Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO 3 ppe 1. Seite 1955 Entwurf der Rechtsverordnung zu s 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003 von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte Touche. Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland eSsadlagen: $90 Abs. 3 AO(BGBII 2003, S664); AO; AStG:BMF- Rech (2001)582 endg SEK (2001)1681; OECD-Leitlinien; OECD-MA; Recl altungsgrundsatze von 1983 Literatur: Kroppen/R asch, Die Reformierung der Unternehmensbesteuerung 2, F 11 Europaische Das SteVAG und die edD0 Kuckhoff/ Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprufung, 1997; Kunde, D tation, Strafzuschlage und verbindliche Vorabauskunfte, IwB. Aktuell 2003 Das BMF hat den ersten Entwurf der, Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des $90 Abs. 3 der abgabenordnung"v 12.6.2003imInternetveroffentlicht(www.bundesfinanzministerium.de oelle/Aktuell. 484. 18844/Artikel/Entwurf-der-RVO-zu-90 Abs. -3-AO.htm). Bereits der erste Rohentwurf der Rechtsverordnung(abge- druckt in: IStR 2003, S. 248) ist kritisch untersucht worden(vgl. Kroppen, Rasch, IWB 2003, F3 Gr. 1 S. 1921 ff. ) Dieser Rohentwurf ist nun an zahlrei- chen Stellen uberarbeitet bzw erganzt worden Im Folgenden sollen die we sentlichen Anderungen nochmals kritisch betrachtet werden Daruber hinaus sollen auch Anderungsvorschlage gemacht werden, die aus der erfahrung aus der Praxis hilfreich sein konnten, um mogliche Klarstellungen der Rechtsver- ordnung zu erreichen und damit ein hochstmogliches MaB an Rechtssicherheit fur den Steuerpfichtigen zu erhalten. Dies ist notwendig, weil nach neuem Recht uU. erhebliche Zuschlage drohen. I. Grundsatze der AufzeichnungspHlicht ($ 1 Rechts VO-E) 1. Relevanz der aufze s 1 Abs. I Satz 3 RechtsVO-E betont, dass der Steuerpflichtige sich nicht rauf berufen kann, dass er verwertbare Aufzeichnungen nicht erstellen und vorlegen kann, weil die dazu erforderlichen Informationen nur bei nahe ste- henden Personen vorhanden sind. Es ist nachvollziehbar dass die Finanzver- waltung die Informationen benotigt, die moglicherweise nur bei der auslan- dischen Muttergesellschaft verfugbar sind Gleichwohl ist u E der grun atz der VerhaltnismaBigkeit zu beachten Auch die Rechtsverordnung zu$ 90 IWB Nr 13 vom 9.7.2003
Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1955 Entwurf der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003 von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 90 Abs. 3 AO (BGBl I 2003, S. 664); AO; AStG; BMF-Schr. betreffend die Grundsätze der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen (IVB4-S 1341 - 14/99); BMF-Schr. betreffend die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (IVB4- S 1341 - 20/01); EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt, {COM (2001) 582 endg.}, SEK (2001)1681; OECD-Leitlinien; OECD-MA; RechtsVO-E; Verwaltungsgrundsätze von 1983. Literatur: K r o p p e n / R a s c h , Die Reformierung der Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union – Analyse des Berichts der EU-Kommission vom 23. 10. 2001 –, IWB 2002, F. 11 Europäische Gemeinschaften Gr. 2 S. 495 ff.; dies., Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen – Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E, IWB 2003, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1921 ff.; K r oppen/Rasch/Roeder, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen, – Anmerkungen zum Urteil vom 17. 10. 2001 - I R 103/00 –, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1787 ff.; Kuckhoff/ S c h r e i b e r , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, 1997; K u n d e , Dokumentation, Strafzuschläge und verbindliche Vorabauskünfte, IWB · Aktuell 2003, S. 433 ff. Das BMF hat den ersten Entwurf der „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung“ v. 12. 6. 2003 im Internet veröffentlicht (www.bundesfinanzministerium.de/ Steuern-und-Zoelle/Aktuell-.484. 18844/Artikel/Entwurf-der-RVO-zu-90- Abs.-3-AO.htm). Bereits der erste Rohentwurf der Rechtsverordnung (abgedruckt in: IStR 2003, S. 248) ist kritisch untersucht worden (vgl. Kroppen/ Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921 ff.). Dieser Rohentwurf ist nun an zahlreichen Stellen überarbeitet bzw. ergänzt worden. Im Folgenden sollen die wesentlichen Änderungen nochmals kritisch betrachtet werden. Darüber hinaus sollen auch Änderungsvorschläge gemacht werden, die aus der Erfahrung aus der Praxis hilfreich sein könnten, um mögliche Klarstellungen der Rechtsverordnung zu erreichen und damit ein höchstmögliches Maß an Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen zu erhalten. Dies ist notwendig, weil nach neuem Recht u. U. erhebliche Zuschläge drohen. I. Grundsätze der Aufzeichnungspflicht (§ 1 RechtsVO-E) 1. Relevanz der Aufzeichnungen § 1 Abs. 1 Satz 3 RechtsVO-E betont, dass der Steuerpflichtige sich nicht darauf berufen kann, dass er verwertbare Aufzeichnungen nicht erstellen und vorlegen kann, weil die dazu erforderlichen Informationen nur bei nahe stehenden Personen vorhanden sind. Es ist nachvollziehbar, dass die Finanzverwaltung die Informationen benötigt, die möglicherweise nur bei der ausländischen Muttergesellschaft verfügbar sind. Gleichwohl ist u. E. der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Auch die Rechtsverordnung zu § 90 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 593 -
Abs. 3 AO kann die aufzeichnung des Sachverhalts nur unter dem Vorbehalt verlangen, dass die Beschaffung dem inlandischen Unternehmen auch objek tiv moglich ist Es sollte daher berucksichtigt werden, dass sich die Anforderungen der auf- eichnungen insbesondere bei nahe stehenden Personen im Ausland nur auf relevante Unterlagen beschranken sollten. So ware es u E. beispielsweise nicht angemessen, bei Anwendung der wiederverkaufspreismethode die ge- samten Kostenplane der auslandischen Muttergesellschaft anzufordern 2. Verhaltnis der Rechtsvere ng zu den BMF-Schreiben Nach S 1 Abs. 1 Satz 4 RechtsvO-E bezieht sich die Aufzeichnungspflicht stand haben (vereinbarung t lie keinen Leistungsadung undPoolverein auch auf Geschaftsbezi e aber Arbeitnehmerentse staunch zum Gegen barung). In dieser Hinsicht ist das Verhaltnis zwischen der Rechtsverordnung und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die grundsatze der Einkunftsabgrenzung IVB4-S1341-14/99)und der Tz. 5 des BMF-Schr betreffend die grun satze fur die Prufung der Einkunftsabgrenzung zwischen international ver- bundenen Unternehmen in Fallen der Arbeitnehmerentsendung (IV B 4 S 1341-20/01)klarzustellen. Es stellt sich die Frage, ob die Anforderungen der Tz. 5 im BMF-Schr: weiter verlangt werden sollen oder ob die aufzeich ge sich auf die in $5 Buchst c Re nkt Die in tz. 5 des bme-schr zu tenumlage weiteren genannten gen waren dann nicht mehr vom erpflichtigen vorzulegen ist zwar davon auszugehen, dass die rechtsfolge fur die in Tz. 5 der ge- nannten BMF-Schreiben getroffenen Regelungen nunmehr in$ 90 Abs. 3 AO zu finden ist. Die Konkretisierung des 90 Abs. 3 AO erfolgt jedoch auf der Basis der vorliegenden Rechtsverordnung Eine Klarstellung ware hier wun- schenswert 3. Verfugbarkeit der Daten Hinsichtlich des$1 Abs. 3 Satz 2 RechtsVO-E sollte die Formulierung n Ver- gleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren, soweit solche Daten [.. mit zumutbarem aufwand aus ihm [dem Steuerpfichtigen] frei zuganglichen Quellen"verandert werden. Die Formulierung , frei zuganglich"sollte bei spielsweise durch , affentlichoder , allgemein zuganglich"ersetzt werden. Tatsachlich ist der Zugang zu Datenbanken zwar allgemein zuganglich Die Nutzung der Datenbanken ist jedoch kostenpfichtig, so dass der Zugang nicht, freierfolgen kann 4. Verwendung gewinnorientierter Methoden Es ist zu begruiBen, dass das BMF ausdrucklich n z B. Preise, Kostenauftei lung, Gewinnaufschlage, Bruttospannen, Nettospannen und Gewinnauftei lung"als mogliche Vergleichsdaten erwahnt Damit anerkennt die deutsche inanzverwaltung offensichtlich, dass bei der Bestimmung angemessener errechnungspreise die gewinnorientierten Methoden neben den transak tionsbezogenen Standardmethoden haufiger zur Anwendung kommen soll- ten. Dies ist u E. angemessen, bedenkt man die relevanz der gewinnorien- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1956
Abs. 3 AO kann die Aufzeichnung des Sachverhalts nur unter dem Vorbehalt verlangen, dass die Beschaffung dem inländischen Unternehmen auch objektiv möglich ist. Es sollte daher berücksichtigt werden, dass sich die Anforderungen der Aufzeichnungen insbesondere bei nahe stehenden Personen im Ausland nur auf relevante Unterlagen beschränken sollten. So wäre es u. E. beispielsweise nicht angemessen, bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode die gesamten Kostenpläne der ausländischen Muttergesellschaft anzufordern. 2. Verhältnis der Rechtsverordnung zu den BMF-Schreiben Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 RechtsVO-E bezieht sich die Aufzeichnungspflicht auch auf Geschäftsbeziehungen, die keinen Leistungsaustausch zum Gegenstand haben (Vereinbarung über Arbeitnehmerentsendung und Poolvereinbarung). In dieser Hinsicht ist das Verhältnis zwischen der Rechtsverordnung und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die Grundsätze der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen (IV B 4 - S 1341 - 14/99) und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (IVB4- S 1341 - 20/01) klarzustellen. Es stellt sich die Frage, ob die Anforderungen der Tz. 5 im BMF-Schr. weiter verlangt werden sollen oder ob die Aufzeichnungspflicht für Kostenumlageverträge sich auf die in § 5 Buchst. c RechtsVO-E benannten Unterlagen beschränkt. Die in Tz. 5 des BMF-Schr. zu Kostenumlage weiteren genannten Unterlagen wären dann nicht mehr vom Steuerpflichtigen vorzulegen. Es ist zwar davon auszugehen, dass die Rechtsfolge für die in Tz. 5 der genannten BMF-Schreiben getroffenen Regelungen nunmehr in § 90 Abs. 3 AO zu finden ist. Die Konkretisierung des § 90 Abs. 3 AO erfolgt jedoch auf der Basis der vorliegenden Rechtsverordnung. Eine Klarstellung wäre hier wünschenswert. 3. Verfügbarkeit der Daten Hinsichtlich des § 1 Abs. 3 Satz 2 RechtsVO-E sollte die Formulierung „Vergleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren, soweit solche Daten [. . .] mit zumutbarem Aufwand aus ihm [dem Steuerpflichtigen] frei zugänglichen Quellen“ verändert werden. Die Formulierung „frei zugänglich“ sollte beispielsweise durch „öffentlich“ oder „allgemein zugänglich“ ersetzt werden. Tatsächlich ist der Zugang zu Datenbanken zwar allgemein zugänglich. Die Nutzung der Datenbanken ist jedoch kostenpflichtig, so dass der Zugang nicht „frei“ erfolgen kann. 4. Verwendung gewinnorientierter Methoden Es ist zu begrüßen, dass das BMF ausdrücklich „z. B. Preise, Kostenaufteilung, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen und Gewinnaufteilung“ als mögliche Vergleichsdaten erwähnt. Damit anerkennt die deutsche Finanzverwaltung offensichtlich, dass bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise die gewinnorientierten Methoden neben den transaktionsbezogenen Standardmethoden häufiger zur Anwendung kommen sollten. Dies ist u. E. angemessen, bedenkt man die Relevanz der gewinnorien- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1956 - 594 -
AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC 3 Gruppe 1. Seite 1957 tierten Methoden in der Praxis wahrend der Rohentwurf (abgedruckt in: IStR 2003, S. 248; vgl. dazu Kroppen/ Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S. 1921 ff. noch die Beschrankung enthielt, dass n, bloBe Gewinnvergleiche" nicht aus reichen wurden(vgl.$6 Ziff. 4 Buchst b des Rohentwurfs), um die verein- barkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfer- tigen, ist dieser Hinweis in der vorliegenden Entwurfsfassung nicht mehrent halte Die Streichung dieser Passage ist sehr zu begruBen Haufig stellt eine Daten bankanalyse auf Basis von Nettomargen die einzige kosteneffiziente MaB nahme dar, die angemessenheit der Preisgestaltung des steu aberprufen. Bei der Suche nach Fremdvergleichsdaten fur transaktionsbezo gene Methoden steht der Steuerpflichtige vor dem grundsatzlichen Problem dass unabhangige Vergleichsdaten nur in sehr begrenztem Umfang (haufig nur in Fallen des internen Fremdvergleichs) verfugbar sind und eine solche Analyse oft um ein Vielfaches aufwendiger und teurer ist Zudem ist die verwendung der gewinnorientierten Methoden im Kontext der in den anderen Staaten zulassigen Methoden sachgerecht. Immer mehr Staa ten lassen die verwendung der gewinnorientierten Methoden zu. Auch die EU-Kommission hat in ihrem Bericht zur Unternehmensbesteuerung aus drucklich darauf hingewiesen, dass es n ein groBer Fortschritt ware, wenn mar Idie Mitgliedstaaten] sich darauf einigen konnte, dass auch Gewinnmethoden thode, Gewinnvergleichsmethode und gewinnaufteilun methode)zur Bestimmung von Verrechnungspreisen angewendet werden dur fen(EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt ICOM (2001)582 endg ) SEK(2001)1681, S. 378; dazu auch Kroppen/Rasch, IWB 2002,F.11Gr.2S.495f) Die Anerkennung der gewinnorientierten Methoden fuhr zu einer Erleichte- rung fur den Steuerpflichtigen, da er sein Verrechnungspreissystem konsis tent fur eine vielzahl von staaten dokumentieren kann. Es ware daher begruBen, wenn die Anwendbarkeit gewinnorientierter Methode en auch im Rahmen der Uberarbeitung der Verwaltungsgrundsatze von 1983 ausdruck- II. Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspfichten (§2 RechtsVO-E) 1. Interne Verrechnungspreisrichtlinien Der Feststellung in$ 2 Abs. 1 RechtsVO-E, dass interne Verrechnungspreis- richtlinien einer Gruppe verbundener Unternehmen als Bestandteil der auf- zeichnung zu verwenden sind, ist zuzustimmen, druckt allerdings auch eine Selbstverstandlichkeit aus Es sollteu E jedoch in Betracht gezogen werden, die Bedeutung von Verrech nungspreisrichtlinien mehr zu betonen. Wenn der Steuerpflichtige sich der Muhe unterzieht, eine interne Verrechnungspreisrichtlinie zu erstellen, sollte ies den Anforderungen der $84 und 5 RechtsVO-E entsprechen, soy Verrechnungspreisrichtlinie z B folgende Bestandteile enthalt IWB Nr 13 vom 9.7.2003
tierten Methoden in der Praxis. Während der Rohentwurf (abgedruckt in: IStR 2003, S. 248; vgl. dazu Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921 ff.) noch die Beschränkung enthielt, dass „bloße Gewinnvergleiche“ nicht ausreichen würden (vgl. § 6 Ziff. 4 Buchst. b des Rohentwurfs), um die Vereinbarkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfertigen, ist dieser Hinweis in der vorliegenden Entwurfsfassung nicht mehr enthalten. Die Streichung dieser Passage ist sehr zu begrüßen. Häufig stellt eine Datenbankanalyse auf Basis von Nettomargen die einzige kosteneffiziente Maß- nahme dar, die Angemessenheit der Preisgestaltung des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Bei der Suche nach Fremdvergleichsdaten für transaktionsbezogene Methoden steht der Steuerpflichtige vor dem grundsätzlichen Problem, dass unabhängige Vergleichsdaten nur in sehr begrenztem Umfang (häufig nur in Fällen des internen Fremdvergleichs) verfügbar sind und eine solche Analyse oft um ein Vielfaches aufwendiger und teurer ist. Zudem ist die Verwendung der gewinnorientierten Methoden im Kontext der in den anderen Staaten zulässigen Methoden sachgerecht. Immer mehr Staaten lassen die Verwendung der gewinnorientierten Methoden zu. Auch die EU-Kommission hat in ihrem Bericht zur Unternehmensbesteuerung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es „ein großer Fortschritt wäre, wenn man [die Mitgliedstaaten] sich darauf einigen könnte, dass auch Gewinnmethoden (Nettomargenmethode, Gewinnvergleichsmethode und Gewinnaufteilungsmethode) zur Bestimmung von Verrechnungspreisen angewendet werden dürfen (EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt {COM (2001) 582 endg.}, SEK (2001)1681, S. 378; dazu auch Kroppen/Rasch, IWB 2002, F. 11 Gr. 2 S. 495 ff.). Die Anerkennung der gewinnorientierten Methoden führt zu einer Erleichterung für den Steuerpflichtigen, da er sein Verrechnungspreissystem konsistent für eine Vielzahl von Staaten dokumentieren kann. Es wäre daher zu begrüßen, wenn die Anwendbarkeit gewinnorientierter Methoden auch im Rahmen der Überarbeitung der Verwaltungsgrundsätze von 1983 ausdrücklich geregelt werden könnte. II. Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten (§ 2 RechtsVO-E) 1. Interne Verrechnungspreisrichtlinien Der Feststellung in § 2 Abs. 1 RechtsVO-E, dass interne Verrechnungspreisrichtlinien einer Gruppe verbundener Unternehmen als Bestandteil der Aufzeichnung zu verwenden sind, ist zuzustimmen, drückt allerdings auch eine Selbstverständlichkeit aus. Es sollte u. E. jedoch in Betracht gezogen werden, die Bedeutung von Verrechnungspreisrichtlinien mehr zu betonen. Wenn der Steuerpflichtige sich der Mühe unterzieht, eine interne Verrechnungspreisrichtlinie zu erstellen, sollte dies den Anforderungen der §§ 4 und 5 RechtsVO-E entsprechen, soweit die Verrechnungspreisrichtlinie z. B. folgende Bestandteile enthält: Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1957 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 595 -
Beschreibung bestimmter Transaktionen; Darstellung der Funktions- und Risikoverteilung fur zu betrachtende Transaktionen mit nahe stehenden personen: Festlegung der Preismethode unter Verwendung vorhandener Drittdaten Wenn der Steuerpflichtige Verrechnungspreisrichtlinien in dieser Art erstellt sollte er seine Aufzeichnungspflicht im Wesentlichen erfullt haben Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Anforderungen der Steuerpflichtige die o g Informationen hinaus noch vorlegen sollte. Diese besondere Be ng der internen Verrechnungspreisrichtlinien ist in dem bisherigen Ent leider noch nicht enthalten Der Stellenwert interner Verrechnungspreisrichtlinien erscheint gegenuber dem rohentwurfreduziert 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthielt noch die Fest. stellung, dass die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Uberle- gungen durch innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien dargelegt wer n konnten. Diese Feststellung ist im vorliegenden Entwurf leider wegge llen. Das BMF sollte in Betracht ziehen, dem Steuerpflichtigen diese leichterung einzuraumen 2. Geschaftsvorfallbezogene Aufzeichnungspflicht $2 Abs. 2 Satz 1 RechtsVO-E enthalt nach wie vor die Feststellung, dass auf- gelung sollte durch folgende Formulierung ersetzt werden: n, Aufzeichnungen sind geschaftsvorfallbezogen zu erstellen, wenn dies dem Steuerpfichtigen mit zumutbarem Aufwand moglich ist In der Praxis ist es nur in seltenen Fallen moglich, eine Verrechnungspreis- estimmung fur jeden einzelnen Geschaftsvorfall vorzunehmen Es wurde be- reits ausgefuhrt, dass die anwendung der Standardmethoden und die ent. prechende Dokumentation zu einer auBergewohnlichen Kostenbelastung fur den Steuerpfichtigen fuhren wurden Es ist auch darauf hinzuweisen, dass lbst bei anwendung von standardmethoden in der Praxis nicht jede trans aktion separat dokumentiert wird. Vielmehr wird haufig eine Brutto- bzw Nettomargenbetrachtung auf Basis einer umfanglichen Aggregation von Transaktionen vorgenommen, beispielsweise bei der Wiederverkaufspreis und der Kostenaufschlagsmethod 3. Aggregation von Transaktionen Es ist zu begruBen, dass in$2 Abs. 2 Satz 2 RechtsVO-E die Ggruppenbildung ir geschaftsvorfalle nun nicht mehr nur auf die geschaftsvorfalle eines ge 4. Informationssammlung nach Abschluss der Transaktion $2 AbS. 3 Rechts VO-E verlangt nach wie vor, dass Informationen auch nach dem Abschluss der Vereinbarungen gesammelt werden sollen Die Verpflich tung, die bisher in$ 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthalten war, dass der Ste erpflichtige seine Uberlegung vor dem Abschluss des Geschafts fur alle Arten von Transaktionen aufzuzeichnen habe, ist in dieser Form weggefallen. Der vorliegende Entwurf beschrankt diese Pflicht nur noch auf Dauersachver 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1958
— Beschreibung bestimmter Transaktionen; — Darstellung der Funktions- und Risikoverteilung für zu betrachtende Transaktionen mit nahe stehenden Personen; — Festlegung der Preismethode unter Verwendung vorhandener Drittdaten. Wenn der Steuerpflichtige Verrechnungspreisrichtlinien in dieser Art erstellt, sollte er seine Aufzeichnungspflicht im Wesentlichen erfüllt haben. Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Anforderungen der Steuerpflichtige über die o. g. Informationen hinaus noch vorlegen sollte. Diese besondere Bedeutung der internen Verrechnungspreisrichtlinien ist in dem bisherigen Entwurf leider noch nicht enthalten. Der Stellenwert interner Verrechnungspreisrichtlinien erscheint gegenüber dem Rohentwurf reduziert. § 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthielt noch die Feststellung, dass die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Überlegungen durch innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien dargelegt werden könnten. Diese Feststellung ist im vorliegenden Entwurf leider weggefallen. Das BMF sollte in Betracht ziehen, dem Steuerpflichtigen diese Erleichterung einzuräumen. 2. Geschäftsvorfallbezogene Aufzeichnungspflicht § 2 Abs. 2 Satz 1 RechtsVO-E enthält nach wie vor die Feststellung, dass Aufzeichnungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen sind. Die Regelung sollte durch folgende Formulierung ersetzt werden: „Aufzeichnungen sind geschäftsvorfallbezogen zu erstellen, wenn dies dem Steuerpflichtigen mit zumutbarem Aufwand möglich ist.“ In der Praxis ist es nur in seltenen Fällen möglich, eine Verrechnungspreisbestimmung für jeden einzelnen Geschäftsvorfall vorzunehmen. Es wurde bereits ausgeführt, dass die Anwendung der Standardmethoden und die entsprechende Dokumentation zu einer außergewöhnlichen Kostenbelastung für den Steuerpflichtigen führen würden. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass selbst bei Anwendung von Standardmethoden in der Praxis nicht jede Transaktion separat dokumentiert wird. Vielmehr wird häufig eine Brutto- bzw. Nettomargenbetrachtung auf Basis einer umfänglichen Aggregation von Transaktionen vorgenommen, beispielsweise bei der Wiederverkaufspreisund der Kostenaufschlagsmethode. 3. Aggregation von Transaktionen Es ist zu begrüßen, dass in § 2 Abs. 2 Satz 2 RechtsVO-E die Gruppenbildung für Geschäftsvorfälle nun nicht mehr nur auf die Geschäftsvorfälle eines Geschäftsjahres limitiert worden ist. 4. Informationssammlung nach Abschluss der Transaktion § 2 Abs. 3 RechtsVO-E verlangt nach wie vor, dass Informationen auch nach dem Abschluss der Vereinbarungen gesammelt werden sollen. Die Verpflichtung, die bisher in § 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthalten war, dass der Steuerpflichtige seine Überlegung vor dem Abschluss des Geschäfts für alle Arten von Transaktionen aufzuzeichnen habe, ist in dieser Form weggefallen. Der vorliegende Entwurf beschränkt diese Pflicht nur noch auf Dauersachverhalte. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1958 - 596 -
AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC |3 Gruppe 1. Seite 1959 Bereits diese Beschrankung ist positiv zu bewerten. Gleichwohl bedeutet Verpflichtung eine erhebliche Last fur den Steuerpfichtigen, da sei umentationspflichten weit uber die Erwagungen hinausgehen, die zu die sen Transaktionen gefuhrt haben. Die Sammlung von Informationen kann ich u E auch fur Dauersachverhalte nur auf die anderungen beziehen, die die Zukunft betreffen. Daher sollte eine Klarstellung in $2 Abs. 3 Rechts- O-E erfolgen. So konnte in$ 2 Abs. 3 Satz 1 RechtsVO-E formuliert werden Ergibt sich bei Dauersachverhalten eine Anderung der Umstande, die fur die Angemessenheit vereinbarter Preise fur die Zukunft von wesentlicher Bedeu tung ist, hat der Steuerpfichtige auch nach dem Geschaftsabschluss Infor mationen zu sammeln und aufzuzeichnen. die der Finanzbehorde eine pru fung ermoglichen, ob fremde Dritte eine Anpassung der Geschaftsbedingun gen vereinbart hatten. Ill. Zeitnahe Aufstellung von Aufzeichnungen bei auBergewohnlichen Geschaftsfallen($ 3 RechtsVO-E Die Definition, die in $3 Abs. 2 RechtsVO-E enthalten ist, ist nach wie vor problematisch. Sowohl der Gesetzesbegrundung als auch dem Rohentwurf (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S. 1921, 1928 f )ist zu entnehmen, dass es sich um einmalige besondere Vorgange in dem Unternehmen handeln sollte Der vorliegende Entwurf betont, dass sich das Erfordernis der zeitna en Dokumentation auch auf abschluss und anderung langfristiger vertrag Dauerschuldverhaltnisse) bezieht. Diesbezuiglich sollte berucksichtigt werden, dass es unter verbundenen Un- ternehmen haufig vorkommt, dass beispielsweise langfristige Vertriebsver trage abgeschlossen werden Dies ist u E jedoch kein n auBergewohnlicher Geschaftsvorfall. sondern Teil des normalen Geschaftsbetriebs. Es stellt sich bei der jetzigen Formulierung die frage, ob jede neue Preisliste, die beispiels weise am Anfang eines jeden jahres herausgegeben wird, zu einer Anderung des Dauerschuldverhaltnisses fuhr. Dies hatte zur Folge, dass der Steuer- pflichtige diese Anderung zeitnah zu dokumentieren hatte. Dies erscheint u.E. nicht angemessen zu sein. Es erscheint daher sinnvoll, die Definition s 3 Abs. 2 RechtsVO-E in dieser Hinsicht zu erganzen. IV. Erforderliche Aufzeichnungen($$ 4 und 5 Rechts VO-E) 1. Unterscheidung der erforderlichen Aufzeichnungen Die in den $8 4 und 5 RechtsVO-E vorgenommene Unterscheidung zwischen den aufzeichnungen, die allgemein erforderlich sind, und solchen Dokumen ten, die nur in bestimmten Fallen erforderlich sind, ist grundsatzlich positiv zu beurteilen. Sie stimmt uberein mit dem Vorgehen der OECD in den Tz. 5. 17 ff. Allerdings ist einschrankend darauf hinzuweisen, dass die vorge- nommene Unterscheidung nicht in jeder Hinsicht nachvollziehbar ist. Vor dem Hintergrund der in$ 162 Abs. 4 AO normierten signifikanten Zuschlage ist die Frage von wesentlicher Bedeutung, ob ein Zusch h§162Abs.4 AO nur dann verhangt werden kann, wenn sowohl die in uch die in§5 RechtsvO-E benannten Informationen nicht vorgelegt we Dem Wortlaut IWB Nr 13 vom 9. 7. 2003
Bereits diese Beschränkung ist positiv zu bewerten. Gleichwohl bedeutet diese Verpflichtung eine erhebliche Last für den Steuerpflichtigen, da seine Dokumentationspflichten weit über die Erwägungen hinausgehen, die zu diesen Transaktionen geführt haben. Die Sammlung von Informationen kann sich u. E. auch für Dauersachverhalte nur auf die Änderungen beziehen, die die Zukunft betreffen. Daher sollte eine Klarstellung in § 2 Abs. 3 RechtsVO-E erfolgen. So könnte in § 2 Abs. 3 Satz 1 RechtsVO-E formuliert werden: „Ergibt sich bei Dauersachverhalten eine Änderung der Umstände, die für die Angemessenheit vereinbarter Preise für die Zukunft von wesentlicher Bedeutung ist, hat der Steuerpflichtige auch nach dem Geschäftsabschluss Informationen zu sammeln und aufzuzeichnen, die der Finanzbehörde eine Prü- fung ermöglichen, ob fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingungen vereinbart hätten.“ III. Zeitnahe Aufstellung von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsfällen (§ 3 RechtsVO-E) Die Definition, die in § 3 Abs. 2 RechtsVO-E enthalten ist, ist nach wie vor problematisch. Sowohl der Gesetzesbegründung als auch dem Rohentwurf (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921, 1928 f.) ist zu entnehmen, dass es sich um einmalige, besondere Vorgänge in dem Unternehmen handeln sollte. Der vorliegende Entwurf betont, dass sich das Erfordernis der zeitnahen Dokumentation auch auf Abschluss und Änderung langfristiger Verträge (Dauerschuldverhältnisse) bezieht. Diesbezüglich sollte berücksichtigt werden, dass es unter verbundenen Unternehmen häufig vorkommt, dass beispielsweise langfristige Vertriebsverträge abgeschlossen werden. Dies ist u. E. jedoch kein „außergewöhnlicher“ Geschäftsvorfall, sondern Teil des normalen Geschäftsbetriebs. Es stellt sich bei der jetzigen Formulierung die Frage, ob jede neue Preisliste, die beispielsweise am Anfang eines jeden Jahres herausgegeben wird, zu einer Änderung des Dauerschuldverhältnisses führt. Dies hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige diese Änderung zeitnah zu dokumentieren hätte. Dies erscheint u. E. nicht angemessen zu sein. Es erscheint daher sinnvoll, die Definition in § 3 Abs. 2 RechtsVO-E in dieser Hinsicht zu ergänzen. IV. Erforderliche Aufzeichnungen (§§ 4 und 5 RechtsVO-E) 1. Unterscheidung der erforderlichen Aufzeichnungen Die in den §§ 4 und 5 RechtsVO-E vorgenommene Unterscheidung zwischen den Aufzeichnungen, die allgemein erforderlich sind, und solchen Dokumenten, die nur in bestimmten Fällen erforderlich sind, ist grundsätzlich positiv zu beurteilen. Sie stimmt überein mit dem Vorgehen der OECD in den Tz. 5.17 ff. Allerdings ist einschränkend darauf hinzuweisen, dass die vorgenommene Unterscheidung nicht in jeder Hinsicht nachvollziehbar ist. Vor dem Hintergrund der in § 162 Abs. 4 AO normierten signifikanten Zuschläge ist die Frage von wesentlicher Bedeutung, ob ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO nur dann verhängt werden kann, wenn sowohl die in § 4 als auch die in § 5 RechtsVO-E benannten Informationen nicht vorgelegt werden. Dem Wortlaut Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1959 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 597 -