案例十九贪污审计 王建党 (云南财贸学院会计学院云南昆明,650221) 摘要:该文借鉴了ISA240的一些重要观点,阐述了贪污的定义及产生原因,指出了 贪污的主要手段,并提出了各阶段针对贪污的审计策略 关键词:ISA240;贪污的定义;贪污的产生原因,贪污的主要手段,贪污的审计策略 贪污的定义 英国出版的《社会科学百科全书》将贪污定义为“为谋私利而滥用公权力” 国际透明度组织将贪污定义为“公职人员为私人利益滥用权力”;中国社会科学 语言研究所词典编辑室1996年7月修订的《现代汉语词典》解释,贪污是指利 用职务上的便利非法地取得财物:上海辞书出版社出版的《辞海》(1979年版) 解释,贪污指工作人员利用职务上的便利,侵吞、盗窃、骗取、套取国家或集体 财物,强索他人财物,收受贿赂以及其他假公济私违法取利的行为;根据《中华 人民共和国刑法》第三百八十二条规定,贪污是指国家工作人员利用职务上的便 利,侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为 以上各定义存在共同之处,即:贪污是工作人员利用职权谋取私利的行为。 根据中方定义,谋取私利即非法地取得财物。但是我国刑法中的定义适用范围比 较狭窄,其贪污主体仅限于国家工作人员,贪污对象仅限于国家公共财物。而实 际上,贪污并非国家工作人员的特权。凡是具有一定公共性质财物的被审计单位, 其公共财物都有被相关人员非法侵占的可能,例如:上市公司中,所有者权益应 由全体投资者享有,具有一定的公共性质,但是管理层可能凌驾于内部控制之上 截留销售收入,虚构成本支出,从而达到侵占股东权益的目的。类似的情况还可 能出现于其他所有经济组织、社会团体及行政事业单位等,其中包括私营企业, 当私营企业主雇用外人管理时,即有可能发生管理者侵占业主资产的行为,亦即 贪污行为。因此,本文认为:贪污是一种客观行为,其具体表现是侵占本非自有 的属于所在组织的财物:贪污行为不具有公有制属性,它是一切拥有一定公共性 质财物(未必是国有资产)的被审计单位都可能发生的行为。 、贪污的原因 第页共12页
第 页 共 12 页 1 案例十九 贪 污 审 计 王建党 （云南财贸学院会计学院 云南 昆明，650221） 摘 要：该文借鉴了 ISA 240 的一些重要观点，阐述了贪污的定义及产生原因，指出了 贪污的主要手段，并提出了各阶段针对贪污的审计策略 关键词：ISA 240；贪污的定义；贪污的产生原因，贪污的主要手段，贪污的审计策略 一、贪污的定义 英国出版的《社会科学百科全书》将贪污定义为“为谋私利而滥用公权力”； 国际透明度组织将贪污定义为“公职人员为私人利益滥用权力”； 中国社会科学 语言研究所词典编辑室 1996 年 7 月修订的《现代汉语词典》解释，贪污是指利 用职务上的便利非法地取得财物；上海辞书出版社出版的《辞海》(1979 年版) 解释，贪污指工作人员利用职务上的便利，侵吞、盗窃、骗取、套取国家或集体 财物，强索他人财物，收受贿赂以及其他假公济私违法取利的行为；根据《中华 人民共和国刑法》第三百八十二条规定，贪污是指国家工作人员利用职务上的便 利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。 以上各定义存在共同之处，即：贪污是工作人员利用职权谋取私利的行为。 根据中方定义，谋取私利即非法地取得财物。但是我国刑法中的定义适用范围比 较狭窄，其贪污主体仅限于国家工作人员，贪污对象仅限于国家公共财物。而实 际上，贪污并非国家工作人员的特权。凡是具有一定公共性质财物的被审计单位， 其公共财物都有被相关人员非法侵占的可能，例如：上市公司中，所有者权益应 由全体投资者享有，具有一定的公共性质，但是管理层可能凌驾于内部控制之上， 截留销售收入，虚构成本支出，从而达到侵占股东权益的目的。类似的情况还可 能出现于其他所有经济组织、社会团体及行政事业单位等，其中包括私营企业， 当私营企业主雇用外人管理时，即有可能发生管理者侵占业主资产的行为，亦即 贪污行为。因此，本文认为：贪污是一种客观行为，其具体表现是侵占本非自有 的属于所在组织的财物；贪污行为不具有公有制属性，它是一切拥有一定公共性 质财物（未必是国有资产）的被审计单位都可能发生的行为。 二、贪污的原因
如ISA240第2段所述,审计师应关注两类舞弊:即侵占资产与舞弊性财务 报告,其中,侵占资产行为即因贪污行为,该行为通常会伴随三种情况而出现 即:策划该行为的动机或压力;进行该行为的机会;使该行为合理化的态度和借 口。这三种情况均是侵占资产性舞弊风险因子,亦即贪污产生的可能原因。ISA 附录一具体列示了这三种舞弊风险因子的表现: (一)动机或压力 1.个人财务责任可能对管理当局或雇员造成压力,从而接近现金或其他资产 以盗用侵占之 2.被审计单位与员工的负面关系可能激发雇员侵占资产,例如:以下原因可 能导致其负面关系: (1)知道或参与了未来员工解雇 (2)最近的或预期的员工补偿金或利益计划的变化 3)提升、补偿金或其他报酬与预期不一致。 (二)机会 1.一些特征或情况可能增加侵占资产的可能性,例如: (1)持有大量现金: (2)存货体积小,价值高或需求大 (3)易于兑换的资产,例如不记名债券、钻石或计算机集成块; (4)固定资产体积小,有销路或难以辨认所有权; 2.对资产的内控不足可能增加侵占那些资产的可能性,例如: (1)职责分离不够,或无独立检查 (2)对管理当局支出的监管不力,如差旅补偿等; (3)管理当局对负有资产保管责任的雇员监管不力,例如对较远的经营场 所监督不够; (4)对申请需要接触资产的工作的雇员筛查不力; (5)资产记录不充分; (6)交易授权批准系统不完善(如采购); (7)实物保管不力,如现金、投资、存货或固定资产; (8)缺乏完全、及时的资产再调节; (9)交易缺乏及时、适当的记录,如销售回报等; (10)执行控制功能的雇员缺少法定假期;
2 如 ISA 240 第 2 段所述，审计师应关注两类舞弊：即侵占资产与舞弊性财务 报告，其中，侵占资产行为即因贪污行为，该行为通常会伴随三种情况而出现， 即：策划该行为的动机或压力；进行该行为的机会；使该行为合理化的态度和借 口。这三种情况均是侵占资产性舞弊风险因子，亦即贪污产生的可能原因。ISA 附录一具体列示了这三种舞弊风险因子的表现： （一）动机或压力 1.个人财务责任可能对管理当局或雇员造成压力，从而接近现金或其他资产 以盗用侵占之； 2.被审计单位与员工的负面关系可能激发雇员侵占资产，例如：以下原因可 能导致其负面关系： （1）知道或参与了未来员工解雇； （2）最近的或预期的员工补偿金或利益计划的变化； （3）提升、补偿金或其他报酬与预期不一致。 （二）机会 1.一些特征或情况可能增加侵占资产的可能性，例如： （1）持有大量现金； （2）存货体积小，价值高或需求大； （3）易于兑换的资产，例如不记名债券、钻石或计算机集成块； （4）固定资产体积小，有销路或难以辨认所有权； 2.对资产的内控不足可能增加侵占那些资产的可能性，例如： （1）职责分离不够，或无独立检查； （2）对管理当局支出的监管不力，如差旅补偿等； （3）管理当局对负有资产保管责任的雇员监管不力，例如对较远的经营场 所监督不够； （4）对申请需要接触资产的工作的雇员筛查不力； （5）资产记录不充分； （6）交易授权批准系统不完善（如采购）； （7）实物保管不力，如现金、投资、存货或固定资产； （8）缺乏完全、及时的资产再调节； （9）交易缺乏及时、适当的记录，如销售回报等； （10）执行控制功能的雇员缺少法定假期；
(11)管理当局对信息技术了解不够,使信息技术雇员有机会侵占资产; (12)对自动记录的接触控制不力,包括对计算机系统日志的检查等。 (三)态度和借口 1.忽视检查侵占资产风险或减少侵占资产风险的必要性 2.忽视针对凌驾于控制之上的侵占资产行为的内部控制,或未能纠正已知内 部控制的重大缺陷 3.行为显示出对被审计单位不满,或对被审计单位给予员工的待遇不满; 4.行为或生活方式的改变可能显示着资产已被侵占; 5.对较小盗窃的容忍 以上三种贪污性舞弊风险因子涵盖了贪污产生的各种原因,具体而言,动机 或压力是产生贪污的主观原因,机会是产生贪污的现实条件,态度和借口是产生 贪污的客观环境因素。当以上三种因子同时存在时,就预示着较大的贪污可能性 三、贪污的主要手段 (一)ISA240所描述的与贪污有关的行为 ISA240第11段描述的与贪污有关的行为,主要包括以下四项: 1.贪污收到的物或款项。例如:贪污已经收到的应收账款,或者通过冲销账 户把款项转移到个人银行账户上 2.盗窃实物资产或知识产权。例如:盗窃存货供自用,盗窃残料转售,通过 泄露技术资料与竞争方勾结以牟取报酬。 3.使被审计单位为未收到的货物或服务付款。例如:向虚构的卖主付款,卖 主向被审计单位采购部门支付回扣作为高价销售的回报,向虚构的雇员付款。 4把被审计单位的资产挪作己用。例如:用被审计单位的资产为个人贷款或 关联方贷款提供担保 (二)IA240的描述较为概括,在实务中,主要贪污手段具体如下: 1.虚列成本费用,包括: (1)虚构交易或事项。包括:伪造购货合同、在建工程合同或财产承租合 同等,以套取购货成本、工程价款或租赁支出;提供虚假的差旅费、医药费单据 以报销并未发生的费用;虚增正式员工或临时工数量,以侵吞相应的工资及劳务 支出;填制虚假的预付账款记账凭证,以挪用相应的资金等。 第页共12页
第 页 共 12 页 3 （11）管理当局对信息技术了解不够，使信息技术雇员有机会侵占资产； （12）对自动记录的接触控制不力，包括对计算机系统日志的检查等。 （三）态度和借口 1.忽视检查侵占资产风险或减少侵占资产风险的必要性； 2.忽视针对凌驾于控制之上的侵占资产行为的内部控制，或未能纠正已知内 部控制的重大缺陷； 3.行为显示出对被审计单位不满，或对被审计单位给予员工的待遇不满； 4.行为或生活方式的改变可能显示着资产已被侵占； 5.对较小盗窃的容忍。 以上三种贪污性舞弊风险因子涵盖了贪污产生的各种原因，具体而言，动机 或压力是产生贪污的主观原因，机会是产生贪污的现实条件，态度和借口是产生 贪污的客观环境因素。当以上三种因子同时存在时，就预示着较大的贪污可能性。 三、贪污的主要手段 （一）ISA 240 所描述的与贪污有关的行为 ISA 240 第 11 段描述的与贪污有关的行为，主要包括以下四项： 1.贪污收到的物或款项。例如：贪污已经收到的应收账款，或者通过冲销账 户把款项转移到个人银行账户上。 2.盗窃实物资产或知识产权。例如：盗窃存货供自用，盗窃残料转售，通过 泄露技术资料与竞争方勾结以牟取报酬。 3.使被审计单位为未收到的货物或服务付款。例如：向虚构的卖主付款，卖 主向被审计单位采购部门支付回扣作为高价销售的回报，向虚构的雇员付款。 4.把被审计单位的资产挪作己用。例如：用被审计单位的资产为个人贷款或 关联方贷款提供担保。 （二）ISA 240 的描述较为概括，在实务中，主要贪污手段具体如下： 1.虚列成本费用，包括： （1）虚构交易或事项。包括：伪造购货合同、在建工程合同或财产承租合 同等，以套取购货成本、工程价款或租赁支出；提供虚假的差旅费、医药费单据， 以报销并未发生的费用；虚增正式员工或临时工数量，以侵吞相应的工资及劳务 支出；填制虚假的预付账款记账凭证，以挪用相应的资金等
(2)虚增交易或事项的支出金额。包括:通过篡改,增加购货发票上的价 格或数量:;与供货方串通,由对方分次套写销售发票增加票面金额;在购货或工 程出包过程中,先极力压低价格,待商定价格后再主动提价,并独自或与对方共 同赚取结算价差;私吞购货时对方给予的折让及折扣并按计入货款总额等。 2.少计或不计收入,包括 (1)篡改减少销售合同、工程承揽合同或财产出租合同金额等,套取因此减 少的销售收入。 (2)在销售及工程承揽过程中,先极力抬高价格,待商定价格后再主动降价, 与对方公开签订低价合同,秘密签订高价合同,并独自或与对方共同赚取结算价 (3)隐匿或销毁主营业务收入、其他业务收入或营业外收入的相关资料以截 留收入 (4)隐匿投资事项,侵吞相应的投资收益。 3.蓄意报废资产。包括: (1)指使内部技术部门或沟通外部中介机构出具虚假的资产评估文件,以低 估资产的实用价值及转让价值,进行报废后再按高价出售,赚取评估价值之外的 收入。 2)对不符合坏账损失确认条件的应收账款、其他应收款等确认坏帐损失, 并在以后回收时据为己有 (3)收到应收账款、其他应收款、预收账款时不入账,留待账龄较长时予以 核销 (4)按贿赂的多少决定投资项目,待投资无法收回时予以核销。 (5)按回扣的多少进行采购,不论商品畅销、适用与否。如果商品积压时间 较长,便予以报废。 4.操纵盘点。包括: (1)以盘亏为名,隐匿实际存在的资产。 (2)转移并隐匿盘盈的资产。 (3)转移并隐匿接受捐赠取得的资产。 5.滥用非货币性交易。包括: (1)低价换出优质资产,以便捞取回扣。 (2)以劣质资产换取优质资产,并占有支付过多的补价。 (3)以优质资产换取劣质资产,并占有对方支付的补价
4 （2）虚增交易或事项的支出金额。包括：通过篡改，增加购货发票上的价 格或数量；与供货方串通，由对方分次套写销售发票增加票面金额；在购货或工 程出包过程中，先极力压低价格，待商定价格后再主动提价，并独自或与对方共 同赚取结算价差；私吞购货时对方给予的折让及折扣并按计入货款总额等。 2.少计或不计收入，包括： （1）篡改减少销售合同、工程承揽合同或财产出租合同金额等，套取因此减 少的销售收入。 （2）在销售及工程承揽过程中，先极力抬高价格，待商定价格后再主动降价， 与对方公开签订低价合同，秘密签订高价合同，并独自或与对方共同赚取结算价 差。 （3）隐匿或销毁主营业务收入、其他业务收入或营业外收入的相关资料以截 留收入。 （4）隐匿投资事项，侵吞相应的投资收益。 3.蓄意报废资产。包括： （1）指使内部技术部门或沟通外部中介机构出具虚假的资产评估文件，以低 估资产的实用价值及转让价值，进行报废后再按高价出售，赚取评估价值之外的 收入。 （2）对不符合坏账损失确认条件的应收账款、其他应收款等确认坏帐损失， 并在以后回收时据为己有。 （3）收到应收账款、其他应收款、预收账款时不入账，留待账龄较长时予以 核销。 （4）按贿赂的多少决定投资项目，待投资无法收回时予以核销。 （5）按回扣的多少进行采购，不论商品畅销、适用与否。如果商品积压时间 较长，便予以报废。 4.操纵盘点。包括： （1）以盘亏为名，隐匿实际存在的资产。 （2）转移并隐匿盘盈的资产。 （3）转移并隐匿接受捐赠取得的资产。 5.滥用非货币性交易。包括： （1）低价换出优质资产，以便捞取回扣。 （2）以劣质资产换取优质资产，并占有支付过多的补价。 （3）以优质资产换取劣质资产，并占有对方支付的补价
6.滥用债务重组。包括 (1)作为债权人,不适当地大幅减少对方的债务,以便捞取好处费。 (2)作为债务人,对得到减免的债务不入账,并以仍需支付为名予以侵占。 7.其他方式。包括: (1)循环交易。例如:母公司把资产低价出售给第三方,并与其约定由子公 司高价购回,以便赚取回扣。 (2)滥用会计政策。例如:在应付福利费科目下列支奖金、业务招待费等。 (3)白条抵库。这主要指用不符合会计制度的凭证顶替已经挪用的库存现金。 (4)篡改银行对账单,虚增银行存款,实际已提现并挪用。 当然,以上只是贪污的一些具体表现,还有其他许多表现,这里不再 列举。 四、贪污的审计策略 (一)整个审计过程中,应保持职业怀疑态度 1.什么是职业怀疑态度 ISA240第23段认为职业怀疑态度是指:要有好问性的头脑,对审计证据应 进行批判性的评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表 明会存在舞弊 2.职业怀疑态度的重要性 ISA200要求审计师计划及执行审计时应保持职业怀疑态度;ISA240第23 段认为:由于舞弊的特点,审计师在考虑舞弊性重大错报风险时,职业怀疑态度 就特别重要;ISA240第24段强调:审计师应该在整个审计过程中保持职业怀疑 态度,认识到可能存在舞弊造成的重大错报,尽管其过去的经验认为管理层及治 理负责人是诚实、正直的;ISA240第25段进一步解释道:尽管不能期望审计师 完全不顾过去有关被审计单位管理层及治理负责人诚实、正直与否的经验,保持 职业怀疑态度仍是非常重要的,因为他们的情况可能会有所改变。在执行询问及 其他审计程序时,审计师都应保持职业怀疑态度,不能满足于说服力较小的基于 管理层及治理负责人是诚实、正直的信念的证据。针对公司治理负责人,保持职 业怀疑态度意味着审计师要根据审计中获取的所有其他证据仔细考虑其对询问 的反应以及从他们那里获得的其他信息合理与否;ISA240第26段则对职业怀疑 态度在审计取证过程中的运用作了说明 第页共12页
第 页 共 12 页 5 6.滥用债务重组。包括： （1）作为债权人，不适当地大幅减少对方的债务，以便捞取好处费。 （2）作为债务人，对得到减免的债务不入账，并以仍需支付为名予以侵占。 7.其他方式。包括： （1）循环交易。例如：母公司把资产低价出售给第三方，并与其约定由子公 司高价购回，以便赚取回扣。 （2）滥用会计政策。例如：在应付福利费科目下列支奖金、业务招待费等。 （3）白条抵库。这主要指用不符合会计制度的凭证顶替已经挪用的库存现金。 （4）篡改银行对账单，虚增银行存款，实际已提现并挪用。 当然，以上只是贪污的一些具体表现，还有其他许多表现，这里不再一一 列举。 四、贪污的审计策略 （一）整个审计过程中，应保持职业怀疑态度 1.什么是职业怀疑态度 ISA 240 第 23 段认为职业怀疑态度是指：要有好问性的头脑，对审计证据应 进行批判性的评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表 明会存在舞弊。 2.职业怀疑态度的重要性 ISA 200 要求审计师计划及执行审计时应保持职业怀疑态度；ISA 240 第 23 段认为：由于舞弊的特点，审计师在考虑舞弊性重大错报风险时，职业怀疑态度 就特别重要；ISA 240 第 24 段强调：审计师应该在整个审计过程中保持职业怀疑 态度，认识到可能存在舞弊造成的重大错报，尽管其过去的经验认为管理层及治 理负责人是诚实、正直的；ISA 240 第 25 段进一步解释道：尽管不能期望审计师 完全不顾过去有关被审计单位管理层及治理负责人诚实、正直与否的经验，保持 职业怀疑态度仍是非常重要的，因为他们的情况可能会有所改变。在执行询问及 其他审计程序时，审计师都应保持职业怀疑态度，不能满足于说服力较小的基于 管理层及治理负责人是诚实、正直的信念的证据。针对公司治理负责人，保持职 业怀疑态度意味着审计师要根据审计中获取的所有其他证据仔细考虑其对询问 的反应以及从他们那里获得的其他信息合理与否；ISA 240 第 26 段则对职业怀疑 态度在审计取证过程中的运用作了说明