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur so- wie Veranderungen der Strukturen Beschreibung der einzelnen Tatigkeiten des Steuerpflichtigen(z B Dienstleistungen, Herstellung und/oder Vertrieb von Waren) Bersicht uber die den Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Perso- nen zugrunde liegenden vertrage Angaben uber besondere Geschaftsstrategien des Unternehmens; Angaben uber einen vorgenommenen Vorteilsausgleich Bersicht uber Verrechnungspreiszusagen oder -vereinbarungen des abgeschlossene verstandigungsverfahre erverwaltungen, laufende oder Steuerpfichtigen mit auslandischen Steu Geschaftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen: Bersicht zu Art und Umfang der Geschaftsbeziehungen mit den einzel- nen nahe stehenden Personen(z B. Wareneinkauf, Dienstleistung, Darle hensverhaltnisse, Uberlassung immaterieller Wirtschaftsguter) Funktions-und Risikoanalyse Angaben uber die jeweils vom Steuerpfichtigen und den nahe stehenden Personen, mit denen Geschaftsbeziehungen bestehen, ausgeubten Funk 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1924
§ 3 RVO-E räumt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, die Aufzeichnungen in schriftlicher oder elektronischer Form zu erstellen. Dabei sind sie so zu ordnen, dass eine sachgerechte Prüfung in angemessener Zeit möglich ist. § 4 RVO-E enthält Hinweise bezüglich des Zeitpunkts der Erstellung von Aufzeichnungen. Danach sind Aufzeichnungen i. S. des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E zeitnah erstellt, wenn sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall gefertigt wurden. Dabei gelten die Unterlagen als zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von 6 Monaten nach der Vereinbarung des Geschäfts erstellt werden. Außergewöhnlich ist ein Geschäftsvorfall i. S. des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E, der nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehört und sich erheblich auf die Höhe seiner Einkünfte auswirkt, „z. B. Vermögens- übertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, wesentliche Funktionsänderungen, Geschäftsvorfälle nach Änderung der Geschäftsstrategie, Abschluss und Änderung langfristiger Verträge von besonderem Gewicht.“ § 5 RVO-E legt dar, dass die Aufzeichnungen i. d. R. nur für Zwecke einer Außenprüfung angefordert werden sollen. Die Anforderung der Unterlagen soll zusammen mit der Prüfungsanordnung erfolgen können. Wenn die Au- ßenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben wird, ist die Frist des § 90 Abs. 3 Satz 8 AO trotzdem einzuhalten. 2. Liste von notwendigen Dokumenten Nach § 6 des Entwurfs zur Verordnung hat der Steuerpflichtige folgende Aufzeichnungen zu erstellen: — Allgemeine Informationen, Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau: — Darstellung der Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahe stehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG, mit denen der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen pflegt; — Beschreibung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie Veränderungen der Strukturen; — Beschreibung der einzelnen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen (z. B. Dienstleistungen, Herstellung und/oder Vertrieb von Waren); — Übersicht über die den Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen zugrunde liegenden Verträge; — Angaben über besondere Geschäftsstrategien des Unternehmens; — Angaben über einen vorgenommenen Vorteilsausgleich; — Übersicht über Verrechnungspreiszusagen oder -vereinbarungen des Steuerpflichtigen mit ausländischen Steuerverwaltungen, laufende oder abgeschlossene Verständigungsverfahren. v Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen: — Übersicht zu Art und Umfang der Geschäftsbeziehungen mit den einzelnen nahe stehenden Personen (z. B. Wareneinkauf, Dienstleistung, Darlehensverhältnisse, Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter). v Funktions- und Risikoanalyse: — Angaben über die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen, mit denen Geschäftsbeziehungen bestehen, ausgeübten Funk- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1924 - 252 -
AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 Gruppe 1. Seite 1925 tionen und ubernommenen Risiken sowie deren Veranderungen, die ein- esetzten immateriellen vermogensgegenstande sowie uber die vereinbar- ten Vertragsbedingungen und Marktverhaltnisse. Verrechnungspreisanalyse: Angaben uber die gewahlte verrechnungspreismethode, deren Anwen- ung und die Entscheidungsgrundlagen fur die Festlegung eines Preise der einer Aufwandsaufteilung. Bei Anwendung der Kostenaufschlags methode sind Unterlagen uber die Kostenrechnung, bei Umlagevertragen sind zusatzlich Unterlagen uber die anderen Teilnehmer, den aufteilungs- chlussel und den erwarteten Nutzen aus der Beteiligung am umlagever fahren erforderlich Begrundung der angemessenheit der Preisfestsetzung bzw. der auf andsaufteilung am Mabstab des Fremdvergleichs; blo Be gewinnverglei che konnen die Angemessenheit i d. R nicht begruinden Soweit der Steu pflichtige Vergleichspreise bzw. Finanzdaten unabhangiger Unterneh en fur die Preisfindung oder Aufwandsaufteilung herangezogen hat, sind olche Preise bzw. Daten, ihre Vergleichbarkeit und die ggf. vorgenomme nen Anpassungen darzulegen; Aufzeichnungen uber Preisanpassungen beim Steuerpflichtigen, insb- sondere wenn diese Folge von Verrechnungspreiskorrekturen oder Vor regauskuinften durch Finanzbehorden bei nahe stehenden Personen sind Aufzeichnungen uber die Ursachen von Verlusten und uber Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation, wenn der Steuerpflichtige in mehr als 3 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist 3. Anwendungsregel 8 7 RVO-E beschaftigt sich mit der Verwertbarkeit von Aufzeichnungen Der Entwurf verlangt, dass ein sachverstandiger Dritterinnerhalb einerangemes- senen Zeit in der Lage sein muss, sich einen Uberblick uber den Sachverhalt erschaffen un Steuerpflichtige dabei den Fremdvergleichsgrund die Aufzeichnungen diese Voraussetzungen nicht ie als unver anzusehen. Dies soll insbesondere der Fall sein die aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollstandig sind; der Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreis ethod gewahlt und entsprechende aufzeichnungen angefertigt hat und 88 RVO-E bestimmt besondere Anwendungsregelungen fur kleinere Unter nehmen. Wenn entweder die Summe der fremdublichen Entgelte fur die Lie- ferung von Gutern und Waren aus Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen 5 Mio E nicht oberst oder wenn die Summe der fremdublichen Entgelte fur andere Leistun ht mehr als 500 000 E betragt, sollen die in s 90 Abs. 3 Satze 1-4 AO-l in den Vorschriften der Rechtsverordnung benannten aufzeichnungen als durch die erteilung von auskunften und die IWB Nr 6 vom 26.3. 2003
tionen und übernommenen Risiken sowie deren Veränderungen, die eingesetzten immateriellen Vermögensgegenstände sowie über die vereinbarten Vertragsbedingungen und Marktverhältnisse. v Verrechnungspreisanalyse: — Angaben über die gewählte Verrechnungspreismethode, deren Anwendung und die Entscheidungsgrundlagen für die Festlegung eines Preises oder einer Aufwandsaufteilung. Bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode sind Unterlagen über die Kostenrechnung, bei Umlageverträgen sind zusätzlich Unterlagen über die anderen Teilnehmer, den Aufteilungsschlüssel und den erwarteten Nutzen aus der Beteiligung am Umlageverfahren erforderlich; — Begründung der Angemessenheit der Preisfestsetzung bzw. der Aufwandsaufteilung am Maßstab des Fremdvergleichs; bloße Gewinnvergleiche können die Angemessenheit i. d. R. nicht begründen. Soweit der Steuerpflichtige Vergleichspreise bzw. Finanzdaten unabhängiger Unternehmen für die Preisfindung oder Aufwandsaufteilung herangezogen hat, sind solche Preise bzw. Daten, ihre Vergleichbarkeit und die ggf. vorgenommenen Anpassungen darzulegen; — Aufzeichnungen über Preisanpassungen beim Steuerpflichtigen, insbesondere wenn diese Folge von Verrechnungspreiskorrekturen oder Vorwegauskünften durch Finanzbehörden bei nahe stehenden Personen sind; — Aufzeichnungen über die Ursachen von Verlusten und über Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation, wenn der Steuerpflichtige in mehr als 3 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist. 3. Anwendungsregeln § 7 RVO-E beschäftigt sich mit der Verwertbarkeit von Aufzeichnungen. Der Entwurf verlangt, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit in der Lage sein muss, sich einen Überblick über den Sachverhalt zu verschaffen und ob der Steuerpflichtige dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. Erfüllen die Aufzeichnungen diese Voraussetzungen nicht, sind sie als unverwertbar anzusehen. Dies soll insbesondere der Fall sein, wenn: — die Aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollständig sind; — der Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismethode gewählt und entsprechende Aufzeichnungen angefertigt hat und vorlegt; — die Aufzeichnungen unvollständig sind. § 8 RVO-E bestimmt besondere Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen. Wenn entweder die Summe der fremdüblichen Entgelte für die Lieferung von Gütern und Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen 5 Mio nicht übersteigen, oder wenn die Summe der fremdüblichen Entgelte für andere Leistungen nicht mehr als 500 000 beträgt, sollen die in § 90 Abs. 3 Sätze1—4 AO-E und in den Vorschriften der Rechtsverordnung benannten Aufzeichnungen als durch die Erteilung von Auskünften und die Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1925 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 253 -