AuBensteuerrecht 3 Deutschland ndsatze zur Neue Verwaltungsgrundsatze des BMF zur Arbeitnehmerentsendung von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M, RA Dr. Stephan Rasch und StB Dr Achim Roeder. M.A. Deloitte Touche Diisseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen:§8Abs.3Satz2KstG,§1AstG,§4Abs.4EStG. Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale verrechnungs Aa (TMTP), Vol 9(2000), Ne 1图921201/Rae S. 434 ff ernst ional tND 2001, S. 1111: Kuckh off/s e hig decision Tax Notes In en1997 P a wassermeyer, Verdeckte ge/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. Koln 1998 里÷1.200x5pHn wirkungspflichten-Schatzung, Anmerkung, IStR 2001, S 751 ff. Mit Datum vom 9. 11. 2001 hat das BMF die endgultige Fassung der,, Grundsatze fur die hen international verbundenen Unternehmen Fallen der Arbeitnehmerentsendung"veroffentlicht Die erste Entwurfsfassung, die im September 2000 den Verbanden zugeleitet worden war, wurde in der Literatur kritisch gewurdigt (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP2000, S434 ff dies, IWB Transfer Pricing News sung einen Teil dieser Kritik berucksichtigt und die Verwaltungsgrundsatze ents satzeskizziert werden Im Anschluss daran sollen die Prinzipien, auf deren Grundlage die Aufteilung der Kosten zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unterneh men vorzunehmen ist, analysiert werder I. Inhalt der neuen Verwaltungsgrundsatze Die Verwaltungsgrundsatze erlautern zunachst die Notwendigkeit einer Re. gelung zur Personalentsendung, die in der zunehmenden industriellen ver- flechtung gesehen wird. Obwohl der Fremdvergleich fur die Frage der Hohe der Vergutung des entsandten Mitarbeiters nicht von Bedeutung ist, da sich eitnehmer als fremde Dritte gegenuberstehen, wollen di Verfasser die Aufteilung der betrieblichen Ausgaben anhand des Fremdver- leichs zwischen den beteiligten Unternehmen vornehmen. anders als noch der erste Entwurf definiert die endgultige Version nicht nur die Arbeitneh- merentsendung, sondern auch den fall, in dem eine solche nicht anzunehmen ist Eine Arbeitnehmerentsendung liegt demnach vor, wenn ein Arbeitnehmer mit dem bisherigen Arbeitgeber vereinbart, in einem verbundenen Unterne men auf der grundlage einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung tatig zu werden oder das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzu sehen ist Davon abzugrenzen ist die tatigkeit eines Arbeitnehmers verbundenen Unternehmen, die auf einer Dienst- oder Werkleistungsverein- IWB Nr I vom 9. 1. 2002
Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1821 Neue Verwaltungsgrundsätze des BMF zur Arbeitnehmerentsendung von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., RA Dr. Stephan Rasch und StB Dr. Achim Roeder, M.A., Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG, § 4 Abs. 4 EStG. Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1997/2001; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl. München 1999; Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Köln 1997, 2001; K r oppen/Roeder, Germany tackles secondments issues and transfer pricing, Tax Management Transfer Pricing (TMTP), Vol. 9 (2000), No. 14, S. 434 ff.; K r o p p e n / R o e d e r , Arbeitnehmerentsendung, IWB Transfer Pricing News Nr. 20 vom 25. 10. 2000, S. 979 f.; K r oppen/Rasch/ Roeder, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen — Anmerkungen zum Urteil v. 17. 10. 2001-IR 103/00, IWB F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff.; dies., German Federal Tax Court issues landmark transfer pricing decision, Tax Notes International (TNI) 2001, S. 1111; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, München 1997; Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 20. Aufl. München 2001, P a l a n d t , Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl. München 2001; T ipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. Köln 1998; W a s s e r m e y e r , Verdeckte Gewinnausschüttung: Veranlassung, Fremdvergleich und Beweisrisikoverteilung, DB 2001, 2465 ff.; B a u m h o f f , BFH 17. 10. 2001 - I R 103/00: Überprüfung internationaler Verrechnungspreise — Mitwirkungspflichten — Schätzung, Anmerkung, IStR 2001, S. 751 ff. Mit Datum vom 9. 11. 2001 hat das BMF die endgültige Fassung der „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung“ veröffentlicht. Die erste Entwurfsfassung, die im September 2000 den Verbänden zugeleitet worden war, wurde in der Literatur kritisch gewürdigt (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434 ff.; dies., IWB Transfer Pricing News Nr. 20, S. 979 f.). Die Verfasser der Verwaltungsgrundsätze haben in der endgültigen Fassung einen Teil dieser Kritik berücksichtigt und die Verwaltungsgrundsätze entsprechend geändert. In diesem Artikel soll zunächst der Inhalt der neuen Verwaltungsgrundsätze skizziert werden. Im Anschluss daran sollen die Prinzipien, auf deren Grundlage die Aufteilung der Kosten zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unternehmen vorzunehmen ist, analysiert werden. I. Inhalt der neuen Verwaltungsgrundsätze Die Verwaltungsgrundsätze erläutern zunächst die Notwendigkeit einer Regelung zur Personalentsendung, die in der zunehmenden industriellen Ver- flechtung gesehen wird. Obwohl der Fremdvergleich für die Frage der Höhe der Vergütung des entsandten Mitarbeiters nicht von Bedeutung ist, da sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer als fremde Dritte gegenüberstehen, wollen die Verfasser die Aufteilung der betrieblichen Ausgaben anhand des Fremdvergleichs zwischen den beteiligten Unternehmen vornehmen. Anders als noch der erste Entwurf definiert die endgültige Version nicht nur die Arbeitnehmerentsendung, sondern auch den Fall, in dem eine solche nicht anzunehmen ist. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt demnach vor, wenn ein Arbeitnehmer mit dem bisherigen Arbeitgeber vereinbart, in einem verbundenen Unternehmen auf der Grundlage einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung tätig zu werden oder das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Davon abzugrenzen ist die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in einem verbundenen Unternehmen, die auf einer Dienst- oder WerkleistungsvereinIWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 9 -
barung zwischen m entsendendem"und aufnehmendem" Unternehmen be- ruht In letzterem Fall ist der Arbeitslohn Bestandteil der zugrunde liegenden Dienstleistung. Das Verrechnungspreisproblem liegt dann in der Bestim mung einer angemessenen fremdvergleichsublichen Vergutung fur diese Leistur die einen Gewinnaufschlag zu enthalten hat. AuBerdem stellt sich das Prob- lem der Begrundung einer Betriebsstatte. Der Arbeitgeberbegriff orientiert sich dabei an der arbeitsrechtlichen, respektive wirtschaftlichen Definition. Fur die dafur erforderliche Integration des Arbeitnehmers in das aufneh mende Unternehmen ist in den Fallen einer Entsendung von mehr als drei Monaten auszugehen. Ist die Arbeitgebereigenschaft zu verne einen sich um eine Dienstleistung handeln(Tz. 2). Unverandert werden alle direk ten und indirekten aufwendungen im Zusammenhang mit der tatigkeit des entsandten Arbeitnehmers als Aufwand der Personalentsendung angesehen. Allerdings sind Stock Options- anders als in einem der ersten Entwtrfe nicht mehr erwahnt. Die Verrechnung eines Gewinnaufschlages wird abge lehnt, weil durch die entsendung originate eigene Kosten des aufnehmenden Unternehmens entstehen(Tz. 2.3). Insoweit ergibt sich eine Analogie zur Be- handlung von Kostenumlagevertragen Explizit wird nun auch anerkannt dass ein Know-how-Transfer, der sich durch die Tatigkeit des entsandten Ar beitnehmers und dessen Kenntnisse und Erfahrungen ergibt, nicht gesondert zu verguten ist(Tz. 4.2), da in diesen Fallen regelmaBig gerade kein inmate rielles Wirtschaftsgut ubertragen wird. Die Beurteilungskriterien, auf deren Grundlage die Einkunftsabgrenzung vorgenommen wird, haben sich nicht vesentlich verandert Deutlicher als bisher wird zwischen der Verursachung der Entsendungskosten dem Grunde und der Hohe nach unterschieden. Zu unterscheiden ist demnach, ob die tatigkeit allein im Interesse des aufneh menden Unternehmens erfolgt und der Betriebsausgabenabzug dort im vollen Umfang anzuerkennen ist, oder ob zumindest teilweise auch ein Interesse des tsendenden Unternehmens gegeben ist, was je nach Fallgestaltung zu einer Reduzierung des Betriebsausgabenabzugs einer deutschen aufnehmenden Gesellschaft fuhren kann (Tz. 3.1)bzw. zur Moglichkeit eines deutschen ntsendenden Unternehmens bestimmte Kosten zu ubernehmen. Im Rahmen rerwaltung an dem grundsatz festgehalten, dass die Tatigkeit des arbeitneh mers regelmaBig im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgen wird Ist jedoch mit dem Arbeitnehmer eine Vergutung vereinbart worden, die uber dem Lohnniveau des Tatigkeitsstaates liegt, kann auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben sein. Insofern kommt der Hohe des ge. halts lediglich indizielle Bedeutung zu Macht ein entsendendes Unternehmer wendungen geltend, so obliegt diesem allerdings die darlegungslast und Beweislast wohl selbst dann wenn der Lohn der Arbeitnehmer uber dem ni veau im Aufnahmestaat liegt (Tz. 3. 1.1). Bei der Prufung eines inlandischen aufnehmenden Unternehmens soll beachtet werden. dass ein ordentlicherund gewissenhafter Geschaftsleiter nur den Aufwand zu tragen bereit ist, der ihm fur die beschaftigung des von ihm tatsachlich benotigten Personals entsteht Zudem wurde er nur den aufwand akzeptieren, der fur einen vergleichbaren am lokalen arbeitsmarkt zu rekrutierenden arbeitnehmer entstehen wurde Fur einen uber diese vergleichsgroBe hinausgehenden Aufwand, den ein in- landisches aufnehmendes Unternehmen ubernimmt. hat es den nachweis zu fuhren. dass der uiberschiebende anteil in seinem- dem interesse des auf. ehmenden Unternehmens-steht. Wird dieser Nachweis nicht gefuhrt, hatte ihn das auslandische entsendende Unternehmen zu fuhren (tz. 3. 1.2). Anders 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1822
barung zwischen „entsendendem“ und „aufnehmendem“ Unternehmen beruht. In letzterem Fall ist der Arbeitslohn Bestandteil der zugrunde liegenden Dienstleistung. Das Verrechnungspreisproblem liegt dann in der Bestimmung einer angemessenen fremdvergleichsüblichen Vergütung für diese Leistung, die einen Gewinnaufschlag zu enthalten hat. Außerdem stellt sich das Problem der Begründung einer Betriebsstätte. Der Arbeitgeberbegriff orientiert sich dabei an der arbeitsrechtlichen, respektive wirtschaftlichen Definition. Für die dafür erforderliche Integration des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen ist in den Fällen einer Entsendung von mehr als drei Monaten auszugehen. Ist die Arbeitgebereigenschaft zu verneinen, kann es sich um eine Dienstleistung handeln (Tz. 2). Unverändert werden alle direkten und indirekten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers als Aufwand der Personalentsendung angesehen. Allerdings sind Stock Options — anders als in einem der ersten Entwürfe — nicht mehr erwähnt. Die Verrechnung eines Gewinnaufschlages wird abgelehnt, weil durch die Entsendung originäre eigene Kosten des aufnehmenden Unternehmens entstehen (Tz. 2.3). Insoweit ergibt sich eine Analogie zur Behandlung von Kostenumlageverträgen. Explizit wird nun auch anerkannt, dass ein Know-how-Transfer, der sich durch die Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers und dessen Kenntnisse und Erfahrungen ergibt, nicht gesondert zu vergüten ist (Tz. 4.2), da in diesen Fällen regelmäßig gerade kein immaterielles Wirtschaftsgut übertragen wird. Die Beurteilungskriterien, auf deren Grundlage die Einkunftsabgrenzung vorgenommen wird, haben sich nicht wesentlich verändert. Deutlicher als bisher wird zwischen der Verursachung der Entsendungskosten dem Grunde und der Höhe nach unterschieden. Zu unterscheiden ist demnach, ob die Tätigkeit allein im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgt und der Betriebsausgabenabzug dort im vollen Umfang anzuerkennen ist, oder ob zumindest teilweise auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben ist, was je nach Fallgestaltung zu einer Reduzierung des Betriebsausgabenabzugs einer deutschen aufnehmenden Gesellschaft führen kann (Tz. 3.1) bzw. zur Möglichkeit eines deutschen entsendenden Unternehmens bestimmte Kosten zu übernehmen. Im Rahmen der Prüfung eines inländischen entsendenden Unternehmens hat die Finanzverwaltung an dem Grundsatz festgehalten, dass die Tätigkeit des Arbeitnehmers regelmäßig im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgen wird. Ist jedoch mit dem Arbeitnehmer eine Vergütung vereinbart worden, die über dem Lohnniveau des Tätigkeitsstaates liegt, kann auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben sein. Insofern kommt der Höhe des Gehalts lediglich indizielle Bedeutung zu. Macht ein entsendendes Unternehmen Aufwendungen geltend, so obliegt diesem allerdings die Darlegungslast und Beweislast wohl selbst dann, wenn der Lohn der Arbeitnehmer über dem Niveau im Aufnahmestaat liegt (Tz. 3.1.1). Bei der Prüfung eines inländischen aufnehmenden Unternehmens soll beachtet werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur den Aufwand zu tragen bereit ist, der ihm für die Beschäftigung des von ihm tatsächlich benötigten Personals entsteht. Zudem würde er nur den Aufwand akzeptieren, der für einen vergleichbaren am lokalen Arbeitsmarkt zu rekrutierenden Arbeitnehmer entstehen würde. Für einen über diese Vergleichsgröße hinausgehenden Aufwand, den ein inländisches aufnehmendes Unternehmen übernimmt, hat es den Nachweis zu führen, dass der überschießende Anteil in seinem — dem Interesse des aufnehmenden Unternehmens — steht. Wird dieser Nachweis nicht geführt, hätte ihn das ausländische entsendende Unternehmen zu führen (Tz. 3.1.2). Anders 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1822 - 10 -
3 Deutschland ltungsgrundsatze zur ung Gruppe1· Seite1823 als der Entwurf stellen die neuen Verwaltungsgrundsatze explizit auf die Preisvergleichsmethode als vorrangig zu verwendende Methode zur Anw dung des Fremdvergleichs ab Die Konkretisierung des Fremdvergleichs an hand des betriebsinternen und externen sowie des hypothetischen Fremdver- gleichs stimmt mit der von der Entwurfsfassung vorgesehenen Interpretation uberein. Neu ist jedoch der Hinweis, dass in Fallen, in denen der hypotheti sche Fremdvergleich angewendet wird, der ordentliche und gewissenhafte Geschaftsleiter die Ubernahme hoherer Kosten mangels vergleichbarer Ar- beitnehmer am lokalen Arbeitsmarkt nur dann akzeptieren soll, wenn ereinen Ausgleich der Mehraufwendungen innerhalb von drei Jahren realisieren kann Tz. 3.2). Fur den Fall eines sog. Rotationssystems soll davon auszugehen sein dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse an der Beschaftigung des Arbeitnehmers in dem aufnehmenden Unternehmen hat und folglich den Teil der Aufwendungen zu tragen hat, der uber den aufwand fur einen ve gleichbaren heimischen Arbeitnehmer hinausgeht (Tz 3.4.2). Diese Regel und dieser Aspekt ist beachtenswert und neu- soll auch fur den Fall der Expertenentsendung gelten. Eine solche ist anzunehmen, wenn ein Arbeit nehmer uber Spezialwissen verfugt und ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Markt nicht oder nur unter erheblichem Aufwand zu finden ist(Tz. 3.4.1).Neu aufgenommen worden ist die Moglichkeit, fur eine Vielzahl von Arbeitneh mern die sowohl im Interesse des aufnehmenden als auch des entsendende Unternehmens entsandt worden sind, einen einheitlichen Aufteilungsmal stab festzulegen, der fur den gesamten Pruifungszeitraum zugrunde geleg Anwendung fin已n1m schlieBlich eine detaillierte Liste von Unterlagen vor, anhand derer der Steu erpflichtige den Nachweis seiner Interessenlage im Rahmen seiner Mitwir ficht fuhren oll der Steuerr ben dem Enter vertrag und den Arbeitsvertragen mit dem entsendenden und aufnehmenden Unternehmen beispielsweise auch folgende Unterlagen zum Nachweis der In- teressenlage vorlegen erichte z.B. chte Protol mer fur das entsendende Unternehmen angefertigt hat Untersuchungen uber Vergleichsgehalter im lokalen Arbeitsmarkt, Nachweis uber die Hohe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung, Kosten/Nutzen-Analyse(benefit test)bezuglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten arbeitnehmers Funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ahnliche Unterlagen. Il. Analyse Nachfolgend sollen einige Anmerkungen insbesondere zu den Anderungen der nun veroffentlichten Verwaltungsgrundsatze gegenuber der Entwurfsfas sung vom September 2000 gemacht werden(vgl. fur eine Analyse dieserersten Fassung Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 435 ff. 1. Begriffsbestimmungen(Tz. 2) Es ist zu begriBen, dass die Arbeitnehmerentsendung nicht nur positiv defi- niert, sondern nunmehr auch negativ zum Leistungsaustausch auf der Basis IWB Nr I vom 9. 1. 2002
als der Entwurf stellen die neuen Verwaltungsgrundsätze explizit auf die Preisvergleichsmethode als vorrangig zu verwendende Methode zur Anwendung des Fremdvergleichs ab. Die Konkretisierung des Fremdvergleichs anhand des betriebsinternen und externen sowie des hypothetischen Fremdvergleichs stimmt mit der von der Entwurfsfassung vorgesehenen Interpretation überein. Neu ist jedoch der Hinweis, dass in Fällen, in denen der hypothetische Fremdvergleich angewendet wird, der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter die Übernahme höherer Kosten mangels vergleichbarer Arbeitnehmer am lokalen Arbeitsmarkt nur dann akzeptieren soll, wenn er einen Ausgleich der Mehraufwendungen innerhalb von drei Jahren realisieren kann (Tz. 3.2). Für den Fall eines sog. Rotationssystems soll davon auszugehen sein, dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse an der Beschäftigung des Arbeitnehmers in dem aufnehmenden Unternehmen hat und folglich den Teil der Aufwendungen zu tragen hat, der über den Aufwand für einen vergleichbaren heimischen Arbeitnehmer hinausgeht (Tz. 3.4.2). Diese Regel — und dieser Aspekt ist beachtenswert und neu — soll auch für den Fall der Expertenentsendung gelten. Eine solche ist anzunehmen, wenn ein Arbeitnehmer über Spezialwissen verfügt und ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Markt nicht oder nur unter erheblichem Aufwand zu finden ist (Tz. 3.4.1). Neu aufgenommen worden ist die Möglichkeit, für eine Vielzahl von Arbeitnehmern, die sowohl im Interesse des aufnehmenden als auch des entsendenden Unternehmens entsandt worden sind, einen einheitlichen Aufteilungsmaß- stab festzulegen, der für den gesamten Prüfungszeitraum zugrunde gelegt wird und auf Antrag des Steuerpflichtigen auch für künftige Wirtschaftsjahre Anwendung finden kann (Tz. 3.5). Die Verwaltungsgrundsätze sehen in Tz. 5 schließlich eine detaillierte Liste von Unterlagen vor, anhand derer der Steuerpflichtige den Nachweis seiner Interessenlage im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht führen kann. So soll der Steuerpflichtige neben dem Entsendevertrag und den Arbeitsverträgen mit dem entsendenden und aufnehmenden Unternehmen beispielsweise auch folgende Unterlagen zum Nachweis der Interessenlage vorlegen: — Konkrete Tätigkeitsberichte, z. B. Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitnehmer für das entsendende Unternehmen angefertigt hat, — Untersuchungen über Vergleichsgehälter im lokalen Arbeitsmarkt, — Nachweis über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung, — Kosten/Nutzen-Analyse (benefit test) bezüglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten Arbeitnehmers, — Funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ähnliche Unterlagen. II. Analyse Nachfolgend sollen einige Anmerkungen insbesondere zu den Änderungen der nun veröffentlichten Verwaltungsgrundsätze gegenüber der Entwurfsfassung vom September 2000 gemacht werden (vgl. für eine Analyse dieser ersten Fassung Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 435 ff.). 1. Begriffsbestimmungen (Tz. 2) Es ist zu begrüßen, dass die Arbeitnehmerentsendung nicht nur positiv defi- niert, sondern nunmehr auch negativ zum Leistungsaustausch auf der Basis Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1823 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 11 -
einer Dienst- oder Werkleistungsvereinbarung abgegrenzt wird. Weiter be- enen sich die verwaltungsgrundsatze in Abweichung von der Definition des ohnsteuerrechts der wirtschaftlichen auslegung des Arbeitgeberbegriffs d stimmen damit mit der Rechtsprechung des BFH und der bisherigen Aus- ung durch die Finanzverwaltung uberein. Der lohnsteuerrechtliche Ar beitgeberbegriff ist mittelbar aus den begriffen Arbeitnehmer und Dienstver- haltnissen i.S. des $1 LStDV abzuleiten, wonach Arbeitgeber derjenige ist zu dem eine bestimmte Person in einem Arbeitnehmer-Verhaltnis steht(zivil rechtlicher Arbeitgeberbegriff, vgl. Palandt-Putzo, BGB, Einl. vor $611 Anm. 6; Schmidt-Drenseck, EStG, 38 RZ. 4). Der BFH (Urt v. 21.8. 1985-1 R 63/80, BStBl 1986 II S4, 5) hatte zum DBA Spanien entschieden, dass der Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA (, wenn die vergutungen von einem Arbeitgeber oder fur einen Arbeitgeber gezahlt werden")darauf schlieBen lasst, dass unter Arbeitgeber derjenige Unternehmer zu verstehen ist, der die Vergutungen fur die ihm geleistete unselbstandige Arbeit wirtschaftlich tragt, unabhangig davon, ob er die Vergutung an den Arbeitnehmer selbst ausb ahlt oder ein anderes Unternehmen in Vorlage tritt Die OFD Nurnberg hat sich dieser Auffassung der Rechtsprechung angeschlossen und lasst eine Frei stellung im Rahmen des Art. 15 zu, wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitsleis- g schuldet, unter der Leitung des arbeitgebers tatig wird, weisungsgebun len ist und der Arbeitslohn nicht Bestandteil des Preises fur eine Lieferung der Werkleistung ist (OFD Nurnberg, vig. V. 12. 9. 1989, S 1301-357/St 21 DStR 1990S. 39). Anders als beim zivilrechtlichen bzw lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff steht im Vordergrund, wer die vergutung zu tragen hat Somit tragen die negative Abgrenzung der Arbeitnehmerentsendung und di gewahlte Definition zur Klarstellung hinsichtlich des Besteuerungsrechts bei fern nicht eine Arbeitnehmerentsendung, sondern eine Dienst-oder Werk ung erbracht wird, auf der Grundlage des Art. 15 OECD-MA nicht gegeben weil das Unternehmen im Aufnahmestaat das Entgelt fur die Arbeitsleistung nicht wirtschaftlich tragt, wenn der Arbeitslohn nur Teil eines Dienstleis- ungsentgeltes ist Die Verwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs st zutreffend, da sie der Wertung des Art. 15 OECD-MA entspricht Es ist auf den grundsatz abzustellen, dass derjenige Staat das Besteuerungsrecht fur des Aufwands fur den Arbeitnehmer als Betriebsausgabe gemindert wult ia len Arbeitslohn erhalt, dessen Steuersubstanz durch die beruicksichtigu (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, s. 1036 f ) Die wirt. schaftliche Belastung tragt dasjenige Unternehmen, das den Arbeitslohn aus zahlt und damit den Betriebsausgabenabzug geltend machen kann. Folge- richtig steht diesem Staat hinsichtlich des Arbeitslohns auch das Besteue- recht zu, das der gewahrung des Betriebsausgabenabzugs gegenuber t. Anders als der ursprungliche Entwurf enthalt die endgultige Fassung zu behandeln ist Dies ist auch konsequent, denn wenn das aufnehmende Un ternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber wird, kann kaum eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens vorliegen. Ob eine solche seitens des entsen- lenden Unternehmens vorliegt, soll vielmehr zu profen sein, wenn das auf nehmende Unternehmen nicht als Arbeitgeber anzusehen ist. Offensichtlich ist auch die Kritik, die an derersten entwurfsfassung hinsicht lich der Frage einer gesonderten Vergutung des Know-how-Transfers geuibt worden ist(vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 435), berucksichtigt 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1824
einer Dienst- oder Werkleistungsvereinbarung abgegrenzt wird. Weiter bedienen sich die Verwaltungsgrundsätze in Abweichung von der Definition des Lohnsteuerrechts der wirtschaftlichen Auslegung des Arbeitgeberbegriffs und stimmen damit mit der Rechtsprechung des BFH und der bisherigen Auslegung durch die Finanzverwaltung überein. Der lohnsteuerrechtliche Arbeitgeberbegriff ist mittelbar aus den Begriffen Arbeitnehmer und Dienstverhältnissen i. S. des § 1 LStDV abzuleiten, wonach Arbeitgeber derjenige ist, zu dem eine bestimmte Person in einem Arbeitnehmer-Verhältnis steht (zivilrechtlicher Arbeitgeberbegriff, vgl. Palandt-Putzo, BGB, Einl. vor § 611 Anm. 6; Schmidt-Drenseck, EStG, § 38 Rz. 4). Der BFH (Urt. v. 21. 8. 1985 - I R 63/80, BStBl 1986 II S. 4, 5) hatte zum DBA Spanien entschieden, dass der Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA („wenn die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden“) darauf schließen lässt, dass unter Arbeitgeber derjenige Unternehmer zu verstehen ist, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, unabhängig davon, ob er die Vergütung an den Arbeitnehmer selbst ausbezahlt oder ein anderes Unternehmen in Vorlage tritt. Die OFD Nürnberg hat sich dieser Auffassung der Rechtsprechung angeschlossen und lässt eine Freistellung im Rahmen des Art. 15 zu, wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung schuldet, unter der Leitung des Arbeitgebers tätig wird, weisungsgebunden ist und der Arbeitslohn nicht Bestandteil des Preises für eine Lieferung oder Werkleistung ist (OFD Nürnberg, Vfg. v. 12. 9. 1989, S 1301-357/St 21, DStR 1990 S. 39). Anders als beim zivilrechtlichen bzw. lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff steht im Vordergrund, wer die Vergütung zu tragen hat. Somit tragen die negative Abgrenzung der Arbeitnehmerentsendung und die gewählte Definition zur Klarstellung hinsichtlich des Besteuerungsrechts bei. Sofern nicht eine Arbeitnehmerentsendung, sondern eine Dienst- oder Werkleistung gegeben ist, ist ein Besteuerungsrecht des Staates, in dem die Leistung erbracht wird, auf der Grundlage des Art. 15 OECD-MA nicht gegeben, weil das Unternehmen im Aufnahmestaat das Entgelt für die Arbeitsleistung nicht wirtschaftlich trägt, wenn der Arbeitslohn nur Teil eines Dienstleistungsentgeltes ist. Die Verwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs ist zutreffend, da sie der Wertung des Art. 15 OECD-MA entspricht. Es ist auf den Grundsatz abzustellen, dass derjenige Staat das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn erhält, dessen Steuersubstanz durch die Berücksichtigung des Aufwands für den Arbeitnehmer als Betriebsausgabe gemindert wurde (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1036 f.). Die wirtschaftliche Belastung trägt dasjenige Unternehmen, das den Arbeitslohn auszahlt und damit den Betriebsausgabenabzug geltend machen kann. Folgerichtig steht diesem Staat hinsichtlich des Arbeitslohns auch das Besteuerungsrecht zu, das der Gewährung des Betriebsausgabenabzugs gegenüber steht. Anders als der ursprüngliche Entwurf enthält die endgültige Fassung nicht mehr die Aussage, dass die Personalentsendung wie eine Dienstleistung zu behandeln ist. Dies ist auch konsequent, denn wenn das aufnehmende Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber wird, kann kaum eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens vorliegen. Ob eine solche seitens des entsendenden Unternehmens vorliegt, soll vielmehr zu prüfen sein, wenn das aufnehmende Unternehmen nicht als Arbeitgeber anzusehen ist. Offensichtlich ist auch die Kritik, die an der ersten Entwurfsfassung hinsichtlich der Frage einer gesonderten Vergütung des Know-how-Transfers geübt worden ist (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 435), berücksichtigt 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1824 - 12 -
3 Deutschland ungsgrundsatze zur ung Gruppe1· Seite1825 worden. Tatsachlich ist nicht davon auszugehen, dass das spezielle wissen eines entsandten Arbeitnehmers zu einem vergutungsfahigen Transfer von Know-how fuhr. Eine gesonderte Vergutung fur Know-how kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn etwa Muster, Plane oder Zeichnungen ubergeben werden. Die damit verbundene und erforderliche Vergutung steht jedoch nicht im Zusammenhang mit der Entsendung des Arbeitnehmers. Vielmehr ware sie im Falle des Transfers der vorgenannten Nutzungsrechte auch ohne die Personalentsendung zu leisten. Genau diese Unterscheidung haben di Verfasser der Verwaltungsgrundsatze nun getroffen 2. Beurteilung des betrieblichen Interesses(Tz. 3) Der Vorentwurf hatte als Ausgangspunkt der Aufteilung von Lohnaufwen- dungen zwischen entsendendem und aufnehmendem Unternehmen auf die betriebliche Veranlassung abgestellt. Die betriebliche veranlassung, insb sondere also die frage ob das aufnehmende unternehmen eine hohere ge- samtausstattung eines entsandten Arbeitnehmers akzeptieren wurde, sollte nand des Fremdvergleichs beurteilt werden Diesen Ansatz betont die end ar gultige Fassung nun nicht mehr Vielmehr wird hier fur die Einkunftsabgren- zung unmittelbar auf den Fremdvergleich abgestellt Die Frage, wie das ver altnis zwischen Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich rechtssystem tisch zu beurteilen ist ist sicherlich fuir die entscheidend. Es bleibt jedoch festzuhalten, dass die neuen Verwaltungs- grundsatze an dieser Stelle wenig exakt formuliert sind Zu kritisieren ist aber nach wie vor(vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 436), dass zur Beur teilung des Aufwands fur Arbeitnehmerentsendungen das Fremdvergleichs- prinzip mit dem richtigen Verstandnis des Betriebsausgabenbegriffs ver- mischt wird Entscheidend fur den Betriebsausgabenabzug ist, dass eine Leis tung betrieblich veranlasst sein muss, d h in einem tatsachlichen oder wirt schaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht(vgl. nur Schmidt-Hei nicke, EStG,$4 Rz. 480). Wenn die betriebliche Veranlassung vom Stpfl dem Grunde nach dargelegt werden kann, stellt sich die Frage nach der Hohe der Betriebsausgaben nicht mehr. Insoweit gehen die verwaltungsgrundsatze tehl, wenn sie die Hohe der Aufwendungen fur einen Arbeitnehmer in Frage tellen Es ist im Gegenteil so, dass die betrieblich veranlassten Aufwendun- gen nicht zweckmaBig, ublich oder angemessen sein mussen Hinsichtlich der Beurteilung der Verursachung der Entsendungskosten erscheinen die verwaltungs ndsatze nun zwischen dem Fall. dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer entsendet (tz. 3.1. 1)und der vari- ante. dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer aufnimmt (Tz 3.1.2). Zutreffend wird festgestellt, dass ein entsandter Arbeitnehmer im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tatig wird Dies wird aber nur fur deutsche entsendende Unternehmen so postuliert Richtig ist ferner, dass auch das entsendende Unternehmen ein interesse daran haben kann den arbeit- nehmer zu entsenden und daher einen Teil der Vergutung ubernehmen wird etwa weil der Arbeitnehmer im Auftrag der inlandischen entsendenden Mut tergesellschaft (MG) besondere Funktionen ubernimmt. Folgerichtig gilt dann, dass ein Teil der Aufwendungen fur einen von einer inlandischen Toch- IWB Nr I vom 9. 1. 2002
worden. Tatsächlich ist nicht davon auszugehen, dass das spezielle Wissen eines entsandten Arbeitnehmers zu einem vergütungsfähigen Transfer von Know-how führt. Eine gesonderte Vergütung für Know-how kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn etwa Muster, Pläne oder Zeichnungen übergeben werden. Die damit verbundene und erforderliche Vergütung steht jedoch nicht im Zusammenhang mit der Entsendung des Arbeitnehmers. Vielmehr wäre sie im Falle des Transfers der vorgenannten Nutzungsrechte auch ohne die Personalentsendung zu leisten. Genau diese Unterscheidung haben die Verfasser der Verwaltungsgrundsätze nun getroffen. 2. Beurteilung des betrieblichen Interesses (Tz. 3) Der Vorentwurf hatte als Ausgangspunkt der Aufteilung von Lohnaufwendungen zwischen entsendendem und aufnehmendem Unternehmen auf die betriebliche Veranlassung abgestellt. Die betriebliche Veranlassung, insbesondere also die Frage, ob das aufnehmende Unternehmen eine höhere Gesamtausstattung eines entsandten Arbeitnehmers akzeptieren würde, sollte anhand des Fremdvergleichs beurteilt werden. Diesen Ansatz betont die endgültige Fassung nun nicht mehr. Vielmehr wird hier für die Einkunftsabgrenzung unmittelbar auf den Fremdvergleich abgestellt. Die Frage, wie das Verhältnis zwischen Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich rechtssystematisch zu beurteilen ist, ist sicherlich für die praktische Durchführung nicht entscheidend. Es bleibt jedoch festzuhalten, dass die neuen Verwaltungsgrundsätze an dieser Stelle wenig exakt formuliert sind. Zu kritisieren ist aber nach wie vor (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 436), dass zur Beurteilung des Aufwands für Arbeitnehmerentsendungen das Fremdvergleichsprinzip mit dem richtigen Verständnis des Betriebsausgabenbegriffs vermischt wird. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist, dass eine Leistung betrieblich veranlasst sein muss, d. h. in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht (vgl. nur Schmidt-Heinicke, EStG, § 4 Rz. 480). Wenn die betriebliche Veranlassung vom Stpfl. dem Grunde nach dargelegt werden kann, stellt sich die Frage nach der Höhe der Betriebsausgaben nicht mehr. Insoweit gehen die Verwaltungsgrundsätze fehl, wenn sie die Höhe der Aufwendungen für einen Arbeitnehmer in Frage stellen. Es ist im Gegenteil so, dass die betrieblich veranlassten Aufwendungen nicht zweckmäßig, üblich oder angemessen sein müssen. Hinsichtlich der Beurteilung der Verursachung der Entsendungskosten unterscheiden die Verwaltungsgrundsätze nun zwischen dem Fall, dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer entsendet (Tz. 3.1.1) und der Variante, dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer aufnimmt (Tz. 3.1.2). Zutreffend wird festgestellt, dass ein entsandter Arbeitnehmer im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird. Dies wird aber nur für deutsche entsendende Unternehmen so postuliert. Richtig ist ferner, dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse daran haben kann, den Arbeitnehmer zu entsenden und daher einen Teil der Vergütung übernehmen wird, etwa weil der Arbeitnehmer im Auftrag der inländischen entsendenden Muttergesellschaft (MG) besondere Funktionen übernimmt. Folgerichtig gilt dann, dass ein Teil der Aufwendungen für einen von einer inländischen TochAußensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1825 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 13 -