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《税法——转移定价》英文参考文献：05 CaseLaw_09 Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen

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Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1787 Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen — Anmerkungen zum Urteil vom 17. 10. 2001-IR 103/00 — von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., RA Dr. Stephan Rasch, StB Dr. Achim Roeder, M.A.; Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlage: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 90 AO, § 162 AO. Literatur: Becker, Neues Gesetz zur Dokumentationspflicht, IWB Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, S. 1765 ff.; Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, DBA-Kommentar, Herne/ Berlin 1997, Erg.Lfg. 9/01; Becker/ Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1999; Borstell/Prick, German Court bans secret comparables, International Tax Review 1999, S. 9 ff.; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, München, 83. Erg.Lfg. 2001; E U Kommission, „Company Taxation in the Internal Market“, SEC(2001) 1681; Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, Köln 1997, 2001; O . H . Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, München 1999; K r oppen/Eigelsh o v e n , Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1587 ff.; K r oppen/Eigelshoven, Tax Court Ruling on Transfer Prices and External Gross Margin Analysis, International Transfer Pricing Journal 2000, S. 156 ff.; K r oppen/Eigelshoven, Keine Dokumentationspflichten bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen?, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; K r o p p e n / R a s c h , Die neuen Verrechnungspreisbestimmungen der Niederlande, IWB F. 5 Niederlande Gr. 2, S. 321 ff.; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Quo vadis Fremdvergleich?, IStR 1999, S. 515 ff., W a s s e r m e y e r , Verdeckte Gewinnausschüttung: Veranlassung, Fremdvergleich und Beweisrisikoverteilung, DB 2001, 2465 ff.; Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001; R u n g e , Qua vadis, internationale Verrechnungspreise, cui bono, neuer OECDVerrechnungspreisbericht, IStR 1995, S. 505 ff.; Seer, Verständigung in Steuerverfahren, Köln 1996; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Köln 1998; Strunk/Kaminski, Pflicht zur Dokumentation als Bestandteil der allgemeinen Mitwirkungspflichten der AO?, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1749 ff. I. Einleitung Am 17. Oktober 2001 hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Entscheidung von herausragender Bedeutung hinsichtlich der Fragen gefällt, wie Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen festgesetzt werden sollen und welche Rechte die Finanzbehörden und der Steuerpflichtige bei einer Betriebsprüfung in Verrechnungspreisfragen haben (I R 103/00, vgl. DB 2001, S. 2474 ff.). Die folgenden Aspekte sollen im Rahmen dieses Beitrags untersucht werden: — Der BFH beschäftigt sich ausdrücklich mit der Frage, ob die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage sog. secret comparables bestimmt werden können, welchen Dokumentationsanforderungen der Steuerpflichtige gerecht werden muss und wie die Beweislastverteilung ausgestaltet ist. — Der BFH setzt sich zudem mit den Anforderungen an eine Verrechnungspreisanalyse auseinander und erklärt sich ausdrücklich zu der Bestimmung von Bandbreiten und den Korrekturmöglichkeiten innerhalb dieser Bandbreiten. IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1133 -

SchlieBlich nimmt der erste Senat diesen Fall zum Anlass, die Behandlung von Dauerverlusten von Vertriebsgesellschaften, wie sie bereits Gegen stand des Urteils vom 17. 2. 1993 waren, genauer zu erlautern. Dies ist eine der wenigen Entscheidungen, in denen der bFH die gelegenheit hatte, seine Ansichten auf diesem Gebiet zu formulieren, da in der vergan- genheit die wenigsten Verrechnungspreisfalle tatsachlich von den Fina ichten verhandelt wurden Der vorliegende Fall hat eine betrachtliche Pro zessgeschichte und ist bereits mit divergierenden Entscheidungen in denerst tanzlichen (vgl. FG Dusseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93, DStRE 1999, S. 787 ff vgl. dazu auch: Kroppen/Eigelshoven, IWB F 3 Gr. 1 S 1587 ff, dies, International Transfer Pricing Journal 2000, s 156 ff ternational Tax Review 4(1999), s9 ff. Kuckhoff/ Schreiber, IstR, 1999, S 515 ff. )und den Adv-Verfahren(bFh, Bes LSS vom 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, s1180 ff. vgl. dazu: Kroppen/Eigelshoven, IWB F3 Gr. 1, S1745 ff. Becker, IWB F 3 Gr: 1, S. 1765 ff.; Strunk/ Kaminski, IWB F 3 Gr. 1,S.1749 ff. )verhandelt worden Der BFH hat nun die vorherige Entscheidung des FG Dusseldorf aufgehoben und den Fall zur erneuten verhandlung zuruckverwiesen IL. Sachverhalt Der Steuerpflichtige war eine im Jahre 1980 gegruindete deutsche gmbH Ihre Geschaftstatigkeit bestand in der Lieferung von Bekleidung und modischen Accessoires innerhalb Deutschlands und in andere europaische Lander Fur die Zeitspanne von 1980 bis 1990 erlitt die Firma einen Totalverlust Die Brut- des Steuerpflichtigen variierte zwischen 18% fur die jahr 1980 bis 1984. 20 fur 1985 bis 1987 und 24 % fuir 1988 bis 1990. Die Be- die Jahre 1981 bis 1985 und auf 26% fur die Jahre 1986 bis 1990 korr o fur akzeptierte diese Mar doch nicht und hat sie auf rigler Diese Korrektur basierte sie auf eine analyse von vier anderen Bekleidungs- vertriebsunternehmen, die sie als vergleichbar erachtete Ill. Rechtliche grundlage fuir eine Verrechnungspreisschatzung Die maBgebliche Einkunftekorrekturnorm des nationalen Steuerrechts fur den Liefer-und Leistungsverkehr zwischen einer deutschen Tochtergesell schaft und der auslandischen Muttergesellschaft ist die verdeckte gewinn ausschuttung im Sinne des $8 Abs. 3 KStG. Der BFH betont nochmals, dass die beiden wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen dieses von der Recht sprechung entwickelten Instituts die Folgenden sind: Es muss eine Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbe- trags im Sinne des 4 Abs. 1 EStG vorliegen. Diese Minderung muss durch das Gesellschaftsverhaltnis veranlasst sein. IV. Verwendung von secret comparables In Deutschland sind die Daten und Akten des Steuerpflichtigen durch das in 8 30 AO niedergelegte Steuergeheimnis geschutzt. Dies bedeutet, dass es der Finanzverwaltung nicht erlaubt ist, Verhaltnisse eines anderen Steuerpfich igen zu offenbaren. Im Sachverhalt hatte die Betriebsprufung unter Zuhil fenahme der MARKUS-Datenbank vier Unternehmen als mit dem steuer richtigen vergleichbar eingestuft. Der Prufer benutzte daraufhin die steu erlichen Unterlagen dieser Firmen, um seine Analysen zu verfeinern und ur seinen Standpunkt fur eine Schatzung zu untermauern. Dann abergab er

— Schließlich nimmt der erste Senat diesen Fall zum Anlass, die Behandlung von Dauerverlusten von Vertriebsgesellschaften, wie sie bereits Gegenstand des Urteils vom 17. 2. 1993 waren, genauer zu erläutern. Dies ist eine der wenigen Entscheidungen, in denen der BFH die Gelegenheit hatte, seine Ansichten auf diesem Gebiet zu formulieren, da in der Vergangenheit die wenigsten Verrechnungspreisfälle tatsächlich von den Finanzgerichten verhandelt wurden. Der vorliegende Fall hat eine beträchtliche Prozessgeschichte und ist bereits mit divergierenden Entscheidungen in den erstinstanzlichen (vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93, DStRE 1999, S. 787 ff.; vgl. dazu auch: Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1587 ff., dies., International Transfer Pricing Journal 2000, S. 156 ff.; Borstell/Prick, International Tax Review 4 (1999), S. 9 ff.; Kuckhoff/ Schreiber, IStR, 1999, S. 515 ff.) und den AdV-Verfahren (BFH, Beschluss vom 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, S. 1180 ff. vgl. dazu: Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; Becker, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1765 ff.; Strunk/ Kaminski, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1749 ff.) verhandelt worden. Der BFH hat nun die vorherige Entscheidung des FG Düsseldorf aufgehoben und den Fall zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen. II. Sachverhalt Der Steuerpflichtige war eine im Jahre 1980 gegründete deutsche GmbH. Ihre Geschäftstätigkeit bestand in der Lieferung von Bekleidung und modischen Accessoires innerhalb Deutschlands und in andere europäische Länder. Für die Zeitspanne von 1980 bis 1990 erlitt die Firma einen Totalverlust. Die Bruttogewinnmarge des Steuerpflichtigen variierte zwischen 18 % für die Jahre 1980 bis 1984, 20 % für 1985 bis 1987 und 24 % für 1988 bis 1990. Die Betriebsprüfung akzeptierte diese Marge jedoch nicht und hat sie auf 28 % für die Jahre 1981 bis 1985 und auf 26 % für die Jahre 1986 bis 1990 korrigiert. Diese Korrektur basierte sie auf eine Analyse von vier anderen Bekleidungsvertriebsunternehmen, die sie als vergleichbar erachtete. III. Rechtliche Grundlage für eine Verrechnungspreisschätzung Die maßgebliche Einkünftekorrekturnorm des nationalen Steuerrechts für den Liefer- und Leistungsverkehr zwischen einer deutschen Tochtergesellschaft und der ausländischen Muttergesellschaft ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG. Der BFH betont nochmals, dass die beiden wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen dieses von der Rechtsprechung entwickelten Instituts die Folgenden sind: — Es muss eine Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG vorliegen. — Diese Minderung muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. IV. Verwendung von „secret comparables“ In Deutschland sind die Daten und Akten des Steuerpflichtigen durch das in § 30 AO niedergelegte Steuergeheimnis geschützt. Dies bedeutet, dass es der Finanzverwaltung nicht erlaubt ist, Verhältnisse eines anderen Steuerpflichtigen zu offenbaren. Im Sachverhalt hatte die Betriebsprüfung unter Zuhilfenahme der MARKUS-Datenbank vier Unternehmen als mit dem Steuerpflichtigen vergleichbar eingestuft. Der Prüfer benutzte daraufhin die steuerlichen Unterlagen dieser Firmen, um seine Analysen zu verfeinern und um seinen Standpunkt für eine Schätzung zu untermauern. Dann übergab er 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1788 - 1134 -

Steuerrecht 3 Deutschland Gruppe1· Seite1789 seine Analyse dem Finanzgericht ohne die Namen der Firmen zu enthullen und ohne dem gericht deren Akten zuganglich zu machen. Die Richtigkeit dieses Vorgehens war eine der Fragen, die der BFH zu entscheiden hatte Der BFH hat in dieser Frage ausdruicklich festgestellt, dass die Klagerin das Recht hatte, die Unterlagen der Vergleichsfirmen einzusehen, sofern die Un- terlagen dem gericht vom FA vorgelegt worden waren Dies beruht auf der verfassungsrechtlich verburgten Grundsatz des rechtlichen gehors. Dieser Grundsatz findet seine einfach-gesetzliche Auspragung in$78 FGO, der da rauf abzielt, die waffengleichheit zwischen den am Verfahren eteiligten her- zustellen. Tatsachlich ware eine andere Auslegung u E. nicht mit dem von Art. 19 Abs 4 GG vorgesehen uneingeschrankten Rechtsweg zu vereinbaren. Besonders bemerkenswert ist auch. dass der bfh auch tz 1.12 und 3.30 der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zitiert Das lasst zumindest den Schluss zu, dass das gericht trotz der Unsicherheit, die hinsichtlich der rechtlicher Qualifikation der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien besteht(Becker, in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Vorbemer kungen I, Anm. 5 ff. ) gewillt ist, diesen Richtlinien Beachtung zu schenken. Falls die Akten der anderen Steuerpflichtigen dem Finanzgericht vorgeleg werden und der Steuerpfichtige ein Recht auf Einsicht hat, konnten das ge richt und der Prufer das Steuergeheimnis verletzen Daher hat der Prufer im vorliegenden Fall die Akten nicht vorgelegt und das Gericht hat deren Vorlage auch nicht eingefordert Soweit das FG von der Anforderung abgesehen hat, ist dies von 86 Abs. 1 FGO gedeckt Weitergehend stellt sich die Frage, ob die vom FA anonymisierten Daten uber- haupt vom FG beachtet werden mussen. Das FG Dusseldorf hatte diese Frage verneint und die gesamte Vergleichbarkeitsprufung auf dieser Basis abge leant (vgl. FG Dusseldorf, Urt v 8. 12. 1998, 6 K3661/ 93 K, DStRE 1999, 7 793) Dieser Ansicht hat der BFHjedoch widersprochen Erhat entschieden, dass es grundsatzlich zulassig ist, geheime Vergleichsdaten vor Gericht zu verwen den Daher ware es den Finanzbehorden aucherlaubt, eigene datenbanken zu entwickeln, zu denen der Steuerpfichtige und die gerichte keinen Zugang hatten Jedoch mussen die Daten, die bei gericht durch die geheimen Ver- gleichsdaten eingefuhrt werden, Mindestvoraussetzungen erfullen und das Finanzgericht ware gegebenenfalls verpfichtet, die Qualitat der Daten zu aberpruifen, indemes Ruckfragen hinsichtlich der Zusammenstellung der Da- ten und der Datenfindung stellt Falls diese Fragen unter Berucksichtigung des Steuergeheimnisses nicht beantwortet werden konnen, so minder dies den Beweiswert dieser, secret comparables". Im konkreten Sachverhalt hat der bFh diese Frage nicht ausurteilen konnen, da eine Auswertung der ano. nymisierten Vergleichsdaten bisher durch das FG nicht erfolgt ist Damit wird sich das FG erstmalig zu beschaftigen haben. Jeder Praktiker, der im Bereich der Verrechnungspreise tatig ist, das Schlusselelement innerhalb einer Verrechnungspreisanalyse gleichbarkeit der Daten ist(vgl. nur Becker, in: Becker/Kroppen, Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 1.15, Anm. 1 ff. ) Die OE linien beschaftigen sich sehr ausfuhrlich mit diesem Thema(vgl IWB Nr23vom12.12.2001 1135-

seine Analyse dem Finanzgericht ohne die Namen der Firmen zu enthüllen und ohne dem Gericht deren Akten zugänglich zu machen. Die Richtigkeit dieses Vorgehens war eine der Fragen, die der BFH zu entscheiden hatte. Der BFH hat in dieser Frage ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin das Recht hätte, die Unterlagen der Vergleichsfirmen einzusehen, sofern die Unterlagen dem Gericht vom FA vorgelegt worden wären. Dies beruht auf dem verfassungsrechtlich verbürgten Grundsatz des rechtlichen Gehörs. Dieser Grundsatz findet seine einfach-gesetzliche Ausprägung in § 78 FGO, der darauf abzielt, die Waffengleichheit zwischen den am Verfahren Beteiligten herzustellen. Tatsächlich wäre eine andere Auslegung u. E. nicht mit dem von Art. 19 Abs. 4 GG vorgesehen uneingeschränkten Rechtsweg zu vereinbaren. Besonders bemerkenswert ist auch, dass der BFH auch Tz. 1.12 und 3.30 der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zitiert. Das lässt zumindest den Schluss zu, dass das Gericht trotz der Unsicherheit, die hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien besteht (Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Vorbemerkungen I, Anm. 5 ff.), gewillt ist, diesen Richtlinien Beachtung zu schenken. Falls die Akten der anderen Steuerpflichtigen dem Finanzgericht vorgelegt werden und der Steuerpflichtige ein Recht auf Einsicht hat, könnten das Gericht und der Prüfer das Steuergeheimnis verletzen. Daher hat der Prüfer im vorliegenden Fall die Akten nicht vorgelegt und das Gericht hat deren Vorlage auch nicht eingefordert. Soweit das FG von der Anforderung abgesehen hat, ist dies von § 86 Abs. 1 FGO gedeckt. Weitergehend stellt sich die Frage, ob die vom FA anonymisierten Daten überhaupt vom FG beachtet werden müssen. Das FG Düsseldorf hatte diese Frage verneint und die gesamte Vergleichbarkeitsprüfung auf dieser Basis abgelehnt (vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93 K, DStRE 1999, 787, 793). Dieser Ansicht hat der BFH jedoch widersprochen. Er hat entschieden, dass es grundsätzlich zulässig ist, geheime Vergleichsdaten vor Gericht zu verwenden. Daher wäre es den Finanzbehörden auch erlaubt, eigene Datenbanken zu entwickeln, zu denen der Steuerpflichtige und die Gerichte keinen Zugang hätten. Jedoch müssen die Daten, die bei Gericht durch die geheimen Vergleichsdaten eingeführt werden, Mindestvoraussetzungen erfüllen und das Finanzgericht wäre gegebenenfalls verpflichtet, die Qualität der Daten zu überprüfen, indem es Rückfragen hinsichtlich der Zusammenstellung der Daten und der Datenfindung stellt. Falls diese Fragen unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses nicht beantwortet werden können, so mindert dies den Beweiswert dieser „secret comparables“. Im konkreten Sachverhalt hat der BFH diese Frage nicht ausurteilen können, da eine Auswertung der anonymisierten Vergleichsdaten bisher durch das FG nicht erfolgt ist. Damit wird sich das FG erstmalig zu beschäftigen haben. Jeder Praktiker, der im Bereich der Verrechnungspreise tätig ist, weiß, dass das Schlüsselelement innerhalb einer Verrechnungspreisanalyse die Vergleichbarkeit der Daten ist (vgl. nur Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 1.15, Anm. 1 ff.). Die OECD-Richtlinien beschäftigen sich sehr ausführlich mit diesem Thema (vgl. Tz. 1.16 ff. Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1789 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1135 -

der OECD-Richtlinien) Nur wenn mit relativer Sicherheit bestimmt werden kann, dass die Daten in einem gewissen MaB vergleichbar sind, sind sie uber aupt wertvoll Daher ist heute der hauptsachliche Streitpunkt die vergleich arket der Daten, die sowohl Steuerpflichtige als auch Finanzbehorden zur Untermauerung ihrer Argumentation heranziehen. Werden Details diese Vergleichsdaten nicht offenbart, kann eine solche Analyse weder vom Steu- rpflichtigen noch von den Finanzbehorden vorgenommen werden Der Steu- erpflichtige ware auch nicht in der Lage, die Daten, die bei gericht vorgelegt erden. zu hinterfragen, wenn ihm die zugrundeliegenden Daten nicht be- annt sind daher ist scht formationen fur das gericht und den Steuerpfichtigen mit dem grundsatz des rechtlichen Gehors vereinbar sein soll wenn das Gericht seine Entschei- dung auf eben diese vergleichsdaten stutzen oder ihnen entscheidende Be- deutung beimessen wurde Es bleibt abzuwarten, wie das Fg und der bFh diese Frage behandeln werden, wenn die Daten vom Finanzgericht ausgewer- tet worden sind V. Dokumentationsanforderungen Der BFH hat seine Auffassung, deer bereits im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung vertreten hat(BFH, Besch. v. 10. 5. 20 3/01,DB2001, S 1180 ff. ) bestatigt Demzufolge kennt das nationale Steuerrecht keine spe zifischen Dokumentationsanforderungen fur Verrechnungspreise. Der Steu- erpflichtige ist lediglich verpflichtet, existente Bucher, Unterlagen und Ge- schaftspapiere vorzulegen und Fragen der Betriebsprufung zu beantworten Daruber hinaus gibt es jedoch keine Rechtsgrundlage, aufgrund derer der teuerpflichtige verpflichtet wird, spezielle Verrechnungspreisdokumenta onen zu erstellen, also z B eine Verrechnungspreisstudie in Auftrag zu ge- en Diese Feststellungen sind auf der grundlage des derzeitigen gesetzes- stands richtig Allerdings haben Vertreter der Finanzverwaltung angedeutet dass die Finanzverwaltung an einer gesetzesanderung arbeitet. auf dieser Grundlage soll die Dokumentationsverpfichtung eingefuhrt werden (vgl dazu Kroppen/Eigelshoven, IWB F 3 Gr. 1, s 1745 ff. Becker, IWB F 3 Gr. 1 S. 1765 ff. sowie nachfolgend unter VI) VI. Beweislast fur angemessene Verrechnungspreise Die Verpfichtung des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines Leistungsaustau ches zwischen verbundenen Unternehmen beschrankt sich darauf. den Sach- verhalt darzulegen So hat der Steuerpfichtige z B Angaben daruber zuma chen. welche Preise vereinbart worden sind. wie sie zwischen den unter- schiedlichen Verbundspartnern vereinbart wurden und welche Funktionen nd risiken von welcher partei ubernommen worden sind Nach Ansicht des BFHhat der Steuerpflichtige jedoch weder darzulegen noch zu beweisen, dass stellt dazu fest, dass es die Aufgabe der FAist zu uberprufen, ob ein Preis nicht mit dem Fremdvergleichspreis ubereinstimmt, sofern es eine Schatzung vor- nehmen will. Folgerichtig hat das zustandige Finanzamt die Vergleichsdaten zu eruieren und eine Analyse vorzunehmen, um eine Einkunftekorrektur zu elegen Ist es dazu nicht in der Lage, so tragt das FA die objektive Beweislas Der BFH weist explizit darauf hin, dass auch Tz. 9.2.2. lit. b)der Verwaltungs grundsatze 1983 eine andere Auslegung nicht zu rechtfertigen vermag, da es ereits an einer Rechtsgrundlage mangelt 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 17S 1136

der OECD-Richtlinien). Nur wenn mit relativer Sicherheit bestimmt werden kann, dass die Daten in einem gewissen Maß vergleichbar sind, sind sie überhaupt wertvoll. Daher ist heute der hauptsächliche Streitpunkt die Vergleichbarkeit der Daten, die sowohl Steuerpflichtige als auch Finanzbehörden zur Untermauerung ihrer Argumentation heranziehen. Werden Details dieser Vergleichsdaten nicht offenbart, kann eine solche Analyse weder vom Steuerpflichtigen noch von den Finanzbehörden vorgenommen werden. Der Steuerpflichtige wäre auch nicht in der Lage, die Daten, die bei Gericht vorgelegt werden, zu hinterfragen, wenn ihm die zugrundeliegenden Daten nicht bekannt sind. Daher ist schwer vorstellbar, wie die Geheimhaltung dieser Informationen für das Gericht und den Steuerpflichtigen mit dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs vereinbar sein soll, wenn das Gericht seine Entscheidung auf eben diese Vergleichsdaten stützen oder ihnen entscheidende Bedeutung beimessen würde. Es bleibt abzuwarten, wie das FG und der BFH diese Frage behandeln werden, wenn die Daten vom Finanzgericht ausgewertet worden sind. V. Dokumentationsanforderungen Der BFH hat seine Auffassung, die er bereits im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung vertreten hat (BFH, Beschl. v. 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, S. 1180 ff.), bestätigt. Demzufolge kennt das nationale Steuerrecht keine spezifischen Dokumentationsanforderungen für Verrechnungspreise. Der Steuerpflichtige ist lediglich verpflichtet, existente Bücher, Unterlagen und Geschäftspapiere vorzulegen und Fragen der Betriebsprüfung zu beantworten. Darüber hinaus gibt es jedoch keine Rechtsgrundlage, aufgrund derer der Steuerpflichtige verpflichtet wird, spezielle Verrechnungspreisdokumentationen zu erstellen, also z. B. eine Verrechnungspreisstudie in Auftrag zu geben. Diese Feststellungen sind auf der Grundlage des derzeitigen Gesetzesstands richtig. Allerdings haben Vertreter der Finanzverwaltung angedeutet, dass die Finanzverwaltung an einer Gesetzesänderung arbeitet. Auf dieser Grundlage soll die Dokumentationsverpflichtung eingeführt werden (vgl. dazu Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; Becker, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1765 ff. sowie nachfolgend unter VI). VI. Beweislast für angemessene Verrechnungspreise Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines Leistungsaustausches zwischen verbundenen Unternehmen beschränkt sich darauf, den Sachverhalt darzulegen. So hat der Steuerpflichtige z. B. Angaben darüber zu machen, welche Preise vereinbart worden sind, wie sie zwischen den unterschiedlichen Verbundspartnern vereinbart wurden und welche Funktionen und Risiken von welcher Partei übernommen worden sind. Nach Ansicht des BFH hat der Steuerpflichtige jedoch weder darzulegen noch zu beweisen, dass die vereinbarten Preise dem Fremdvergleich entsprechen. Der erste Senat stellt dazu fest, dass es die Aufgabe der FA ist zu überprüfen, ob ein Preis nicht mit dem Fremdvergleichspreis übereinstimmt, sofern es eine Schätzung vornehmen will. Folgerichtig hat das zuständige Finanzamt die Vergleichsdaten zu eruieren und eine Analyse vorzunehmen, um eine Einkünftekorrektur zu belegen. Ist es dazu nicht in der Lage, so trägt das FA die objektive Beweislast. Der BFH weist explizit darauf hin, dass auch Tz. 9.2.2. lit. b) der Verwaltungsgrundsätze 1983 eine andere Auslegung nicht zu rechtfertigen vermag, da es bereits an einer Rechtsgrundlage mangelt. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1790 - 1136 -

Steuerrecht 3 Deutschland dung des Gruppe1·sete1791 Auch fur den Fall, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise seinen Mitwir kungspflichten nachkommt, wird dies nach der Auffassung des bFH lediglich zu der Annahme fuhren, dass die preisfindung durch das Gesellschaftsve haltnis beeinflusst worden ist. Tatsachlich-und diesen Aspekt hat der BFH deutlich herausgearbeitet -betreffen die Mitwirkungspflichten, die insbe- sondre in $$ 90 Abs. 2, 93 und 200 Ao normiert sind- ausschlieBlich das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermogensminderung durch das Gesellschaftsverhaltnis. Soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf ine solche Tatbestandsvoraussetzung bezieht, hat dies jedoch nur eine Min derung der Ermittlungspflichten zur Folge. Nur soweit sich die Mitwirkungs flichtverletzung auf eine rechtsfolge bezieht, soll eine Schatzung der Be- erungsgrundlage zulassig sein(vgl. Urt. v. 17. 10. 2001, a. a O, unter 2 d)bb)und LS 6; vgl. dazu auch Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2468 f) Damit hat der BFH die Beweislastverteilung zwischen dem Steuerpfichtigen und der Finanzbehorde deutlicher als bisher herausgearbeitet. Der erste S nat ist dabei der von Seer(in: Verstandigungen in Steuerverfahren, Habil Koln 1996, s. 191 ff vgl auch Wassermeyer, DB 2001, s. 2465)entwickelten pharenorientierten Beweisrisikoverteilung gefolgt Seer hat auf der Basis der uf Kooperation angelegten Arbeitsteilung der $8 88 ff. AO und der in$ 162 Ao enthaltenen Wertungen Beweisregeln abgeleitet, die auf das mogliche In Cormationsgefalle zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung Rucksicht nehmen Das vom BFH auf dieser Grundlage herausgearbeitete Verstandnis steht i Einklang mit der gesetzlichen Wertung der s$ 88 ff. AO Nach dem in$ 88 AO normierten Amtsermittlungsgrundsatz tragt grundsatzlich die Finanzbe- horde die Feststellungslast dafur, den Sachverhalt vollstandig zu ermitteln Erforderlich ist dafur eine mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit dafur, dass ein bestimmter Sachverhalt verwirklicht worden ist (, vernunfti gen Zweifeln muss Schweigen geboten sein"). Demgegenuber steht die Mit- wirkungspficht des Steuerpflichtigen, die den Steuerpflichtigen dazu ver Beweismittel zu offenbaren. Insoweit ist das Besteuerungsverfahren durch die Kooperationsmaxime gepragt Festzuhalten ist aber, dass auch im Falle der Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen die Finanzbehorde die eitere Sachaufklarung nicht einstellen darf. Das bedeutet, dass die Unter suchungspflicht nicht dann endet, wenn die Mitwirkungspflicht nicht erfullt wird(vgl. nur Tipke/ Kruse, AO/FGO, 90 Rz. 7). Allerdings reduziert sich di Sachaufklarungspflicht der Finanzbehorde, sofern der Steuerpflichtige der einzig nstrager in Bezug auf die fur die Besteuerung erheblichen Tat. achen ist Im Ubrigen kann die verletzung der Mitwirkungspficht zur Ein- schrankung der Aufklarungspflicht der Finanzbehorde fuhren Das bedeutet dass im Falle geringerer Mitwirkung die Aufklarungspflichten der Finanzbe horde mangels Aufklarungsmoglichkeiten abnehmen Hier setzt der BFH seinem Urteil an und bestimmt ausdrucklich. dass im Rahmen der vGa die Veranlassung einer Leistung durch das Gesellschaftsverhaltnis widerlegbar vermutet werden darf, wenn der Steuerpfichtige seinen Mitwirkungspfich ten nicht nachkommt Es fallt folglich in die Beweisrisikosphare des Steuer- pflichtigen, wenn er seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht in angemessener IWB Nr23vom12.12.2001 1137

Auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise seinen Mitwirkungspflichten nachkommt, wird dies nach der Auffassung des BFH lediglich zu der Annahme führen, dass die Preisfindung durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusst worden ist. Tatsächlich — und diesen Aspekt hat der BFH deutlich herausgearbeitet — betreffen die Mitwirkungspflichten, die insbesondere in §§ 90 Abs. 2, 93 und 200 AO normiert sind — ausschließlich das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis. Soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine solche Tatbestandsvoraussetzung bezieht, hat dies jedoch nur eine Minderung der Ermittlungspflichten zur Folge. Nur soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine Rechtsfolge bezieht, soll eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage zulässig sein (vgl. Urt. v. 17. 10. 2001, a. a. O., unter III. A. 2 d) bb) und LS 6; vgl. dazu auch Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2468 f.). Damit hat der BFH die Beweislastverteilung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde deutlicher als bisher herausgearbeitet. Der erste Senat ist dabei der von Seer (in: Verständigungen in Steuerverfahren, Habil. Köln 1996, S. 191 ff., vgl. auch Wassermeyer, DB 2001, S. 2465) entwickelten sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung gefolgt. Seer hat auf der Basis der auf Kooperation angelegten Arbeitsteilung der §§ 88 ff. AO und der in § 162 AO enthaltenen Wertungen Beweisregeln abgeleitet, die auf das mögliche Informationsgefälle zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung Rücksicht nehmen. Das vom BFH auf dieser Grundlage herausgearbeitete Verständnis steht im Einklang mit der gesetzlichen Wertung der §§ 88 ff. AO. Nach dem in § 88 AO normierten Amtsermittlungsgrundsatz trägt grundsätzlich die Finanzbehörde die Feststellungslast dafür, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln. Erforderlich ist dafür eine mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit dafür, dass ein bestimmter Sachverhalt verwirklicht worden ist („vernünftigen Zweifeln muss Schweigen geboten sein“). Demgegenüber steht die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, die den Steuerpflichtigen dazu verpflichtet, die in seinem Verantwortungsbereich angesiedelten Tatsachen und Beweismittel zu offenbaren. Insoweit ist das Besteuerungsverfahren durch die Kooperationsmaxime geprägt. Festzuhalten ist aber, dass auch im Falle der Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen die Finanzbehörde die weitere Sachaufklärung nicht einstellen darf. Das bedeutet, dass die Untersuchungspflicht nicht dann endet, wenn die Mitwirkungspflicht nicht erfüllt wird (vgl. nur Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 Rz. 7). Allerdings reduziert sich die Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde, sofern der Steuerpflichtige der einzige Wissensträger in Bezug auf die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen ist. Im Übrigen kann die Verletzung der Mitwirkungspflicht zur Einschränkung der Aufklärungspflicht der Finanzbehörde führen. Das bedeutet, dass im Falle geringerer Mitwirkung die Aufklärungspflichten der Finanzbehörde mangels Aufklärungsmöglichkeiten abnehmen. Hier setzt der BFH in seinem Urteil an und bestimmt ausdrücklich, dass im Rahmen der vGA die Veranlassung einer Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis widerlegbar vermutet werden darf, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Es fällt folglich in die Beweisrisikosphäre des Steuerpflichtigen, wenn er seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht in angemessenem Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1791 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1137 -

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