(3)债务人较长时期内未履行其偿债义务,并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。 2.坏账的核算 (1)坏账的核算方法一般有两种:直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定,企业只能采用备抵 法核算坏账损失。 (2)备抵法。企业应当在期末对应收款项(应收账款、其他应收款)进行检查,并预计可能产生的坏 账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分 比法、销货百分比法、个别认定法等 计提坏账准备时 借:管理费用 贷:坏账准备 ②发生坏账时 借:坏账准备 贷:应收账款 ③转销的坏账又收回 借:应收账款 贷:坏账准备 借:银行存款 贷:应收账款 ④冲回多提的坏账准备 借:坏账准备 贷:管理费用 (3)坏账核算需注意的几个问题 1)下列情况不能全额提取坏账准备 当年发生的应收款项 ②计划对应收款项进行重组 ③与关联方发生的应收款项 ④其他已逾期,但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账准备,但一般不能全额计提坏账准备,除非有确凿证 据表明关联方(债务单位)己撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,并且不准备对应收款项进行重 组或无其他收回方式的,则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备 2)企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再 收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款,按规定计提坏账准备。 3)企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转 入应收账款,并计提相应的坏账准备 4)采用账龄分析法计提坏账准备时,收到债务单位当期偿还的部分债务后,对账龄的确定是 ①剩余的应收账款不应改变其账龄: ②存在多笔应收账款且账龄不同的情况下,应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款 ③确实无法认定的,按照先发生先收回的原则确定 5)在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,能否采用个别认定法,应当视具体情况而定。如果 某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显差别(例如,债务单位所处的特定地区等),导致该 项应收账款如果按照与其他各项应收账款同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的 可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据应收账款的实际可收回情况,合理计提坏账 准备,不得多提或少提,否则应视为滥用会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同 会计期间内运用个别认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除 6)下列坏账核算方法发生变化应作为会计政策变更处理 ①如果坏账的核算方法由直接转销法改为备抵法,应按会计政策变更处理: ②在坏账准备采用备抵法核算的情况下,由原按应收账款期末余额的3‰至5‰计提坏账准备(即固定比例) 改为根据实际情况由企业自行确定计提比例计提(自由比例环坏账准备,应作为会计政策变更处理 7)企业由按余额百分比法(自行确定计提比例)改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备,或由账 龄分析法改按余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备,均作为会计估计变更,采用未来适用法进行 会计处理 (二)应收债权出售和融资 应收债权融资业务的会计处理原则 企业将应收债权(如应收账款)出售给银行等金融机构时,应按照“实质重于形式”的原则进行处理: (1)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移,应按照出售应收债权处理,并确认相关 损益 (2)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移,应作为以应收债权为质押取得的借款, 并进行相关会计处理
（3）债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。 2．坏账的核算 （1）坏账的核算方法一般有两种：直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵 法核算坏账损失。 （2）备抵法。企业应当在期末对应收款项（应收账款、其他应收款）进行检查，并预计可能产生的坏 账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分 比法、销货百分比法、个别认定法等。 ①计提坏账准备时 借：管理费用 贷：坏账准备 ②发生坏账时 借：坏账准备 贷：应收账款 ③转销的坏账又收回 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款 ④冲回多提的坏账准备 借：坏账准备 贷：管理费用 （3）坏账核算需注意的几个问题 1）下列情况不能全额提取坏账准备： ①当年发生的应收款项； ②计划对应收款项进行重组； ③与关联方发生的应收款项； ④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账准备，但一般不能全额计提坏账准备，除非有确凿证 据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重 组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。 2）企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再 收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，按规定计提坏账准备。 3）企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转 入应收账款，并计提相应的坏账准备。 4）采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，对账龄的确定是： ①剩余的应收账款不应改变其账龄； ②存在多笔应收账款且账龄不同的情况下，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款； ③确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定。 5）在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果 某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显差别(例如，债务单位所处的特定地区等)，导致该 项应收账款如果按照与其他各项应收账款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的， 可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账 准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。在同一 会计期间内运用个别认定法的应收账款应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。 6）下列坏账核算方法发生变化应作为会计政策变更处理 ①如果坏账的核算方法由直接转销法改为备抵法，应按会计政策变更处理； ②在坏账准备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的 3‰至 5‰计提坏账准备（即固定比例） 改为根据实际情况由企业自行确定计提比例计提(自由比例)坏账准备，应作为会计政策变更处理。 7）企业由按余额百分比法（自行确定计提比例）改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账 龄分析法改按余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行 会计处理。 （二）应收债权出售和融资 1.应收债权融资业务的会计处理原则 企业将应收债权（如应收账款）出售给银行等金融机构时，应按照“实质重于形式”的原则进行处理： （1）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移，应按照出售应收债权处理，并确认相关 损益。 （2）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移，应作为以应收债权为质押取得的借款， 并进行相关会计处理
2.以应收债权为质押取得借款的会计处理 (1)企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押,仍由持有应收债权的企业向客户收款 由企业自行承担应收债权可能产生的风险,同时企业应定期支付给银行等金融机构借入款项的本息。 (2)由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化,企业应根据债务单位 的情况,按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押 的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等,应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。 [例]2004年7月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入100万元(其中价款854700.85 元,增值税145299.15元),货款尚未收到:甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日, 甲公司以应收债权作质押,取得借款100万元,期限半年,年利率6%,利息到期支付。要求对上述销售业 务、取得借款业务、年末计提利息和坏账准备进行处理 (1)2004年7月1日,销售商品 借:应收账款1000000 贷:主营业务收入854700.85 应交税金—一应交增值税(销项税额)145299.15 (2)2004年8月1日,取得借款 借:银行存款100000 贷:短期借款1000000 (注:企业应设置备查簿,详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况) (3)年末计提利息 借:财务费用25000 贷:预提费用(100万*6%/12*5)25000 年末计提坏账准备 借:管理费用50000 贷:坏账准备(100万*5%)50000 3.应收债权出售的会计处理 (1)不附追索权的应收债权出售的会计处理 企业出售应收债权(应收账款),如果不附追索权,所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担 则企业应按以下规定进行会计处理: ①企业应按与银行等金融机构达成的协议,按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按照协议 中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括现金折扣,下同)的金额,借记“其他应收款”科目,按 售出应收债权已提取的坏账准备金额,借记“坏账准备”科目,按照应支付的相关手续费的金额,借记“财 务费用”科目,按售出应收债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,差额借记“营业外支出一一应收债 权融资损失”或贷记“营业外收入一一应收债权融资收益”科目 ②企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让,如果等于原已记入“其他应收款”科 目的金额,则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额,借记“主营业务收入”(如为现金折扣,应借记 财务费用”科目,下同)等科目,按可冲减的增值税销项税额,借记“应交税金—一应交增值税(销 税额)”科目,按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额,贷记“其他应收款”科目 如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原己计入“其他应收款”科目的金 额如有差额,除按上述规定进行会计处理外,对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款,通过 “其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款,通过“其 他应收款”或“银行存款”科目核算 [例1]2004年1月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入117万元(其中价款100万元 增值税17万元),货款尚未收到:甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日,甲公司将 应收债权出售给银行。按照协议规定,预计的销售折让为11.7万元,出售价款为100万元,收款风险由银 行承担。甲公司支付相关手续费0.3万元。4月1日,此笔销售发生的折让与预计金额相同。要求对上述 销售业务、出售债权、发生销售折让进行处理 ①2004年1月1日,销售商品 借:应收账款1170000 贷:主营业务收入1000000 应交税金—一应交增值税(销项税额)170000 ②2004年2月1日,出售债权 借:银行存款1000000 其他应收款117000 财务费用 3000 营业外支出50000
2.以应收债权为质押取得借款的会计处理 （1）企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并 由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付给银行等金融机构借入款项的本息。 （2）由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位 的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押 的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。 [例]2004 年 7 月 1 日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入 100 万元（其中价款 854700.85 元，增值税 145299.15 元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权 5%计提坏账准备。2004 年 8 月 1 日， 甲公司以应收债权作质押，取得借款 100 万元，期限半年，年利率 6%，利息到期支付。要求对上述销售业 务、取得借款业务、年末计提利息和坏账准备进行处理。 （1）2004 年 7 月 1 日，销售商品 借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 854700.85 应交税金——应交增值税（销项税额）145299.15 （2）2004 年 8 月 1 日，取得借款 借：银行存款 1000000 贷：短期借款 1000000 （注：企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况） （3）年末计提利息 借：财务费用 25000 贷：预提费用（100 万*6%/12*5）25000 年末计提坏账准备 借：管理费用 50000 贷：坏账准备（100 万*5%） 50000 3.应收债权出售的会计处理 （1）不附追索权的应收债权出售的会计处理 企业出售应收债权（应收账款），如果不附追索权，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担， 则企业应按以下规定进行会计处理： ①企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议 中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按 售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财 务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债 权融资损失 ”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。 ②企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让，如果等于原已记入“其他应收款”科 目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记 “财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税（销项 税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目。 如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金 额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过 “其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其 他应收款”或“银行存款”科目核算。 [例 1]2004 年 1 月 1 日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入 117 万元（其中价款 100 万元， 增值税 17 万元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权 5%计提坏账准备。2004 年 2 月 1 日，甲公司将 应收债权出售给银行。按照协议规定，预计的销售折让为 11.7 万元，出售价款为 100 万元，收款风险由银 行承担。甲公司支付相关手续费 0.3 万元。4 月 1 日，此笔销售发生的折让与预计金额相同。要求对上述 销售业务、出售债权、发生销售折让进行处理。 ①2004 年 1 月 1 日，销售商品 借：应收账款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税金——应交增值税（销项税额）170000 ②2004 年 2 月 1 日，出售债权 借：银行存款 1000000 其他应收款 117000 财务费用 3000 营业外支出 50000
贷:应收账款 1170000 ③4月1日,发生销售折让 借:主营业务收入100000 应交税金—一应交增值税(销项税额)17000 贷:其他应收款 (2)附追索权的应收债权出售的会计处理 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有 权力向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分 应收债权,应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下,应按照上述以应收债权为质 押取得借款进行会计处理。 三、本章出题思路 【例题1】下列情形中,不违背《内部会计控制规范一货币资金(试行)》规定的“确保办理货币资金业 务的不相容岗位相互分离、制度和监督”原则的是()。(2002年) A.由出纳人员兼任会计档案保管工作 B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章 C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作 D.由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作 【答案】D 【解析】本题的考核点是内部会计控制。出纳人员不得兼仼稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、 债权债务等账目的登记工作,单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。因此出纳人员可以兼任固定资 产明细账及总账的登记工作 【例题2】下列关于资产减值会计处理的表述中,错误的是()。(2004年) A.与关联方发生的应收账款不应计提坏账准备 B处置己计提减值准备的无形资产应同时结转已计提的减值准备 C.存在发生坏账可能性的应收票据应转入应收账款计提坏账准备 D委托贷款本金的账面价值高于其可收回金额时应计提减值准备 【答案】A 【解析】本题的考核点是关联方坏账准备的计提。制度规定,企业与关联方之间发生的应收款项也应提取 坏账准备,但一般不能全额计提坏账准备,除非有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵 债、现金流量严重不足等,并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的,则对预计无法收回的应 收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。 【例题3】2004年7月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入1000000(其中价款854700.85 元,增值税145299.15元),货款尚未收到:甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日, 公司以应收债权作质押,取得借款100000元,期限半年,年利率6%,利息到期支付。以下说法中正确的有 A.短期借款本金1000000元 B.计入财务费用金额25000元 C.计提坏账准备金额50000元 D.应收帐款报表金额为950000元 E.应收帐款报表金额为1000000元 【答案】ABCD。核算过程如下 (1)2004年7月1日,销售商品时: 借:应收账款100000 贷:主营业务收入854700.85 应交税金—一应交增值税(销项税额)145299.15 (2)2004年8月1日,取得借款 借:银行存款100000 贷:短期 1000000 (注:企业应设置备查簿,详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况) (3)年末计提借款利息 借:财务费用25000 贷:预提费用(100万*6%/12*5)25000 年末计提坏账准备 借:管理费用50000 贷:坏账准备(100万*5%)50000
贷：应收账款 1170000 ③4 月 1 日，发生销售折让 借：主营业务收入 100000 应交税金——应交增值税（销项税额）17000 贷：其他应收款 117000 （2）附追索权的应收债权出售的会计处理 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有 权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分 应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按照上述以应收债权为质 押取得借款进行会计处理。 三、本章出题思路 【例题1】下列情形中，不违背《内部会计控制规范—货币资金(试行)》规定的“确保办理货币资金业 务的不相容岗位相互分离、制度和监督”原则的是( )。(2002年) A.由出纳人员兼任会计档案保管工作 B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章 C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作 D.由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作 【答案】D 【解析】本题的考核点是内部会计控制。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、 债权债务等账目的登记工作，单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。因此出纳人员可以兼任固定资 产明细账及总账的登记工作 【例题 2】下列关于资产减值会计处理的表述中，错误的是（ ）。（2004 年） Ａ.与关联方发生的应收账款不应计提坏账准备 Ｂ.处置已计提减值准备的无形资产应同时结转已计提的减值准备 Ｃ.存在发生坏账可能性的应收票据应转入应收账款计提坏账准备 Ｄ.委托贷款本金的账面价值高于其可收回金额时应计提减值准备 【答案】A 【解析】本题的考核点是关联方坏账准备的计提。制度规定，企业与关联方之间发生的应收款项也应提取 坏账准备，但一般不能全额计提坏账准备，除非有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵 债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应 收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。 【例题3】 2004年7月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入1000000元（其中价款854700.85 元，增值税145299.15元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日，甲 公司以应收债权作质押，取得借款1000000元，期限半年，年利率6%，利息到期支付。以下说法中正确的有 （ ）。 A．短期借款本金1000000元 B．计入财务费用金额25000元 C．计提坏账准备金额50000元 D．应收帐款报表金额为950000元 E．应收帐款报表金额为1000000元 【答案】A B C D。核算过程如下： （1）2004 年 7 月 1 日，销售商品时： 借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 854700.85 应交税金——应交增值税（销项税额）145299.15 （2）2004 年 8 月 1 日，取得借款 借：银行存款 1000000 贷：短期借款 1000000 （注：企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况） （3）年末计提借款利息 借：财务费用 25000 贷：预提费用（100 万*6%/12*5）25000 年末计提坏账准备 借：管理费用 50000 贷：坏账准备（100 万*5%） 50000
【例题4】2004年1月1日,甲公司销售给乙公司货物一批,取得含税收入117万元(其中价款100万元,增值 税17万元),货款尚未收到:甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日,甲公司将应收债权 出售给银行。按照协议规定,预计的销售折让为11.7万元,出售价款为100万元,收款风险由银行承担。4 月1日,此笔销售发生的折让与预计金额相同。则出售债权产生的营业外支出是()万元 【答案】D。核算过程如下 (1)2004年1月1日,销售商品 应收账款1170000 贷:主营业务收入1000000 立交税金—一应交增值税(销项税额)170000 (2)2004年2月1日,出售债权 借:银行存款1000000 其他应付款117000 营业外支出 53000 贷:应收账款 l170000 (3)4月1日,发生销售折让 借:主营业务收入100000 应交税金—一应交增值税(销项税额)17000 贷:其他应付款 l17000 第三章存货 (郑庆华,北注协,2005。5。10) 本章复习提示 1.本章在考试中居于一般地位,题型主要是客观题,所占分值在5分左右。本章重点是存货的计价, 尤其是期末计价 2.本章复习方法是在熟练掌握存货的收、发和期末计价后,将存货增、减的核算与债务重组、非货币 性交易相结合:将存货跌价准备的核算与所得税、会计政策变更、重大差错更正、合并抵销分录的编制等 结合起来复习,做到融会贯通 二、本章重要考点 (一)存货按实际成本计价 1.取得存货,按实际成本入账 (1)购入存货:一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属 于存货采购的费用。一般账务处理是 借:原材料 交税金一一应交增值税(进项税额) 贷:银行存款 应付账款 (2)投资者投入的存货,按投资各方确认的价值作为实际成本。一般账务处理是 借:原材料 应交税金—一应交增值税(进项税额) 贷:实收资本 (3)接受捐赠的存货,捐赠方提供了有关凭据,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为实际成 本:没有凭据时,按同类市场价作为实际成本。一般账务处理是 借:原材料 应交税金—一应交增值税(进项税额)(取得增值税发票时) 贷:待转资产价值 年末时 借:待转资产价值 贷:资本公积—一接受捐赠非现金资产准备 应交税金一一应交所得税 [例]2004年12月30日,接受原材料捐赠,市价(不含税)为100万元,接到的增值税专用发票注明的税 为17万元,企业所得税率为33%。则 借:原材料100 应交税金一一应交增值税(进项税额)17 贷:待转资产价值—一接受捐赠非货币性资产价值117
【例题4】2004年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入117万元（其中价款100万元，增值 税17万元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日，甲公司将应收债权 出售给银行。按照协议规定，预计的销售折让为11.7万元，出售价款为100万元，收款风险由银行承担。4 月1日，此笔销售发生的折让与预计金额相同。则出售债权产生的营业外支出是（ ）万元。 A．2 B． 4 C． 5 D． 5.3 【答案】D。核算过程如下： （1）2004 年 1 月 1 日，销售商品 借：应收账款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税金——应交增值税（销项税额）170000 （2）2004 年 2 月 1 日，出售债权 借：银行存款 1000000 其他应付款 117000 营业外支出 53000 贷：应收账款 1170000 （3）4 月 1 日，发生销售折让 借：主营业务收入 100000 应交税金——应交增值税（销项税额）17000 贷：其他应付款 117000 第三章 存 货 （郑庆华，北注协，2005。5。10） 一、本章复习提示 1．本章在考试中居于一般地位，题型主要是客观题，所占分值在5分左右。本章重点是存货的计价， 尤其是期末计价。 2．本章复习方法是在熟练掌握存货的收、发和期末计价后，将存货增、减的核算与债务重组、非货币 性交易相结合；将存货跌价准备的核算与所得税、会计政策变更、重大差错更正、合并抵销分录的编制等 结合起来复习，做到融会贯通。 二、本章重要考点 （一）存货按实际成本计价核算 1．取得存货，按实际成本入账 （1）购入存货：一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属 于存货采购的费用。一般账务处理是： 借：原材料 应交税金——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 应付账款 （2）投资者投入的存货，按投资各方确认的价值作为实际成本。一般账务处理是： 借：原材料 应交税金——应交增值税（进项税额） 贷：实收资本 （3）接受捐赠的存货，捐赠方提供了有关凭据，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成 本；没有凭据时，按同类市场价作为实际成本。一般账务处理是： 借：原材料 应交税金——应交增值税（进项税额）（取得增值税发票时） 贷：待转资产价值 年末时 借：待转资产价值 贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 应交税金——应交所得税 [例]2004 年 12 月 30 日，接受原材料捐赠，市价（不含税）为 100 万元，接到的增值税专用发票注明的税 额为 17 万元，企业所得税率为 33%。则： 借：原材料 100 应交税金——应交增值税（进项税额）17 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 117
年末时 借:待转资产价值一一接受捐赠非货币性资产价值117 贷:资本公积一一接受捐赠非现金资产准备 应交税金一一应交所得税(117*33%) 38.61 (二)存货跌价准备的核算 1.计提存货跌价准备的概念。按规定,“会计期末,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。“成本” 是指存货的历史成本:“可变现净值”是指在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要 发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额 2.可变现净值的计算 (1)可变现净值的计算公式 ①用于出售的存货 可变现净值=存货的估计售价一估计的销售费用及相关税金 ②用于生产的材料等存货 可变现净值=存货的估计售价一至完工估计将要发生的成本一估计的销售费用及相关税金 (2)可变现净值中,估计售价的确定 ①为执行销售合同而持有的存货,应以商品的合同价格作为售价:没有销售合同的存货,按一般销售 价格作为计量基础 ②用于出售的材料,以市场价格作为可变现净值计量基础。 (3)材料跌价准备的特殊问题 ①对于用于生产而持有的材料,如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品成本,则该材料 应当按照材料成本计量。 ②如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本,则该材料应当按材料可变现净值计 (4)不同的存货,期末计提跌价准备举例 ①库存商品跌价准备的计提 [例1]2003年12月31日,A库存商品的账面成本为100万元,估计售价为80万元,估计的销售费用及相 关税金为2万元。则年末计提存货跌价准备如下: A商品可变现净值=A商品的估计售价一估计的销售费用及相关税金=80-2=78(万元) 应计提跌价准备22万元 借:管理费用22 ②用于出售的原材料跌价准备的计提 [例2]2003年12月31日,B原材料的账面成本为100万元,因产品结构调整,无法再使用B原材料,准 备将其出售,估计B材料的售价为110万元,估计的销售费用及相关税金为3万元。则年末计提存货跌价 准备如下 B材料可变现净值=B材料的估计售价一估计的销售费用及相关税金=110-3=107(万元) 材料的可变现净值高于材料成本,不应计提存货跌价准备。 ③用于生产的原材料,如果用原材料生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本,则原材料应当按 照原材料成本计量 [例3]2003年12月31日,C原材料的账面成本为100万元,C原材料的估计售价为90万元:C原材料用 于生产甲商品,假设用C原材料100万元生产成甲商品的成本为140万元,甲商品的估计售价为160万元, 估计的甲商品销售费用及相关税金为8万元。则年末计提存货跌价准备如下 甲商品可变现净值=甲商品的估计售价一估计的销售费用及相关税金=160-8=152(万元) 甲商品的可变现净值132万元高于甲商品的成本10万元,C原材料按其本身的成本计量,不计提 ④用于生产的原材料,如果用原材料生产的产成品的可变现净值预计低于产成品的成本,则原材料应当按 照原材料的可变现净值计量 [例4]2003年12月31日,D原材料的账面成本为100万元,D原材料的估计售价为80万元:D原材料用 于生产乙商品,假设用D原材料100万元生产成乙商品的成本为140万元(即至完工估计将要发生的成本 为40万元),乙商品的估计售价仅为135万元,估计乙商品销售费用及相关税金为7万元。则年末计提存 货跌价准备如下 乙商品可变现净值=乙商品的估计售价一估计的乙商品销售费用及相关税金=135-7=128(万元) 因乙商品的可变现净值128万元低于乙商品的成本140万元,D原材料应当按照原材料的可变现净值 计量 D原材料可变现净值=乙商品的估计售价一将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本一估计的乙商品 销售费用及相关税金=135-40-7=88(万元) D原材料的成本为100万元,可变现净值为88万元,计提跌价准备12元
年末时： 借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 117 贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 78.39 应交税金——应交所得税（117*33%） 38.61 （二）存货跌价准备的核算 1．计提存货跌价准备的概念。按规定，“会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”。“成本” 是指存货的历史成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要 发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。 2．可变现净值的计算 （1）可变现净值的计算公式 ①用于出售的存货 可变现净值=存货的估计售价—估计的销售费用及相关税金 ②用于生产的材料等存货 可变现净值=存货的估计售价—至完工估计将要发生的成本—估计的销售费用及相关税金 （2）可变现净值中，估计售价的确定 ①为执行销售合同而持有的存货，应以商品的合同价格作为售价；没有销售合同的存货，按一般销售 价格作为计量基础。 ②用于出售的材料，以市场价格作为可变现净值计量基础。 （3）材料跌价准备的特殊问题 ①对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品成本，则该材料 应当按照材料成本计量。 ②如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按材料可变现净值计 量。 （4）不同的存货，期末计提跌价准备举例 ①库存商品跌价准备的计提 [例 1]2003 年 12 月 31 日，A 库存商品的账面成本为 100 万元，估计售价为 80 万元，估计的销售费用及相 关税金为 2 万元。则年末计提存货跌价准备如下： A 商品可变现净值=A 商品的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=80-2=78（万元） 应计提跌价准备 22 万元： 借：管理费用 22 贷：存货跌价准备 22 ②用于出售的原材料跌价准备的计提 [例 2]2003 年 12 月 31 日，B 原材料的账面成本为 100 万元，因产品结构调整，无法再使用 B 原材料，准 备将其出售，估计 B 材料的售价为 110 万元，估计的销售费用及相关税金为 3 万元。则年末计提存货跌价 准备如下： B 材料可变现净值=B 材料的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=110-3=107（万元） 因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存货跌价准备。 ③用于生产的原材料，如果用原材料生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则原材料应当按 照原材料成本计量 [例 3]2003 年 12 月 31 日，C 原材料的账面成本为 100 万元，C 原材料的估计售价为 90 万元；C 原材料用 于生产甲商品，假设用 C 原材料 100 万元生产成甲商品的成本为 140 万元，甲商品的估计售价为 160 万元， 估计的甲商品销售费用及相关税金为 8 万元。则年末计提存货跌价准备如下： 甲商品可变现净值=甲商品的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=160-8=152（万元） 因甲商品的可变现净值 152 万元高于甲商品的成本 140 万元，C 原材料按其本身的成本计量，不计提 存货跌价准备。 ④用于生产的原材料，如果用原材料生产的产成品的可变现净值预计低于产成品的成本，则原材料应当按 照原材料的可变现净值计量 [例 4]2003 年 12 月 31 日，D 原材料的账面成本为 100 万元，D 原材料的估计售价为 80 万元；D 原材料用 于生产乙商品，假设用 D 原材料 100 万元生产成乙商品的成本为 140 万元（即至完工估计将要发生的成本 为 40 万元），乙商品的估计售价仅为 135 万元，估计乙商品销售费用及相关税金为 7 万元。则年末计提存 货跌价准备如下： 乙商品可变现净值=乙商品的估计售价— 估计的乙商品销售费用及相关税金=135-7=128（万元） 因乙商品的可变现净值 128 万元低于乙商品的成本 140 万元，D 原材料应当按照原材料的可变现净值 计量： D 原材料可变现净值=乙商品的估计售价— 将 D 原材料加工成乙商品估计将要发生的成本— 估计的乙商品 销售费用及相关税金=135-40-7=88（万元） D 原材料的成本为 100 万元，可变现净值为 88 万元，计提跌价准备 12 元：