」行政程序與纳税人基本權 292积捐蓓微法之新思雄 涉及遺產及赠與稅之法律解釋與法律意旨0，而租稅規劃不得違 反稅法立法意旨，否則即為脫法避稅行為·此種遺產稅依據問題 或合理正當性問題，在憲政國家自然須從憲法中探求依據1。 切給付國家鄰近說 此說認為社會給付國家，對人民負有保護照顧義務，與關係 疏遠的繼承人相較，對死者而言更為親近。故繼承法上法定繼承 限於一定親屬，並對遺產課以一定之累進稅2。但我國憲法既承 認並保障私有財產制（憲法第15條），是以繼承權為私領域產物· 而遺產稅乃基於公共利益·則屬公法之給付。不宜將公法上遺產 稅之依據，歸之國家繼承權，而使憲法所承認之公私領域區分及 國家社會二元論5相互抵觸。 功國家居於準親屬地位說 遺產稅之依據亦有基於大家族之解體觀念而來。按古代之繼 承，無論我國舊律及歐洲日耳曼法，家產為家屬團體公同共有， 族產·家產之繼承，不撾為財產管理人地位之更替，只要繼承時， 10例如遗產税依據社合所分配政策或財政收入之分擔即有不同，後者自需考虚量 能課稅平等原則，前者需考量量能原則犧牲程度是否侵害平等權之核心領域及 目的手段是否相當合乎比例。 11 K.Vogel,Rechtfertigung der Steuem.Eine vergessene Vorfrage,Der Staat,196, S.481. 12 W.Leisner.Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung199,S. 18. 1B葛克昌，國家與社會二元論及其态法意義，臺大法學論叢，第24卷第1期， 1994年12月，頁121以下。收入國家法與國家學，1997,1版2刷，元照， 頁1以下
行政程序與納稅人基本權 292｜稅捐稽徵法之新思維 涉及遺產及贈與稅之法律解釋與法律意旨10，而租稅規劃不得違 反稅法立法意旨，否則即為脫法避稅行為，此種遺產稅依據問題 或合理正當性問題，在憲政國家自然須從憲法中探求依據11。 灱 給付國家鄰近說 此說認為社會給付國家，對人民負有保護照顧義務，與關係 疏遠的繼承人相較，對死者而言更為親近。故繼承法上法定繼承 限於一定親屬，並對遺產課以一定之累進稅12。但我國憲法既承 認並保障私有財產制（憲法第 15 條），是以繼承權為私領域產物， 而遺產稅乃基於公共利益，則屬公法之給付。不宜將公法上遺產 稅之依據，歸之國家繼承權，而使憲法所承認之公私領域區分及 國家社會二元論13 相互抵觸。 牞 國家居於準親屬地位說 遺產稅之依據亦有基於大家族之解體觀念而來。按古代之繼 承，無論我國舊律及歐洲日耳曼法，家產為家屬團體公同共有， 族產、家產之繼承，不過為財產管理人地位之更替，只要繼承時， 10 例如遺產稅依據社會所分配政策或財政收入之分擔即有不同，後者自需考慮量 能課稅平等原則，前者需考量量能原則犧牲程度是否侵害平等權之核心領域及 目的手段是否相當合乎比例。 11 K. Vogel, Rechtfertigung der Steuern. Eine vergessene Vorfrage, Der Staat, 1986, S. 481. 12 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1969, S. 18. 13 葛克昌，國家與社會二元論及其憲法意義，臺大法學論叢，第 24 卷第 1 期， 1994 年 12 月，頁 121 以下。收入國家法與國家學，1997，1 版 2 刷，元照， 頁 1 以下
第一章德則 遺產稅改革之遨法界限293 家產仍能維持家屬團體之功能，應免於課稅4，以其用以供應家 屬之扶養需要。現行法個人死亡時，財產應傳於一定親屬（法定 繼承主義)，雖承認遺囑自由但仍遺留部分於法定繼承人（特留 分)，均為此種遺跡。迨今日由個人繼承，免稅理由已不存在。 而國家須扮演家族同樣之社會功能·國家基於準親屬地位，遺產 稅即為國家代替家族家產負社會扶養照顧責任之對價。在德國威 瑪憲法第154條第2項明文規定國家有權参與繼承財產之分配， 亦為此種國家繼承權之依據5。惟基於繼承為私法關係，遺產稅 為公法關係，國家準親屬地位說在我國法並無根據。 犴社會政策工具說 國家成為社會正義之促成者，在今日已成為眾多改革的重要 目標；往往也成為嚴峻遺產稅之合理正當性依據，因其具有財產 重分配效果16。 今日稅法大體可分為雨類1)以財政收入為目的之稅法以及 (2)以誘導管制目的為目的之稅法·後者又可分為以經濟政策目的 之稅法及社會政策目的的稅法。從憲法基本權觀點，以財政收入 為目的的稅法，其目的非在增益國家稅收，而在國家財政收入應 如何公平分擔於國民間，亦即以財政收入為目的之稅法，產生 負擔效果(Belastungswirkung)。此種效果於憲法上的衡量標準， 即平等原則（憲法第7條），適用租稅負擔之原則，即為量能課 14 W.Leisner,Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung,1970,S. 19. 15 Ritschl,.HDSWⅢ，1964，S.275. 16 Kisker,Die ErbSt als Mittel der Vermogenredistribution,1964
第一章 總則 遺產稅改革之憲法界限｜293 家產仍能維持家屬團體之功能，應免於課稅14，以其用以供應家 屬之扶養需要。現行法個人死亡時，財產應傳於一定親屬（法定 繼承主義），雖承認遺囑自由但仍遺留部分於法定繼承人（特留 分），均為此種遺跡。迨今日由個人繼承，免稅理由已不存在。 而國家須扮演家族同樣之社會功能，國家基於準親屬地位，遺產 稅即為國家代替家族家產負社會扶養照顧責任之對價。在德國威 瑪憲法第 154 條第 2 項明文規定國家有權參與繼承財產之分配， 亦為此種國家繼承權之依據15。惟基於繼承為私法關係，遺產稅 為公法關係，國家準親屬地位說在我國法並無根據。 犴 社會政策工具說 國家成為社會正義之促成者，在今日已成為眾多改革的重要 目標；往往也成為嚴峻遺產稅之合理正當性依據，因其具有財產 重分配效果16。 今日稅法大體可分為兩類：(1) 以財政收入為目的之稅法以及 (2) 以誘導管制目的為目的之稅法。後者又可分為以經濟政策目的 之稅法及社會政策目的的稅法。從憲法基本權觀點，以財政收入 為目的的稅法，其目的非在增益國家稅收，而在國家財政收入應 如何公平分擔於國民間，亦即以財政收入為目的之稅法，產生 負擔效果（Belastungswirkung）。此種效果於憲法上的衡量標準， 即平等原則（憲法第 7 條），適用租稅負擔之原則，即為量能課 14 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 19. 15 Ritschl, HDSW III, 1964, S. 275. 16 Kisker, Die ErbSt als Mittel der Vermögenredistribution, 1964
」行政程序與纳税人基本權 294积捐蓓徵法之新思维 稅原則。就誘導管制為目的之稅法而言，即產生形成效果 (Gestaltungswirkung),此種效果憲法上衡量標準，即為財產權 保障及行為自由保障（燾法第15條與第22條）。 我國之遺產及赠與稅法像以死者遺產為對象，不以繼承人所 繼承者為對象·為遺產稅而非繼承稅，繼承稅本質上為利得稅（取 得稅)，遺產稅性質上為財產稅7。但我國所以不採行繼承税， 係因遺囑制度不經法院檢認程序，避免繼承人因規避繼承稅而分 散遺產·就私有財產制國家（資本主義國家）稅制，因財產權受 憲法保障，原則上稅源求諸財產所生孳息，不及財產（資本）自 身，少數例外如地價稅、房屋稅只課以輕度稅率，事實上只是就 「應有收益（孳息）」課稅仍非財產自身。 我國累進式遺產稅，不但對遺產課徵，而累進最高稅率高瑾 50%(遺產及贈與稅法第13條第10款)，尚非「應有收益税」。 而有別於地價税·房屋稅，當然具有社會改革，緩和對私有財產 制度之反感在内。但此亦僅為租税正義之要求，而非真正之財產 重分配。蓋遗產稅所分配者，為人民之租稅負擔，而非國民間之 財產權。只有不承認私有財產之國家，而將生產工具收歸國有之 國家，始有權為財產分配。由於憲法保障財產權，故沒收式遺產 稅在我國憲法下仍屬違憲。因此，遺產稅之社會政策目的，只能 算是次要目的，而其主要目的仍在財政目的一依量能課稅原則予 以考慮。遺產稅之憲法依據，主要仍在平等原則（憲法第7條）。 17 Kopp,Kommentar zum Erbschafissteuer und Schenkungsteuergesetz,9,Einl. Rz.4
行政程序與納稅人基本權 294｜稅捐稽徵法之新思維 稅 原 則 。 就 誘 導 管 制 為 目 的 之 稅 法 而 言 ， 即 產 生 形 成 效 果 （Gestaltungswirkung），此種效果憲法上衡量標準，即為財產權 保障及行為自由保障（憲法第 15 條與第 22 條）。 我國之遺產及贈與稅法係以死者遺產為對象，不以繼承人所 繼承者為對象，為遺產稅而非繼承稅，繼承稅本質上為利得稅（取 得稅），遺產稅性質上為財產稅17。但我國所以不採行繼承稅， 係因遺囑制度不經法院檢認程序，避免繼承人因規避繼承稅而分 散遺產。就私有財產制國家（資本主義國家）稅制，因財產權受 憲法保障，原則上稅源求諸財產所生孳息，不及財產（資本）自 身，少數例外如地價稅、房屋稅只課以輕度稅率，事實上只是就 「應有收益（孳息）」課稅仍非財產自身。 我國累進式遺產稅，不但對遺產課徵，而累進最高稅率高達 50%（遺產及贈與稅法第 13 條第 10 款），尚非「應有收益稅」。 而有別於地價稅、房屋稅，當然具有社會改革，緩和對私有財產 制度之反感在內。但此亦僅為租稅正義之要求，而非真正之財產 重分配。蓋遺產稅所分配者，為人民之租稅負擔，而非國民間之 財產權。只有不承認私有財產之國家，而將生產工具收歸國有之 國家，始有權為財產分配。由於憲法保障財產權，故沒收式遺產 稅在我國憲法下仍屬違憲。因此，遺產稅之社會政策目的，只能 算是次要目的，而其主要目的仍在財政目的－依量能課稅原則予 以考慮。遺產稅之憲法依據，主要仍在平等原則（憲法第 7 條）。 17 Kopp, Kommentar zum Erbschaftssteuer und Schenkungsteuergesetz, 1989, Einl. Rz. 4
第一章德則 遺產稅改革之惠法界限「295 犵租稅負擔能力說 以上所述各種遺產稅依據理論，均有其缺陷，而與現行憲法 不能完全相容。由於遺產稅起源甚古長久不衰，其中最主要者仍 在於其負擔能力與財政需要。就國家而言，遺產稅與赠與稅是經 常性租稅，但對於納稅人而言，只有在留有遺產（繼承）或贈與 時才課稅，而屬於臨時性租稅，而贈與稅則屬繼承稅之補足稅。 遗產稅在一代間才產生一次，基於偶然繼承時取得大量財產並無 相當對價，其租稅負擔能力相當可觀。按遗產為生前之積蓄，國 家如要就其課稅，向死者之遺產管理人或繼承人受遺贈人課徵， 較之向死者生前每年增加其所得稅，犧牲痛苦感必較少。而當遺 產交與繼承人或管理人時，向其課徵亦是最有利時機，因此遺產 稅最主要依據，不外乎平等原則（憲法第7條)。而基於公共利 益所生之社會政策目的，只是次要的依據8。 基於平等原則·不僅對遺產稅本身，同時也要將遺產稅與所 得稅互相衡量比較19。我國雖因稽徵行政上不易克服之困難，避 免因分割遺產課徵，而减少稅收，乃採行遺產稅不採繼承稅·課 徵方式雖有差異，基本上均為所得稅的替代·遺產稅在繼承開始 時就遺產課稅，實際上即對繼承人就遺產取得課徵。就此意義而 言，遺產稅已不再是傳統認為對死者生前所得稅之補充稅或矯正 18 W.Leisner,Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung,1970,S. 27. 19Kopp,Kommentar zum Erbschaftssteuer und Schenkungsteuergesetz,19,Enl. Rz.13-22
第一章 總則 遺產稅改革之憲法界限｜295 犵 租稅負擔能力說 以上所述各種遺產稅依據理論，均有其缺陷，而與現行憲法 不能完全相容。由於遺產稅起源甚古長久不衰，其中最主要者仍 在於其負擔能力與財政需要。就國家而言，遺產稅與贈與稅是經 常性租稅，但對於納稅人而言，只有在留有遺產（繼承）或贈與 時才課稅，而屬於臨時性租稅，而贈與稅則屬繼承稅之補足稅。 遺產稅在一代間才產生一次，基於偶然繼承時取得大量財產並無 相當對價，其租稅負擔能力相當可觀。按遺產為生前之積蓄，國 家如要就其課稅，向死者之遺產管理人或繼承人受遺贈人課徵， 較之向死者生前每年增加其所得稅，犧牲痛苦感必較少。而當遺 產交與繼承人或管理人時，向其課徵亦是最有利時機，因此遺產 稅最主要依據，不外乎平等原則（憲法第 7 條）。而基於公共利 益所生之社會政策目的，只是次要的依據18。 基於平等原則，不僅對遺產稅本身，同時也要將遺產稅與所 得稅互相衡量比較19。我國雖因稽徵行政上不易克服之困難，避 免因分割遺產課徵，而減少稅收，乃採行遺產稅不採繼承稅，課 徵方式雖有差異，基本上均為所得稅的替代。遺產稅在繼承開始 時就遺產課稅，實際上即對繼承人就遺產取得課徵。就此意義而 言，遺產稅已不再是傳統認為對死者生前所得稅之補充稅或矯正 18 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 27. 19 Kopp, Kommentar zum Erbschaftssteuer und Schenkungsteuergesetz, 1989, Enl. Rz. 13-22
」行政程序與纳税人基本權 296积捐蓓徵法之新思维 稅20，遺產不同於所得具有特別課税要件，但與所得稅具有同樣 之租稅負擔能力，在國家財政收入需要時，依此量能課稅原則， 立法者具有裁量權以法律課徵遺產稅及其補充稅一贈與稅21。 三、遺產稅與法治國理念 從憲法依法治國理念，吾人可對遺產稅得出以下幾點觀點： 1.藉遺產稅以達到急遽·革命性之社會改造與財產重分配目 的，已非傅統意義之租稅，就法治國理念而言，係國家權 力之濫用，至少是法律型態之濫用2。但藉遺產稅以减輕 社會不公平，而仍以財政收入為主要目的，社會正義為次 要目的之遺產税，符合現代社會法治國理念23，按社會法 治國家係奠基於自由法治國基礎，對其加以修正改革，而 非革命。 2.遺產及贈與稅之稅率，依負擔能力課徵，但不得逾量過高 致違反比例原則，而損及憲法上財產權保障原則。蓋憲法 以私有財產制度為主，所有權人雖因公共利益在法律依據 下附有社會義務（憲法第15·22·23條），但不能本末倒 置，產生沒收式遺產稅或贈與稅24。 20 W.Leiser,Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung,190,S. 29. 21 S.Bach,Die Perspektiven des Leistungsfahigkeitsprinzips,StuW/,S.127 22 W.Leisner,Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung190,. 125. 23葛克昌，租稅正義與社會福利給付，財税研究，第26卷第3期，1994年5月， 頁77以下。收入國家法與國家學（同註13），真43以下。 24進一步論述請參閱黄源浩著，《從「絞殺禁止」到「半數原則」一比例原則在
行政程序與納稅人基本權 296｜稅捐稽徵法之新思維 稅20，遺產不同於所得具有特別課稅要件，但與所得稅具有同樣 之租稅負擔能力，在國家財政收入需要時，依此量能課稅原則， 立法者具有裁量權以法律課徵遺產稅及其補充稅－贈與稅21。 三、遺產稅與法治國理念 從憲法依法治國理念，吾人可對遺產稅得出以下幾點觀點： 1. 藉遺產稅以達到急遽、革命性之社會改造與財產重分配目 的，已非傳統意義之租稅，就法治國理念而言，係國家權 力之濫用，至少是法律型態之濫用22。但藉遺產稅以減輕 社會不公平，而仍以財政收入為主要目的，社會正義為次 要目的之遺產稅，符合現代社會法治國理念23，按社會法 治國家係奠基於自由法治國基礎，對其加以修正改革，而 非革命。 2. 遺產及贈與稅之稅率，依負擔能力課徵，但不得逾量過高 致違反比例原則，而損及憲法上財產權保障原則。蓋憲法 以私有財產制度為主，所有權人雖因公共利益在法律依據 下附有社會義務（憲法第 15、22、23 條），但不能本末倒 置，產生沒收式遺產稅或贈與稅24。 20 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 29. 21 S. Bach, Die Perspektiven des Leistungsfähigkeitsprinzips, StuW 2/1991, S. 127. 22 W. Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 125. 23 葛克昌，租稅正義與社會福利給付，財稅研究，第 26 卷第 3 期，1994 年 5 月， 頁 77 以下。收入國家法與國家學（同註 13），頁 43 以下。 24 進一步論述請參閱黃源浩著，《從「絞殺禁止」到「半數原則」－比例原則在