2012上海交大暑期培訓班講義第七講 潰產稅改革之憲法界限 目 次 壹、問題概說 一·立法裁量權與意法界限 二、稅法思維與意法思維 三·遺產稅改革與壶法界限 武·遺產稅之特性及憲法依據 一·遺產税特性 二·遺產税在意法上依據 三·遺產稅與法治國理念 参·遺產稅改革與基本權保障 一·基本權核心作為遺產稅改革界限 二·意法解釋作為遺產稅改革界限 肆·壹法界限下遺產稅改革 一·遺產稅現况 二·遺產稅改革 ·287·
2012 上海交大暑期培訓班講義 第七講 ‧ 287 ‧ 遺產稅改革之憲法界限 目 次 壹、問題概說 一、立法裁量權與憲法界限 二、稅法思維與憲法思維 三、遺產稅改革與憲法界限 貳、遺產稅之特性及憲法依據 一、遺產稅特性 二、遺產稅在憲法上依據 三、遺產稅與法治國理念 參、遺產稅改革與基本權保障 一、基本權核心作為遺產稅改革界限 二、憲法解釋作為遺產稅改革界限 肆、憲法界限下遺產稅改革 一、遺產稅現況 二、遺產稅改革
」行政程序與纳税人基本權 288 税捐蓓徽法之新思雄 壹、問題概說 一、立法裁量權與憲法界限 司法院解釋字第405號解釋理由書明示：「立法院行使立法 權時，雖有相當廣泛的自由形成空間，但不得逾越憲法規定及司 法院之憲法解釋。」此不僅宣示立法裁量權有其憲法界限，同時 標誌著我國由形式法治國走向實質法治國。在此要求之下，憲法 基本權保障及權力分立1，得以抗拒國會之多數决並得以限制國會 主權2。由於稅捐係人民之無對待給付之金錢給付義務，稅捐法律 關係則為人民與國家間最主要法律關係·從各國憲法史觀察，無 不受「租稅法律主義」嚴格拘束3。但人民之稅捐債務僅有形式法 律依據仍有未足，而另需有實質正當性，雨者均須接受違憲審查。 2005年5月20日司法院釋字第597號解釋進一步明示：「各該 (稅捐)法律之內容且應符合量能課稅公平原則。」更賦予嶄新 司法審查思維風格：「司法應以租稅正義或量能平等負擔原則， 審查税法。」 二、稅法思維與憲法思維 在其肯認量能平等負擔為稅法結構性原則4，司法不僅對稅法 1 P.Kirchhof,Die Freiheitsrechtliche Struktur der Steuerrechtsordnung-Ein Verfassungstest fur Steuerreformen,StuW 1/2006,3. 2Vgl.BverfGE3,225,7,377,404,10,59,81 3Vgl.BverfGE23,62(71ff),78,249(273). 4量能課稅原則為稅法結横性原則，多見陳清秀，量能課税原則在所得税法上之
行政程序與納稅人基本權 288｜稅捐稽徵法之新思維 壹、問題概說 一、立法裁量權與憲法界限 司法院解釋字第 405 號解釋理由書明示：「立法院行使立法 權時，雖有相當廣泛的自由形成空間，但不得逾越憲法規定及司 法院之憲法解釋。」此不僅宣示立法裁量權有其憲法界限，同時 標誌著我國由形式法治國走向實質法治國。在此要求之下，憲法 基本權保障及權力分立1，得以抗拒國會之多數決並得以限制國會 主權2。由於稅捐係人民之無對待給付之金錢給付義務，稅捐法律 關係則為人民與國家間最主要法律關係，從各國憲法史觀察，無 不受「租稅法律主義」嚴格拘束3。但人民之稅捐債務僅有形式法 律依據仍有未足，而另需有實質正當性，兩者均須接受違憲審查。 2005 年 5 月 20 日司法院釋字第 597 號解釋進一步明示：「各該 （稅捐）法律之內容且應符合量能課稅公平原則。」更賦予嶄新 司法審查思維風格：「司法應以租稅正義或量能平等負擔原則， 審查稅法。」 二、稅法思維與憲法思維 在其肯認量能平等負擔為稅法結構性原則4，司法不僅對稅法 1 P. Kirchhof, Die Freiheitsrechtliche Struktur der Steuerrechtsordnung- Ein Verfassungstest für Steuerreformen, StuW 1/2006, 3. 2 Vgl. BverfGE 3, 225; 7, 377, 404; 10, 59, 81. 3 Vgl. BverfGE 23, 62 (71ff.); 78, 249 (273). 4 量能課稅原則為稅法結構性原則，參見陳清秀，量能課稅原則在所得稅法上之
第一章德則 遺產稅改革之惠法界限 289 之內涵為解釋，並將稅法置於憲法倫理基準之下，针對議會主權 有所節制。承認量能平等負擔原則得以審查稅法，其思維風格為 憲法之思雄風格，而為「稅法之革命」5。以憲法之思維風格，取 代稅法之法學方法·因人民法律上義務甚多，憲法第19條所以明 定人民有納稅義務，即揭橥憲法優先於稅法，稅法須受實質之違 憲審查。 三、遺產稅改革與憲法界限 遺產稅改革隨總統選舉成為重要議題，惟為選票考量，多以 减免稅與租稅優惠為號召·以期提昇租稅競爭力。但未能從現階 段國家目標7著眼，亦未提昇至憲法角度作理性探討，雨者均以 遺產及贈與稅法之本質如何定位，是否受量能平等負擔原則之拘 實踐，法令月刊第58卷5期，2007年5月：柯格鐘，量能課稅原則作為税法 之基本原則，月旦法學，第136期，2006年9月，頁101：藍佳韻，論量能課 稅原則在所得稅法體制之醴現，台大法研所財稅法組96年碩士論文：葛克昌， 量能課稅原則與所得稅法，稅法基本問題，元照，2005年增訂版，頁155以 下：葛克昌，量能課稅原則為稅法結構性原則一與熊偉台北對話，前揭書，頁 321以下。 5G.Wacke,.Stbb,1966167,95. 6參見黄士洲，2007年台灣遺贈税改革議题與修法方案，月旦財經法雜誌，2007 年9月(No10)頁193以下。 今日吾人所居歷史轉捩點有三：其一由歷年穩健政策下財政盈餘，累積世界最多外 匯存底的债權國，在近十年內急遽轉换為债務德身之债務國；其二為徙全國一心一德 追求經濟成長的現代化過程，過渡到社會分配不均，亟需透過多元化重建再塑社會正 義的艱苦歴程：其三為當初人口增長快速需予以節制，不数年轉成人口急遽下降，面 對世界最快速之遲婚少子老龄社會轉换，亟赖國家提出有效政策。國家任務與税法 H.Kube,Staatsaufgaben und Solidargemeinschaften,in:DStJG 29.S.11ff. 2006
第一章 總則 遺產稅改革之憲法界限｜289 之內涵為解釋，並將稅法置於憲法倫理基準之下，針對議會主權 有所節制。承認量能平等負擔原則得以審查稅法，其思維風格為 憲法之思維風格，而為「稅法之革命」5。以憲法之思維風格，取 代稅法之法學方法。因人民法律上義務甚多，憲法第 19 條所以明 定人民有納稅義務，即揭櫫憲法優先於稅法，稅法須受實質之違 憲審查。 三、遺產稅改革與憲法界限 遺產稅改革隨總統選舉成為重要議題6，惟為選票考量，多以 減免稅與租稅優惠為號召，以期提昇租稅競爭力。但未能從現階 段國家目標7 著眼，亦未提昇至憲法角度作理性探討，兩者均以 遺產及贈與稅法之本質如何定位，是否受量能平等負擔原則之拘 實踐，法令月刊第 58 卷 5 期，2007 年 5 月；柯格鐘，量能課稅原則作為稅法 之基本原則，月旦法學，第 136 期，2006 年 9 月，頁 101；藍佳韻，論量能課 稅原則在所得稅法體制之體現，台大法研所財稅法組 96 年碩士論文；葛克昌， 量能課稅原則與所得稅法，稅法基本問題，元照，2005 年增訂版，頁 155 以 下；葛克昌，量能課稅原則為稅法結構性原則－與熊偉台北對話，前揭書，頁 321 以下。 5 G. Wacke, StbJb, 1966167, 95. 6 參見黃士洲，2007 年台灣遺贈稅改革議題與修法方案，月旦財經法雜誌，2007 年 9 月（No 10）頁 193 以下。 7 今日吾人所居歷史轉捩點有三：其一由歷年穩健政策下財政盈餘，累積世界最多外 匯存底的債權國，在近十年內急遽轉換為債務纏身之債務國；其二為從全國一心一德 追求經濟成長的現代化過程，過渡到社會分配不均，亟需透過多元化重建再塑社會正 義的艱苦歷程；其三為當初人口增長快速需予以節制，不數年轉成人口急遽下降，面 對世界最快速之遲婚少子老齡社會轉換，亟賴國家提出有效政策。國家任務與稅法 參照 H. Kube, Staatsaufgaben und Solidargemeinschaften, in: DStJG 29. S.11ff. 2006
|行政程序與纳税人基本權 290 税捐蓓微法之新思雄 束為前提。是以本文由遺產稅特性出發，接著討論租稅改革與國 家目標，次論及遺產稅改革之憲法界限，由基本權保障及地方自 治制度保障雨方面分析之。最後，依上述討論，提出遺產稅改革 之現階段建議。 贰、遺產稅之特性及憲法依據 一、遺產稅特性8 世事無常，唯一可確定者，惟死亡與納稅耳9。遺產稅適與二 者密不可分，對其加以研討本身即饒富學術興味；此稅歴久不衰， 事實上非基於稅源豐沛，蓋該稅無論在何國，所佔稅收比率均微 不足道（各國大體均不超過稅收2%）·不僅於此，其具有無法 克服之難題與易規避性，因此在租稅體系中無疑扮演最獨特與富 爭議性角色：其存在毋寧在於倫理性、道德性重於財政收入；其 法理基礎在於阻遏大家族歷代財富之無限積累，與重課不勞而獲， 以平均社會分配一但事實上由於事先規劃安排，前揭立法意旨往 往未竟其功；而中產階級常因未諳節稅技巧，反受諸多困擾。 8 以下依作者舊稿遺產稅想劃與法治國理念改寫，收入稅法基本問题，2005年 增訂版，元照，頁227以下。 9 此為美國諺語。惟世人逐漸發現量能課稅負擔普遍課徵理想在現實社會中難以 實現，特別為所得收入最多者，因過度之租税優惠，納稅義務往往得以降低甚 至免納所得稅或繼承稅。是以美國經濟學家將該俗諺改為「世事無常，唯一可 得確定者，為死亡與租税改革」。因租税負擔不公平往往引起不满，若干年後 必有租稅改革運動興起，尤以慈政國家總統選舉時尤烈
行政程序與納稅人基本權 290｜稅捐稽徵法之新思維 束為前提。是以本文由遺產稅特性出發，接著討論租稅改革與國 家目標，次論及遺產稅改革之憲法界限，由基本權保障及地方自 治制度保障兩方面分析之。最後，依上述討論，提出遺產稅改革 之現階段建議。 貳、遺產稅之特性及憲法依據 一、遺產稅特性8 世事無常，唯一可確定者，惟死亡與納稅耳9。遺產稅適與二 者密不可分，對其加以研討本身即饒富學術興味；此稅歷久不衰， 事實上非基於稅源豐沛，蓋該稅無論在何國，所佔稅收比率均微 不足道（各國大體均不超過稅收 2%）。不僅於此，其具有無法 克服之難題與易規避性，因此在租稅體系中無疑扮演最獨特與富 爭議性角色：其存在毋寧在於倫理性、道德性重於財政收入；其 法理基礎在於阻遏大家族歷代財富之無限積累，與重課不勞而獲， 以平均社會分配－但事實上由於事先規劃安排，前揭立法意旨往 往未竟其功；而中產階級常因未諳節稅技巧，反受諸多困擾。 8 以下依作者舊稿遺產稅規劃與法治國理念改寫，收入稅法基本問題，2005 年 增訂版，元照，頁 227 以下。 9 此為美國諺語。惟世人逐漸發現量能課稅負擔普遍課徵理想在現實社會中難以 實現，特別為所得收入最多者，因過度之租稅優惠，納稅義務往往得以降低甚 至免納所得稅或繼承稅。是以美國經濟學家將該俗諺改為「世事無常，唯一可 得確定者，為死亡與租稅改革」。因租稅負擔不公平往往引起不滿，若干年後 必有租稅改革運動興起，尤以憲政國家總統選舉時尤烈
第一章德則」 遺產稅改革之志法界限291 遺產稅與累進稅制及社會政策目的之租稅優惠，三者構成福 利國家租稅政策之主要工具，因其得以斟酌社會經濟上差異性， 並有助於社會調節。用以確保最低程度之共識與社會團結，而有 别於古典自由法治國家之課稅中立原則。嚴峻的遺產稅制象徵著 對資本主義體制之異議與批判，表現出一種深刻而尖酸的道德憤 慨·故有調此種遺產稅已非租稅，祇是徒具租稅形式之政治手段。 但遺產稅以財政手段干擾經濟之平衡状態對當事人基本權而言， 影響不可調不大；再者，今日之繼承人即明日之死者，目前所負 擔之遺產稅，絕不會不影響及於將來之儲蓄·消費與投資。故對 遺產稅及贈與稅加以法律層面之理解，將提供無限寬廣與富批判 力之思維空間，諸如繼承制度、夫妻財產、所有權制度及量能課 稅原則、平等原則，透過遺產稅之檢視、試煉與詮釋，更能突顯 出其中之緊張與矛盾。 二、遺產稅在憲法上依據 根據意法第23條的反面推論，人民之自由權利為「增進公共 利益所必要者」得「以法律限制之」，稅捐的繳納乃在滿足國家 財政需求，以推展國家任務，像為增進公共利益，而課以納稅義 務。人民透過金錢給付，犧牲其部分財產權，得以免除其他作為 義務（如服勞役），保全經濟行為的自由，符合比例原則，自屬 公共利益所必要·人民雖為公共利益依法律負納稅義務（憲法第 19條)，但租稅種類眾多，立法者所選擇之課稅客體，是否即為 增進公共利益所必要，仍有探究審查之必要·亦即遺產及赠與稅 有無課徵之必要·對私經濟及私有財產保障是否充分，均須予以 檢討。此涉及遺產及赠與稅之依據問題·此種租稅依據問題，亦
第一章 總則 遺產稅改革之憲法界限｜291 遺產稅與累進稅制及社會政策目的之租稅優惠，三者構成福 利國家租稅政策之主要工具，因其得以斟酌社會經濟上差異性， 並有助於社會調節。用以確保最低程度之共識與社會團結，而有 別於古典自由法治國家之課稅中立原則。嚴峻的遺產稅制象徵著 對資本主義體制之異議與批判，表現出一種深刻而尖酸的道德憤 慨，故有謂此種遺產稅已非租稅，祇是徒具租稅形式之政治手段。 但遺產稅以財政手段干擾經濟之平衡狀態，對當事人基本權而言， 影響不可謂不大；再者，今日之繼承人即明日之死者，目前所負 擔之遺產稅，絕不會不影響及於將來之儲蓄、消費與投資。故對 遺產稅及贈與稅加以法律層面之理解，將提供無限寬廣與富批判 力之思維空間，諸如繼承制度、夫妻財產、所有權制度及量能課 稅原則、平等原則，透過遺產稅之檢視、試煉與詮釋，更能突顯 出其中之緊張與矛盾。 二、遺產稅在憲法上依據 根據憲法第 23 條的反面推論，人民之自由權利為「增進公共 利益所必要者」得「以法律限制之」，稅捐的繳納乃在滿足國家 財政需求，以推展國家任務，係為增進公共利益，而課以納稅義 務。人民透過金錢給付，犧牲其部分財產權，得以免除其他作為 義務（如服勞役），保全經濟行為的自由，符合比例原則，自屬 公共利益所必要。人民雖為公共利益依法律負納稅義務（憲法第 19 條），但租稅種類眾多，立法者所選擇之課稅客體，是否即為 增進公共利益所必要，仍有探究審查之必要，亦即遺產及贈與稅 有無課徵之必要，對私經濟及私有財產保障是否充分，均須予以 檢討。此涉及遺產及贈與稅之依據問題，此種租稅依據問題，亦