法商研究 1999年第3期（总第71期） 南京国民政府遗产税法及其当代启示 春 杨 遗产税是被继承人或财产所有人死亡时，对其遗留的财产课征的一种税。遗产税的征收 对缩小贫富差别，减少社会浪费、发展社会公益事业等都起着重要的促进作用。目前，世界许 多国家，尤其是经济发达的资本主义国家几乎无一例外地都征收遗产税，而我国在这方面的立 法显得十分落后。我国历史上正式开征遗产税始于南京国民政府时期。新中国成立后，1950 年政务院曾颁布过《全国税收实施要则》，其中规定了遗产税，但尚未实施。在后来的历次税制 改革中，遗产税都没有列入计划。1994年我国进行税制改革，国务院决定开征遗产税，由于客 观条件的限制，虽筹备多年，但至今尚未出台。①改革开放20年来，随着社会主义市场经济的 发展，一部分人先富裕起来，他们己积累了一笔相当可观的财富。据估计，我国目前己拥有 100多万百万富翁，其存款总额占全国城乡居民存款总额的28%，②通过开征遗产税对其财 产和收入进行调节意义重大。因此，我们一方面应参照世界各国开征遗产税的通行做法：另一 方面，更要结合我国的实际，充分吸收历史上有关遗产税立法的经验、教训。本文拟就南京国 民政府时期开征遗产税的有关问题作初步探讨，以期为我国当前遗产税立法提供历史的借鉴， 使我国的税制更加完善。 一、南京国民政府遗产税法的若干问题 (一）开征遗产税的动因 我国早在北洋政府时期就曾经开始酝酿开征遗产税的问题。1915年夏，当时北京政府曾 拟定了11条遗产税条例草案，③因时局多变、国库空虚而未能实行。南京国民政府时期对遗 产税征收的问题则进行了详密的审核研究，并几经修正，终于在1938年10月正式颁布了《遗 产税暂行条例》，①并于1940年7月1日起正式开征遗产税。 南京国民政府遗产税法的制定、推行，在中国税制史上是一项创举，意义重大。分析其开 征的动因，概括起来有以下几个方面： L.希望通过征收遗产税，以减缓非常时期的财政困难，增加财税收入，筹集资金，并且使税 制更加条理化、科学化。就中国当时的特殊情况看，可谓是天灾、人祸、外侮、内乱，国家财政困 难、人民生活困苦。当时经济学家马寅初、何廉等纷纷发表言论，主张仿效西方各国税收制度 改革，从速开征直接税。非常时期筹集资金的方法有三种，即发行公债、通货膨胀、增加收入。 三者之中以增加税收最好。增加税收不外乎提高旧有各税的税率以及开征新税两种办法，而 开征新税是最迫切合理的办法。中国当时的税制特点是直接税少、间接税多，而且大多繁杂混 0套烫较家稷的国项与展觐.《涉外税务》197年第3期， ②参见国家统计局城调队：《中国居民的金融资产》《中国统计》1997年第2期。 ③参见吴兆华：《中国税制史》下册，商务印书馆1937年版，第249页。 ④参见《南京国民政府立法院公报》第29册，第98期，第36条。 1994-2012 China Academie Joural Electronic Publishing House.All rights reserve1ttp:w
法 商 研 究 1999 年第 3 期( 总第 71 期) 南京国民政府遗产税法及其当代启示 春 杨 X 遗产税是被继承人或财产所有人死亡时, 对其遗留的财产课征的一种税。遗产税的征收 对缩小贫富差别, 减少社会浪费、发展社会公益事业等都起着重要的促进作用。目前, 世界许 多国家, 尤其是经济发达的资本主义国家几乎无一例外地都征收遗产税, 而我国在这方面的立 法显得十分落后。我国历史上正式开征遗产税始于南京国民政府时期。新中国成立后, 1950 年政务院曾颁布过5全国税收实施要则6, 其中规定了遗产税, 但尚未实施。在后来的历次税制 改革中, 遗产税都没有列入计划。1994 年我国进行税制改革, 国务院决定开征遗产税, 由于客 观条件的限制, 虽筹备多年, 但至今尚未出台。¹ 改革开放 20 年来, 随着社会主义市场经济的 发展, 一部分人先富裕起来, 他们已积累了一笔相当可观的财富。据估计, 我国目前已拥有 100 多万百万富翁, 其存款总额占全国城乡居民存款总额的 28% , º 通过开征遗产税对其财 产和收入进行调节意义重大。因此, 我们一方面应参照世界各国开征遗产税的通行做法; 另一 方面, 更要结合我国的实际, 充分吸收历史上有关遗产税立法的经验、教训。本文拟就南京国 民政府时期开征遗产税的有关问题作初步探讨, 以期为我国当前遗产税立法提供历史的借鉴, 使我国的税制更加完善。 一、南京国民政府遗产税法的若干问题 ( 一) 开征遗产税的动因 我国早在北洋政府时期就曾经开始酝酿开征遗产税的问题。1915 年夏, 当时北京政府曾 拟定了 11 条遗产税条例草案, » 因时局多变、国库空虚而未能实行。南京国民政府时期对遗 产税征收的问题则进行了详密的审核研究, 并几经修正, 终于在 1938 年 10 月正式颁布了5遗 产税暂行条例6, ¼ 并于 1940 年 7 月 1 日起正式开征遗产税。 南京国民政府遗产税法的制定、推行, 在中国税制史上是一项创举, 意义重大。分析其开 征的动因, 概括起来有以下几个方面: 1. 希望通过征收遗产税, 以减缓非常时期的财政困难, 增加财税收入, 筹集资金, 并且使税 制更加条理化、科学化。就中国当时的特殊情况看, 可谓是天灾、人祸、外侮、内乱, 国家财政困 难、人民生活困苦。当时经济学家马寅初、何廉等纷纷发表言论, 主张仿效西方各国税收制度 改革, 从速开征直接税。非常时期筹集资金的方法有三种, 即发行公债、通货膨胀、增加收入。 三者之中以增加税收最好。增加税收不外乎提高旧有各税的税率以及开征新税两种办法, 而 开征新税是最迫切合理的办法。中国当时的税制特点是直接税少、间接税多, 而且大多繁杂混 # 121 # X ¹ º » ¼参见5南京国民政府立法院公报6第 29 册, 第 98 期, 第 36 条。 参见吴兆华:5中国税制史6下册, 商务印书馆1937 年版, 第 249 页。 参见国家统计局城调队:5中国居民的金融资产6,5中国统计61997 年第 2 期。 参见刘佐:5中国遗产税的回顾与展望6,5涉外税务61997 年第 3 期。 春杨, 中南政法学院讲师
乱，不符合财政学理。⑤当时世界各先进国家则不断改革、完善税制，增加直接税。南京国民 政府继所得税后开征遗产税无疑是中国税制史上的又一重大改革，它在财政上的意义重大。 第一，税收大而且稳定可靠。遗产税是加于财产上的税，当然可靠。中国每年遗产的继承数目 很大，所收的税额也一定甚多。在国库上既能增加一大宗税收而且又不至于使人民不堪重负。 第二，无转嫁之弊。当时的中国，人民生活于水深火热之中。当局者若能减轻人民负担，便可 给人民喘息的机会。减少间接税，增加直接税非常重要。因为间接税往往将税负由纳税者转 移至第二人或第三人：而遗产税作为直接税，则不能转嫁。 2.遗产税法的制定体现了孙中山先生所主张的三民主义”精神，与“节制资本”的宗旨相 吻合，它可有效地发挥均衡社会财富的功效。用“三民主义”指导南京国民政府的一系列立法， 是国民党理论家、立法院院长胡汉民首先提出并系统阐释的。胡汉民在立法院成立大会上明 确指出“离开三民主义便不能立法，这是根本的要点。”在他看来“中国向来的立法是家族的： 欧美向来的立法是个人的：而我们现在三民主义的立法是社会的。”⑥显然，遗产税法的制定， 在立法精神方面鲜明地体现了从“家族本位主义”向“社会本位主义”的转化。中国古代的宗桃 继承制度完全建立在家族制度的基础上，父死子继，兄终弟及，完全忽略了国家及整个社会的 利益。而遗产税法的制定是建立在社会公共利益平衡的基础上，遗产税的募集虽然对于人民 的资本数额来讲是减少了，受损了，但是它使资产中的若干部分转归政府所有，政府得以集中 更多的资金财力从事诸如科教文、公共设施、社会福利等有利于社会发展的事业。相反，如果 每个人的遗产都完全留归自己的子孙，则根本难以发挥以上社会功效。 孙中山的三民主义”首要的就是民生主义，民生主义中的“节制资本”，主要是节制私人资 本。而遗产税的征收，一方面可以直接限制财富集中于个人，使私人资本不能操纵国计民生： 另一方面可以逐步缩小贫富阶级之间的悬殊。从民国时期，尤其是抗战时期的经济状况看，社 会资本正呈现一种集中性的倾向，无业的贫民遍地都是，内地各省贫民几乎占总人数的80%， 而富者家财至数百万、千万。穷困至无立锥之地.弱者沦为饿殍，强者必铤而走险，严重威胁着 国家和社会的稳定。所以，征收遗产税，对遗产多的课以较重的税，并且以此税用之于救贫事 业，则既可增加实际税收，又可调和贫富悬殊的矛盾，防患于未然，其意义重大。⑦ 3.遗产税法的施行有助于加强社会道德的建设，它将发挥教化百姓、提高国民素质的作 用，培养国民勤俭自立、自强、自尊的优良品质，这无疑包含着社会改革的深刻意义。我国数千 年来实行宗祧继承之制，民国以后社会宗法观念虽然在法律上被废除了，但在一般人民的生活 习惯上仍然根深蒂固，传统伦理要求父慈子孝”，其中包含着“子虽不孝父不可以不慈”：在家 族财产上，祖传父移子继乃天经地义，这些便造成我国人民一种最大的缺点即依赖性甚强，尤 其是依赖财产的心理最重。所以凡富家子弟多纨绔者，少有出类拔萃者。因为已有祖先之富 足遗产，衣食无忧，于是本身不思进取，而且奢侈成性，挥耗社会资财。这种恶性为害社会严 重，要根本废除之，就必须取消遗产继承的特权，征收遗产税就是方法之一。®对于遗产继承 者课以重税，使人人感到遗产的不可靠，消除其依赖心理，逐步养成勤俭持家、自力更生的精 神。所以国家征收遗产税必然引起人民在心理上、习惯上的巨大变化，逐步养成良好的国民 ⑤参见张景璞：《中国今日征收遗产税问题》.《东方杂志》第33卷，第14号，第44页。 ⑧罗家份主编：《革命文献》第22辑，台北国民党中央党史史料编纂委员会1960年版，第387页、第397~399页。 ⑦参见沈星若：《由经济上观测遗产税的效果》，《东方杂志》第24卷，第24号。 国参见童蒙正：《关于我国征收遗产税之意见》，《东方杂志》第33卷，第13号。 012 China Academie Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/ww
乱, 不符合财政学理。½ 当时世界各先进国家则不断改革、完善税制, 增加直接税。南京国民 政府继所得税后开征遗产税无疑是中国税制史上的又一重大改革, 它在财政上的意义重大。 第一, 税收大而且稳定可靠。遗产税是加于财产上的税, 当然可靠。中国每年遗产的继承数目 很大, 所收的税额也一定甚多。在国库上既能增加一大宗税收而且又不至于使人民不堪重负。 第二, 无转嫁之弊。当时的中国, 人民生活于水深火热之中。当局者若能减轻人民负担, 便可 给人民喘息的机会。减少间接税, 增加直接税非常重要。因为间接税往往将税负由纳税者转 移至第二人或第三人; 而遗产税作为直接税, 则不能转嫁。 2. 遗产税法的制定体现了孙中山先生所主张的/ 三民主义0精神, 与/ 节制资本0的宗旨相 吻合, 它可有效地发挥均衡社会财富的功效。用/ 三民主义0指导南京国民政府的一系列立法, 是国民党理论家、立法院院长胡汉民首先提出并系统阐释的。胡汉民在立法院成立大会上明 确指出/ 离开三民主义便不能立法, 这是根本的要点。0 在他看来, / 中国向来的立法是家族的; 欧美向来的立法是个人的; 而我们现在三民主义的立法是社会的。0 ¾ 显然, 遗产税法的制定, 在立法精神方面鲜明地体现了从/ 家族本位主义0向/ 社会本位主义0的转化。中国古代的宗祧 继承制度完全建立在家族制度的基础上, 父死子继, 兄终弟及, 完全忽略了国家及整个社会的 利益。而遗产税法的制定是建立在社会公共利益平衡的基础上, 遗产税的募集虽然对于人民 的资本数额来讲是减少了, 受损了, 但是它使资产中的若干部分转归政府所有, 政府得以集中 更多的资金财力从事诸如科教文、公共设施、社会福利等有利于社会发展的事业。相反, 如果 每个人的遗产都完全留归自己的子孙, 则根本难以发挥以上社会功效。 孙中山的/ 三民主义0首要的就是民生主义, 民生主义中的/ 节制资本0, 主要是节制私人资 本。而遗产税的征收, 一方面可以直接限制财富集中于个人, 使私人资本不能操纵国计民生; 另一方面可以逐步缩小贫富阶级之间的悬殊。从民国时期, 尤其是抗战时期的经济状况看, 社 会资本正呈现一种集中性的倾向, 无业的贫民遍地都是, 内地各省贫民几乎占总人数的 80% , 而富者家财至数百万、千万。穷困至无立锥之地, 弱者沦为饿殍, 强者必铤而走险, 严重威胁着 国家和社会的稳定。所以, 征收遗产税, 对遗产多的课以较重的税, 并且以此税用之于救贫事 业, 则既可增加实际税收, 又可调和贫富悬殊的矛盾, 防患于未然, 其意义重大。¿ 3. 遗产税法的施行有助于加强社会道德的建设, 它将发挥教化百姓、提高国民素质的作 用, 培养国民勤俭自立、自强、自尊的优良品质, 这无疑包含着社会改革的深刻意义。我国数千 年来实行宗祧继承之制, 民国以后社会宗法观念虽然在法律上被废除了, 但在一般人民的生活 习惯上仍然根深蒂固, 传统伦理要求/ 父慈子孝0, 其中包含着/ 子虽不孝父不可以不慈0; 在家 族财产上, 祖传父移子继乃天经地义, 这些便造成我国人民一种最大的缺点即依赖性甚强, 尤 其是依赖财产的心理最重。所以凡富家子弟多纨绔者, 少有出类拔萃者。因为已有祖先之富 足遗产, 衣食无忧, 于是本身不思进取, 而且奢侈成性, 挥耗社会资财。这种恶性为害社会严 重, 要根本废除之, 就必须取消遗产继承的特权, 征收遗产税就是方法之一。À 对于遗产继承 者课以重税, 使人人感到遗产的不可靠, 消除其依赖心理, 逐步养成勤俭持家、自力更生的精 神。所以国家征收遗产税必然引起人民在心理上、习惯上的巨大变化, 逐步养成良好的国民 # 122 # ½ ¾ ¿ À 参见童蒙正:5关于我国征收遗产税之意见6,5东方杂志6第 33 卷, 第 13 号。 参见沈星若:5由经济上观测遗产税的效果6,5东方杂志6第 24 卷, 第 24 号。 罗家份主编:5革命文献6第 22 辑, 台北国民党中央党史史料编纂委员会 1960 年版, 第 387 页、第 397~ 399 页。 参见张景璞:5中国今日征收遗产税问题6,5东方杂志6第 33 卷, 第 14 号, 第 44 页
性。 征收遗产税还可以免除家庭成员之间的争瑞。中国家庭间争夺财产是极普通的事。当父 母年老或死亡时，各兄弟子孙分家分产、另立门户是极困苦的事。兄弟叔侄互相争夺，虽有遗 嘱，还是出现打斗反目之事，没有遗嘱则争得更厉害，往往平时很好的亲族甚至骨肉亲情，因为 遗产的事即结成大仇，以至于暗杀谋害，诉诸官府，这些都严重损害了良好的人伦道德。如果 课征遗产税，无论有无遗嘱，都须经过官府手续的限制。无遗嘱的，政府还有权分配，如何分 配，完全凭法律规定来解决，这样家庭间争斗的情形就难以发生，就可促进家庭间的和睦、美 满。 (二)《遗产税暂行条例》的主要内容 1938年10月6日，南京国民政府立法院正式公布《遗产税暂行条例M以下简称《暂行条 例》。该条例共24条，其主要内容概括如下： 1.遗产税的课税标准和范围。遗产税的纳税标准主要包括国籍、居住地、财产所在地三种 要素。《暂行条例》采取国籍和居住地、财产所在地的混合标准。按《暂行条例》第1条规定： “凡人于死亡时，在中华民国领域内遗有财产者，依本条例征遗产税：中华民国内民在本国领域 内有住所，而在国外有遗产者，亦应征税。”显然，这一条的前半部采用财产所在地为标准，凡在 中国境内所有遗产，无论被继承人在中国境内有无住所，也无论被继承人是中国人、外国人或 无国籍人，一律都须照章纳税。后半部采用国籍和居住地混合标准，即虽遗产不在中国领域 内，若适合下列条件也须纳税：财产所有人为中华民国人：该中华民国人须在中国领域内有住 所，这也就是说凡中国人民在国外遗有财产而在国内无住所者，其遗产可免税。 《暂行条例》第2条规定了遗产税征收的范围，包括被继承人的不动产、动产及其他一切有 财产价值的权利（如债权），且在征税时不加区别。 2.遗产税的征收原则。遗产税的征收原则.或称遗产税制度的基本类型，一般包括总遗产 税和分遗产税两种。总遗产税以被继承人为课税对象，就遗产的全部而征税：分遗产税，又称 继承税、遗产取得税，以继承人为对象，就继承人由继承关系所得的一部分财产而征税。总遗 产税征收便利，税收丰富：分遗产税因不同的继承人数和继承关系区别征收，比较合乎纳税的 能力和公平原则。 1936年以前，我国历来采用分遗产税制，即以继承人的亲疏不同区别开征。如1915年总 统府财政会议所订条例、1929年财政部所制定的遗产税条例细则、1934年第二次财政会议所 通过的高秉坊的遗产税法草案及细则等。1936年以后则采用总遗产税制。③关于遗产税的征 收原则，南京国民政府时期曾形成两派不同主张，以著名学者马寅初、史维焕等为代表的一方 主张实行总遗产税制：以立法院会议财务委员会委员陈长衡、刘振东为代表的一方，则主张总 遗产税应当与分遗产税同时并举。双方代表各执己见，并阐明理由，形成激烈舌战，最终达成 一致意见。" 《暂行条例》第3条规定：“遗产税按遗产总额计算征收之”。显然，国民政府考虑到当时遗 产税刚刚开征，只能求其简单易行，一时难以求公平精密。但民国时期我国社会中大家庭体制 仍然是普遍存在的，因此继承人数的不同就必然出现继承人纳税能力的差异，继承人愈少，纳 税能力愈强，反之纳税能力愈弱。况且.，被继承人的未成年子女往往必须依赖遗产来支付自己 ⑨1936年12月3日《大公报》所载《遗产税原则十项》明文规定中国采用总遗产税制。 "参见1937年6月19日上海新闻报消息。 1994-2012 China Academie Joural Electronic Publishing House.All rights reserve3p:ww
性。 征收遗产税还可以免除家庭成员之间的争端。中国家庭间争夺财产是极普通的事。当父 母年老或死亡时, 各兄弟子孙分家分产、另立门户是极困苦的事。兄弟叔侄互相争夺, 虽有遗 嘱, 还是出现打斗反目之事, 没有遗嘱则争得更厉害, 往往平时很好的亲族甚至骨肉亲情, 因为 遗产的事即结成大仇, 以至于暗杀谋害, 诉诸官府, 这些都严重损害了良好的人伦道德。如果 课征遗产税, 无论有无遗嘱, 都须经过官府手续的限制。无遗嘱的, 政府还有权分配, 如何分 配, 完全凭法律规定来解决, 这样家庭间争斗的情形就难以发生, 就可促进家庭间的和睦、美 满。 ( 二) 5遗产税暂行条例6的主要内容 1938 年 10 月 6 日, 南京国民政府立法院正式公布5遗产税暂行条例6( 以下简称5暂行条 例6) 。该条例共 24 条, 其主要内容概括如下: 1. 遗产税的课税标准和范围。遗产税的纳税标准主要包括国籍、居住地、财产所在地三种 要素。5暂行条例6采取国籍和居住地、财产所在地的混合标准。按5暂行条例6第 1 条规定: / 凡人于死亡时, 在中华民国领域内遗有财产者, 依本条例征遗产税; 中华民国内民在本国领域 内有住所, 而在国外有遗产者, 亦应征税。0显然, 这一条的前半部采用财产所在地为标准, 凡在 中国境内所有遗产, 无论被继承人在中国境内有无住所, 也无论被继承人是中国人、外国人或 无国籍人, 一律都须照章纳税。后半部采用国籍和居住地混合标准, 即虽遗产不在中国领域 内, 若适合下列条件也须纳税: 财产所有人为中华民国人; 该中华民国人须在中国领域内有住 所, 这也就是说凡中国人民在国外遗有财产而在国内无住所者, 其遗产可免税。 5暂行条例6第 2 条规定了遗产税征收的范围, 包括被继承人的不动产、动产及其他一切有 财产价值的权利( 如债权) , 且在征税时不加区别。 2. 遗产税的征收原则。遗产税的征收原则, 或称遗产税制度的基本类型, 一般包括总遗产 税和分遗产税两种。总遗产税以被继承人为课税对象, 就遗产的全部而征税; 分遗产税, 又称 继承税、遗产取得税, 以继承人为对象, 就继承人由继承关系所得的一部分财产而征税。总遗 产税征收便利, 税收丰富; 分遗产税因不同的继承人数和继承关系区别征收, 比较合乎纳税的 能力和公平原则。 1936 年以前, 我国历来采用分遗产税制, 即以继承人的亲疏不同区别开征。如 1915 年总 统府财政会议所订条例、1929 年财政部所制定的遗产税条例细则、1934 年第二次财政会议所 通过的高秉坊的遗产税法草案及细则等。1936 年以后则采用总遗产税制。Á 关于遗产税的征 收原则, 南京国民政府时期曾形成两派不同主张, 以著名学者马寅初、史维焕等为代表的一方 主张实行总遗产税制; 以立法院会议财务委员会委员陈长衡、刘振东为代表的一方, 则主张总 遗产税应当与分遗产税同时并举。双方代表各执己见, 并阐明理由, 形成激烈舌战, 最终达成 一致意见。lu 5暂行条例6第 3 条规定: / 遗产税按遗产总额计算征收之0。显然, 国民政府考虑到当时遗 产税刚刚开征, 只能求其简单易行, 一时难以求公平精密。但民国时期我国社会中大家庭体制 仍然是普遍存在的, 因此继承人数的不同就必然出现继承人纳税能力的差异, 继承人愈少, 纳 税能力愈强, 反之纳税能力愈弱。况且, 被继承人的未成年子女往往必须依赖遗产来支付自己 # 123 # Á lu 参见 1937 年 6 月 19 日上海新闻报消息。 1936 年 12 月 3 日5大公报6所载5遗产税原则十项6明文规定中国采用总遗产税制
的生活、教育之资。如果在总遗产税下，对这点完全不加考虑、权衡，就会显失公平。 3.遗产税的减免。《暂行条例》规定，遗产不满5000元者免税：第7~11条对遗产税的减 免作了具体规定。归纳起来有下列情形之一的免纳遗产税：(1)陆海空军官佐士兵及公务员 战时阵亡，或因战地服务受伤致死者之遗产；(2)遗产中有关于文化历史美术之图书物品，经继 承人向遗产税征收机构声明保存登记者：(3)捐助各级政府之财产：(4)捐赠教育文化或慈善公 益事业之财产未超过50万元者：(5)被继承人之著作权，及关于学术发明之专利权，或自己创 作之美术品；(6)已纳遗产税之遗产于3年内再有继承开始情事者，其己纳遗产税之遗产价额 全额免征，遗产总额在100万元以上者，不适用此项规定。 另外，计算被继承人遗产总额时，应扣除下列各款：应缴纳之税款及罚金：被继承人死亡前 未偿之债务：管理遗产者执行时之必要费用：农业用具，或从事其他各业者之工具价值未满 500元者：依法不得采伐之树木被继承人配偶及子女的特有财产经登记或有确实证明者。 关于减税的规定，有下列各项：(1)已纳遗产税之遗产，于3年以上5年以内，再有继承开 始情事者，减半征税。但其总额在100万元以上者除外。(2)遗产中之土地为继承人继续自耕 者，其土地部分应负担之遗产税额，减半征收。 以上这些规定除了体恤作战将士与赞助文化教育公益事业并奖励农业外，还含有改革社 会节制资本的寓意。 4.遗产税的税率。《暂行条例》所定的税率，按第12条的规定，是一种比例和累进的混合 制度。对于小额遗产自5000元至50000元之限度内实行比例税率，5000元以上的遗产征税 1%。超过50000元则各就其超过部分加征累进税，所以也可称为超额累进制。累进等级共分 16级，累进密度最小5万，最大100万，累计率从1%至50%。这种分级比较精密，累进密度 从小到大也大致可适合分级原理。 5.纳税程序和漏税的处罚。《暂行条例》规定，遗产继承人和受遗赠人负有纳税义务。被 继承人死亡时遗有财产应依遗产税暂行条例征税者，纳税义务人、遗产管理人或遗嘱执行人应 将被继承人死亡的事实及财产的概况，在10日内向所在地遗产税征收机关提出报告。此10 日的期间是从继承开始之日起算，对遗产管理人及遗嘱执行人，则从开始管理或执行之日起 算。同时，负有报告义务的人，应将遗产清册一次或分次提供，提出遗产清册的期间从死亡报 告之日起算，不得超过3个月。 征收遗产税由专门机关执行，首先由遗产税征收机关对遗产进行调查和价值评估，经遗产 评价委员会最后决定，然后遗产征收机关根据评价决定的结果，核计应纳之遗产税额，并通知 纳税义务人在1个月之内履行纳税义务。纳税义务人缴纳税款后，遗产税征收机关应发给缴 纳遗产税的证书。对于违反纳税义务，不提出被继承人死亡之事实或遗产清册的报告者，必须 科以50元以下的罚款。对于意图减免税额而隐匿遗产者，除照补税额外，还要科以所隐匿税 额1倍至3倍的罚款。 (三)遗产税法的实施 综观南京国民政府《暂行条例》，虽然不乏需要改进的地方，但就当时的历史条件看，总算 己初具规模，是一部切实可行的法规。然而徒法不足以自行”，国民政府时期立法院曾制定出 一系列完备的法规、法典，“诚开我国立法以来未有之新纪元”，而许多法规或被束之高阁，或对 其经济、社会发展影响甚微。那么，遗产税开征以后，是否能发挥其预期之功效呢？这同样是 我们必须回答的问题。 42012 China Academie Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://wwv
的生活、教育之资。如果在总遗产税下, 对这点完全不加考虑、权衡, 就会显失公平。 3. 遗产税的减免。5暂行条例6规定, 遗产不满 5000 元者免税; 第 7~ 11 条对遗产税的减 免作了具体规定。归纳起来, 有下列情形之一的免纳遗产税: ( 1) 陆海空军官佐士兵及公务员 战时阵亡, 或因战地服务受伤致死者之遗产; ( 2) 遗产中有关于文化历史美术之图书物品, 经继 承人向遗产税征收机构声明保存登记者; ( 3) 捐助各级政府之财产; ( 4) 捐赠教育文化或慈善公 益事业之财产未超过 50 万元者; ( 5) 被继承人之著作权, 及关于学术发明之专利权, 或自己创 作之美术品; ( 6) 已纳遗产税之遗产于 3 年内再有继承开始情事者, 其已纳遗产税之遗产价额 全额免征, 遗产总额在 100 万元以上者, 不适用此项规定。 另外, 计算被继承人遗产总额时, 应扣除下列各款: 应缴纳之税款及罚金; 被继承人死亡前 未偿之债务; 管理遗产者执行时之必要费用; 农业用具, 或从事其他各业者之工具价值未满 500 元者; 依法不得采伐之树木; 被继承人配偶及子女的特有财产经登记或有确实证明者。 关于减税的规定, 有下列各项: ( 1) 已纳遗产税之遗产, 于 3 年以上 5 年以内, 再有继承开 始情事者, 减半征税。但其总额在 100 万元以上者除外。( 2) 遗产中之土地为继承人继续自耕 者, 其土地部分应负担之遗产税额, 减半征收。 以上这些规定除了体恤作战将士与赞助文化教育公益事业并奖励农业外, 还含有改革社 会节制资本的寓意。 4. 遗产税的税率。5暂行条例6所定的税率, 按第 12 条的规定, 是一种比例和累进的混合 制度。对于小额遗产自 5000 元至 50000 元之限度内实行比例税率, 5000 元以上的遗产征税 1%。超过 50000 元则各就其超过部分加征累进税, 所以也可称为超额累进制。累进等级共分 16 级, 累进密度最小 5 万, 最大 100 万, 累计率从 1% 至 50% 。这种分级比较精密, 累进密度 从小到大也大致可适合分级原理。 5. 纳税程序和漏税的处罚。5暂行条例6规定, 遗产继承人和受遗赠人负有纳税义务。被 继承人死亡时遗有财产应依遗产税暂行条例征税者, 纳税义务人、遗产管理人或遗嘱执行人应 将被继承人死亡的事实及财产的概况, 在 10 日内向所在地遗产税征收机关提出报告。此 10 日的期间是从继承开始之日起算, 对遗产管理人及遗嘱执行人, 则从开始管理或执行之日起 算。同时, 负有报告义务的人, 应将遗产清册一次或分次提供, 提出遗产清册的期间从死亡报 告之日起算, 不得超过 3 个月。 征收遗产税由专门机关执行, 首先由遗产税征收机关对遗产进行调查和价值评估, 经遗产 评价委员会最后决定, 然后遗产征收机关根据评价决定的结果, 核计应纳之遗产税额, 并通知 纳税义务人在 1 个月之内履行纳税义务。纳税义务人缴纳税款后, 遗产税征收机关应发给缴 纳遗产税的证书。对于违反纳税义务, 不提出被继承人死亡之事实或遗产清册的报告者, 必须 科以 50 元以下的罚款。对于意图减免税额而隐匿遗产者, 除照补税额外, 还要科以所隐匿税 额 1 倍至 3 倍的罚款。 ( 三) 遗产税法的实施 综观南京国民政府5暂行条例6, 虽然不乏需要改进的地方, 但就当时的历史条件看, 总算 已初具规模, 是一部切实可行的法规。然而/ 徒法不足以自行0, 国民政府时期立法院曾制定出 一系列完备的法规、法典,/ 诚开我国立法以来未有之新纪元0, 而许多法规或被束之高阁, 或对 其经济、社会发展影响甚微。那么, 遗产税开征以后, 是否能发挥其预期之功效呢? 这同样是 我们必须回答的问题。 # 124 #
遗产税开征以后，就其推进情形看，确属困难重重。 第一，从理论上看，中国传统的家族制度导致遗产不清，调查困难。遗产税与一国的家族 和遗产制度关系密切。中国自古以来遗产继承就无专门的法律规定，习惯上实行的是宗桃继 承制度。至清末变法修律，制订《大清民律草案以及近代意义上的民法典的产生，才开始在法 律上正式规定了继承编。不过，在遗产继承方面，遵从习惯习俗仍然占重要地位。中国与外国 不同的是，中国是家族制度而外国是个人制度。个人制度是以个人为主体、人死亡后可以照遗 嘱去执行。家族制度以一家为主体。一家人包括父母、兄弟、妻子等，人口达数十人，传至四五 代，大家共同生活在一起，财产共有。在这种制度下，人口愈多，遗产继承愈分不清。所以，家 族制度是遗产继承制度的根本祸源。继承制度不清晰，遗产税也就难以征收。” 中国的家族财产通常以堂名别号为所有权的名义，遗产继承发生时，习惯上祖传父移，不 必另立户名，无须经过官府登记，国家对每年遗产转让人的死亡一向缺乏严密的、精确的统计， 所以国家在调查遗产时不免挂一漏万，调查的结果可能与事实相去甚远。这一切都使遗产调 查所需的财力、人力及时间，比其他税收尤为增多。财政部对此于1941年2月曾提出确定 财产主权人本名办法案，经立法院审议修正，制定姓名使用限制条例，于同年7月17日由国民 政府公布施行。但事属内政范围，而又有多方牵涉，致使遗产调查仍然困难重重。 第二，从实施手续看，遗产价值评估困难。遗产税征收的遗产范围十分广泛，既有动产，又 有不动产：既有有形资产，又有无形之权利。为了准确、规范地评价遗产，《暂行条例》不厌其详 的规定：“非经评价委员会评价不得征税”。评价委员会包括当地司法、行政、地政、教育及文化 机关代表，地方自治团体代表，社会公正人士等。又规定非有全体委员过半数出席，不得开议： 非有出席会员过半数同意不得决议。如果从公平的原则看，这些规定是必要的。但在当时的 历史条件下，战乱频仍、政局不稳、交通不便，能召集成会己不简单，又会而不议，议而不决，耽 误时日，必然使法规推行受阻。 虽然遗产税法的实施在起始阶段困难重重，但南京国民政府仍然不畏艰难极力设法补救 使之逐步改进。如为了解决遗产不清的问题，严格规定死亡报告手续：严格规定填报遗产的详 细办法及期限，并且鼓励人民检举监督：任用干练人员成立灵活、适应性强的组织，严格清查户 籍。为了解决纳税能力问题，只征收纯遗产，减除一切真正债务及合理丧葬费用，并且侧重征 收权贵富有者的遗产税，注重对特殊阶级纳税觉悟的培养，以防止出现如其他苛捐杂税那样主 要针对广大百姓和中产阶级的局面。 正因如此.遗产税法在它实施的几年中仍然取得了一定的成绩。以下是遗产税历年税收 的比较表： 1940年度至1942年度遗产税的预算数与实收数 年度 预算数 实收数 1940 2.000.000元 1,900,00元 1941 5,000.000元 201,311,86元 H参见龚家麟：《我国遗产税暂行条例评议》，《东方杂志》第35卷，第23号，第30~32页。 2参见侯厚培：《中国设置遗产税问题》，《东方杂志》第20卷，第10号，第23~24页。 5参见高秉坊：《中国直接税史实》，第83页。 1994-2012 China Academie Joural Electronic Publishing House.All rights reserve5 np://ww
遗产税开征以后, 就其推进情形看, 确属困难重重。 第一, 从理论上看, 中国传统的家族制度导致遗产不清, 调查困难。遗产税与一国的家族 和遗产制度关系密切。中国自古以来遗产继承就无专门的法律规定, 习惯上实行的是宗祧继 承制度。至清末变法修律, 制订5大清民律草案6以及近代意义上的民法典的产生, 才开始在法 律上正式规定了继承编。不过, 在遗产继承方面, 遵从习惯习俗仍然占重要地位。中国与外国 不同的是, 中国是家族制度而外国是个人制度。个人制度是以个人为主体、人死亡后可以照遗 嘱去执行。家族制度以一家为主体。一家人包括父母、兄弟、妻子等, 人口达数十人, 传至四五 代, 大家共同生活在一起, 财产共有。在这种制度下, 人口愈多, 遗产继承愈分不清。所以, 家 族制度是遗产继承制度的根本祸源。继承制度不清晰, 遗产税也就难以征收。lv 中国的家族财产通常以堂名别号为所有权的名义, 遗产继承发生时, 习惯上祖传父移, 不 必另立户名, 无须经过官府登记, 国家对每年遗产转让人的死亡一向缺乏严密的、精确的统计, 所以国家在调查遗产时不免挂一漏万, 调查的结果可能与事实相去甚远。这一切都使遗产调 查所需的财力、人力及时间, 比其他税收尤为增多。lw 财政部对此于 1941 年 2 月曾提出确定 财产主权人本名办法案, 经立法院审议修正, 制定姓名使用限制条例, 于同年 7 月 17 日由国民 政府公布施行。但事属内政范围, 而又有多方牵涉, 致使遗产调查仍然困难重重。 第二, 从实施手续看, 遗产价值评估困难。遗产税征收的遗产范围十分广泛, 既有动产, 又 有不动产; 既有有形资产, 又有无形之权利。为了准确、规范地评价遗产, 5暂行条例6不厌其详 的规定: / 非经评价委员会评价不得征税0。评价委员会包括当地司法、行政、地政、教育及文化 机关代表, 地方自治团体代表, 社会公正人士等。又规定非有全体委员过半数出席, 不得开议; 非有出席会员过半数同意不得决议。如果从公平的原则看, 这些规定是必要的。但在当时的 历史条件下, 战乱频仍、政局不稳、交通不便, 能召集成会已不简单, 又会而不议, 议而不决, 耽 误时日, 必然使法规推行受阻。 虽然遗产税法的实施在起始阶段困难重重, 但南京国民政府仍然不畏艰难极力设法补救, 使之逐步改进。如为了解决遗产不清的问题, 严格规定死亡报告手续; 严格规定填报遗产的详 细办法及期限, 并且鼓励人民检举监督; 任用干练人员成立灵活、适应性强的组织, 严格清查户 籍。为了解决纳税能力问题, 只征收纯遗产, 减除一切真正债务及合理丧葬费用, 并且侧重征 收权贵富有者的遗产税, 注重对特殊阶级纳税觉悟的培养, 以防止出现如其他苛捐杂税那样主 要针对广大百姓和中产阶级的局面。 正因如此, 遗产税法在它实施的几年中仍然取得了一定的成绩。以下是遗产税历年税收 的比较表: 1940 年度至 1942 年度遗产税的预算数与实收数lx 年 度 预 算 数 实 收 数 1940 2, 000, 000 元 1, 900, 00 元 1941 5, 000, 000 元 201, 311, 86 元 # 125 # lv lw lx 参见高秉坊:5中国直接税史实6, 第 83 页。 参见侯厚培:5中国设置遗产税问题6,5东方杂志6第 20 卷, 第 10 号, 第 23~ 24 页。 参见龚家麟:5我国遗产税暂行条例评议6,5东方杂志6第 35 卷, 第 23 号, 第 30~ 32 页