全国中文核心期刊·财会月刊口 公允价值变动损益跨期核算及信息披露 以交易性金融资产为例 谢获宝(博士生导师)魏美昂 (武汉大学经济与管理学院武汉430072) 【摘要】本文对现行会计准则体系下交易性金融资产的购入与出售在不同会计期间账务处理和信息披露中存在的问 题,以及相关公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露问题进行硏究,分析现行规范所规定的处理方式的利弊,并提出 解决问题的建议。 【关键词】公允价值变动损益跨期账务处理交易性金融资产信息披露 引言 动对交易性金融资产造成的影响,以及该项投资市场价值的 2008年以来的全球金融危机引发了人们对公允价值计变动对企业损益形成的影响。《企业会计准则——应用指南》 量模式的关注与争议,至今,公允价值计量引起的一系列问题进一步规定,出售交易性金融资产时,必须将原来计入该交易 仍然是学术界研究的热点。国际会计准则理事会(ASB)于2011性金融资产中的公允价值变动损益转入到“投资收益”中。 年发布的《国际财务报告准则第13号—公允价值计量》 “公允价值变动损益”属于损益类科目,按规定,期末应 (IFRS13)要求按资产或者负债的类别以及公允价值计量的本期发生额的累计净额结转入“本年利润”账户,结转后损益 个层次进行信息披露,旨在完善公允价值计量和披露问题。类科目无余额,但是,在跨期出售该交易性金融资产时,如果 2006年我国财政部发布了新的会计准则体系,新会计准按照相关会计准则的要求,还需要对前期已转入本年利润的 则体系要求新增“公允价值变动损益”科目,核算公允价值变公允价值变动损益再次进行结转,转入出售交易性金融资产 能一味地追求对称性。处于对称状态交易或事项可能需根据的利与弊,最大限度地发挥协同效应,提高会计信息质量。 经济环境的变化和实务的需要进行调整。在会计准则的变迁 4.主要和次要“一刀切”。会计信息质量的“重要性”要求 中,债务重组利得与损失的会计处理经历了“左右左”的变化可用于确定会计确认和计量能否对称性处理。将业务不确定 即从记入“营业外收入”到记入“资本公积”再到记入“营业外性程度高或利润操纵空间大的交易或事项列入重要性范围 收入”。因此,会计准则在将对称性作为基本原则完善和改进内,以稳健性原则为基础,优先考虑非对称性的会计处理。除 时,不能忽视已处于对称状态的交易或事项。 此之外,应坚持以对称性理论为基础,优先考虑对称性会计处 2.宏观和微观“两手抓”。宏观经济核算和微观经济核算理,以保持会计核算与宏观经济核算的一致性及可对接性,提 虽然目标不同但却相辅相成。当二者的口径不一致时,很难发高会计信息的适用效率。 挥协同效应。因此,应对现行会计确认和计量方法按一定的标 5.搭建会计处理对称性平台。近年来,我国社会主义市 准归类,将会计对称性理论和满足宏观经济核算要求作为基场经济体制不断完善,证券市场逐步趋于有序,会计人员的职 础理论纳入会计概念框架内以丰富会计准则的理论和方法体业判断力及职业道德素质逐步提高,我国正在积极创造条件, 系。相对来说,微观核算的调整较为简易,对企业会计确认和营造有利的准则运行平台。当各项交易都能够达到市场化运 计量不对称的内容和方法进行研究,找出以对称性原则进行作,就可以实现会计确认和计量的对称性处理 会计核算的具体方法。比如说交易双方分别将同一项经济交 【注】本文系教育部人文社科基金项目“基于会计准则变 易确认为货币性交易与非货币性交易可调整为:货币性交易迁的上市公司盈余管理研究”(项目编号:09XJA79006)的阶 所涉及的货币性资产在交易后不得改变资产性质等,可以解段性研究成果 决企业主体主观选择的差异带来的不对称问题 主要参考文 3.理论和实践“两头看”。理论上完美的对称性需以实践 1.赵西卜,会计对称性理论及其在多层面信息需求中的 为“导向”,适时调整。当前,非对称性会计处理主要是基于谨应用会计研究,2004;9 慎性的考虑,谨慎性原则是国际公认的会计基本原则之一,但 2.俞校明会计信息非对称性主因探析财会月刊,2005 是其自身存在一些局限性,也可能成为利润调节的工具。因此 要适度运用谨慎性原则,在此基础上权衡对称性和非对称性 3.罗勇会计准则中的非对称研究财会月刊,2005;10 2012.7上旬·07·□ 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2012．7 上旬 一、引言 2008 年以来的全球金融危机引发了人们对公允价值计 量模式的关注与争议，至今，公允价值计量引起的一系列问题 仍然是学术界研究的热点。国际会计准则理事会（IASB）于2011 年发布的 《国际财务报告准则第 13 号——公允价值计量》 （IFRS 13） 要求按资产或者负债的类别以及公允价值计量的 三个层次进行信息披露，旨在完善公允价值计量和披露问题。 2006 年我国财政部发布了新的会计准则体系，新会计准 则体系要求新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变 动对交易性金融资产造成的影响，以及该项投资市场价值的 变动对企业损益形成的影响。《企业会计准则——应用指南》 进一步规定，出售交易性金融资产时，必须将原来计入该交易 性金融资产中的公允价值变动损益转入到“投资收益”中。 “公允价值变动损益”属于损益类科目，按规定，期末应将 本期发生额的累计净额结转入“本年利润”账户，结转后损益 类科目无余额，但是，在跨期出售该交易性金融资产时，如果 按照相关会计准则的要求，还需要对前期已转入本年利润的 公允价值变动损益再次进行结转，转入出售交易性金融资产 ·07·□ 能一味地追求对称性。处于对称状态交易或事项可能需根据 经济环境的变化和实务的需要进行调整。在会计准则的变迁 中，债务重组利得与损失的会计处理经历了“左右左”的变化 即从记入“营业外收入”到记入“资本公积”再到记入“营业外 收入”。因此，会计准则在将对称性作为基本原则完善和改进 时，不能忽视已处于对称状态的交易或事项。 2. 宏观和微观“两手抓”。宏观经济核算和微观经济核算 虽然目标不同但却相辅相成。当二者的口径不一致时，很难发 挥协同效应。因此，应对现行会计确认和计量方法按一定的标 准归类，将会计对称性理论和满足宏观经济核算要求作为基 础理论纳入会计概念框架内以丰富会计准则的理论和方法体 系。相对来说，微观核算的调整较为简易，对企业会计确认和 计量不对称的内容和方法进行研究，找出以对称性原则进行 会计核算的具体方法。比如说交易双方分别将同一项经济交 易确认为货币性交易与非货币性交易可调整为：货币性交易 所涉及的货币性资产在交易后不得改变资产性质等，可以解 决企业主体主观选择的差异带来的不对称问题。 3. 理论和实践“两头看”。理论上完美的对称性需以实践 为“导向”，适时调整。当前，非对称性会计处理主要是基于谨 慎性的考虑，谨慎性原则是国际公认的会计基本原则之一，但 是其自身存在一些局限性，也可能成为利润调节的工具。因此 要适度运用谨慎性原则，在此基础上权衡对称性和非对称性 的利与弊，最大限度地发挥协同效应，提高会计信息质量。 4. 主要和次要“一刀切”。会计信息质量的“重要性”要求 可用于确定会计确认和计量能否对称性处理。将业务不确定 性程度高或利润操纵空间大的交易或事项列入重要性范围 内，以稳健性原则为基础，优先考虑非对称性的会计处理。除 此之外，应坚持以对称性理论为基础，优先考虑对称性会计处 理，以保持会计核算与宏观经济核算的一致性及可对接性，提 高会计信息的适用效率。 5. 搭建会计处理对称性平台。近年来，我国社会主义市 场经济体制不断完善，证券市场逐步趋于有序，会计人员的职 业判断力及职业道德素质逐步提高，我国正在积极创造条件， 营造有利的准则运行平台。当各项交易都能够达到市场化运 作，就可以实现会计确认和计量的对称性处理。 【注】 本文系教育部人文社科基金项目“基于会计准则变 迁的上市公司盈余管理研究”（项目编号：09XJA79006） 的阶 段性研究成果。 主要参考文献 1. 赵西卜. 会计对称性理论及其在多层面信息需求中的 应用.会计研究，2004；9 2. 俞校明.会计信息非对称性主因探析.财会月刊，2005； 18 3. 罗勇.会计准则中的非对称研究.财会月刊，2005；10 □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□ 公允价值变动损益跨期核算及信息披露 【摘要】 本文对现行会计准则体系下交易性金融资产的购入与出售在不同会计期间账务处理和信息披露中存在的问 题，以及相关公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露问题进行研究，分析现行规范所规定的处理方式的利弊，并提出 解决问题的建议。 【关键词】 公允价值变动损益 跨期账务处理 交易性金融资产 信息披露 谢获宝（博士生导师） 魏美昂 （武汉大学经济与管理学院 武汉 430072） ——以交易性金融资产为例
口财会月刊·全国优秀经济期刊 当期的投资收益中。这就使同一损益金额结转了两次,影响相的会计信息是:公允价值出现下跌,但实际情况却是上一期的 关会计信息的有效报送和利用 未实现损益在本期己经实现,进行二次结转导致公允价值变 本文将以交易性金融资产为例,对“公允价值变动损益”动损益出现借方金额。总的来说,现有账务处理方式容易使人 在跨期账务处理和信息披露中存在的问题进行研究,在剖析们对利润表中有关公允价值变动损益及投资收益各项目的金 问题基础上提出解决问题的建议 额形成错误理解,做出错误判断。 二、现行核算和披露规范存在的问题 2.现行披露规范存在的问题。公允价值变动与投资收益 1.现行账务处理规范存在的问题。根据会计准则的规不具有可比性,不当的账务处理及其信息披露会影响会计信息 定,交易性金融资产应当按公允价值计量,在资产负债表日,质量 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益(即记入“公允 表1是中国银行在2011年年报中按照现行披露规范列 价值变动损益”账户)。若公允价值高于其账面余额,则借记报的以公允价值计量的项目及其公允价值的变动金额。 “交易性金融资产一公允价值变动”科目,贷记“公允价值变 动损益”科目:若公允价值低于其账面余额,则做相反的会计 中国银行2011年年报附注对 表1 公允价值计量项目的披露单位:百万元 分录:期末,应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利 润”科目,结转后该科目无余额;然而,在跨期出售该项交易性 项目210年2月本期公允价入权益的 金融资产时,还需将所出售的交易性金融资产对应的“公允价 3日余颗值支动/积公允价本期转x1年2月 值变动 的减值31日余额 值变动损益”金额转入“投资收益”账户。 交易性全融资产81237 例南方公司打算短期持有甲公司的股票,并希望从股票出售金68 7816 64553318 的价格变动中获益。2011年11月11日,南方公司以20000生全融资产394231 元价格买入甲公司股票10万股,并支付相关交易费用35万生全融负(3571) 元购买价格和交易费用均从银行存款中支付。2011年12月技性房地产1389184 31日,该批股票价格上升为每股25元。2012年1月22日南非衍生全融资产(2584)18 方公司以每股28元的价格将该批股票全部售出。若不考虑其 注:由于中国银行报表披露本身的问題,本表中有部分项 他因素,南方公司的会计处理如下 目的上年数、本期数和本年数之间的关系无法对平。 (1)2011年11月11日,购进股票时:借:交易性金融 资产—一成本2000000,投资收益35000:贷:银行存款 根据表1列报的数据,交易性金融资产本期公允价值变 2035000 动数为正数,投资者很有可能据此认为本期该资产的公允价 (2)2011年12月31日,股价涨到25元/股,应调整交易值上升,产生了公允价值变动收益。但是,本期公允价值变动 性金融资产的入账金额,并确认公允价值变动:借:交易性金损益的正数金额可能是由于当期公允价值上升形成收益所 融资产—公允价值变动50000贷:公允价值变动损益致,也可能是由于本期处置该资产,该资产上的上期公允价值 变动损失在本期再次结转至投资收益所致,而后者对利润的 (3)期末将“公允价值变动损益”账户余额结转至“本年影响数为负,并没有贡献利润。如果仅凭单个项目信息,投资 利润”账户:借:公允价值变动损益500000:贷:本年利润者无法区分本期已实现的损益和未实现的损益,影响了信息 500000。 使用者做出正确的决策 (42012年1月20日,以28元/股的价格售出甲公司全 总的来说,在公允价值变动损益跨期账务处理及其信息 部股票:借:银行存款2800000;贷:交易性金融资产—一成披露中主要存在以下问题 本200000公允价值变动5000,投资收益300000。 第一,在资产负债表日,因公允价值变动而发生的损益是 (5)出售时同时将原计入该交易性金融资产的公允价值变待实现损益,如果“公允价值变动损益”账户的余额在年底进 动转出:借:公允价值变动损益50000贷:投资收益500000行结转的话,企业将很难从现有会计信息中有效地区分已实 这种账务处理方式存在明显问题。企业购入和出售交易现损益和未实现损益,特别是在交易性金融资产公允价值剧 性金融资产处于不同的会计期间时,前一期期末的“公允价值烈波动时,不利于公司的稳健决策。如2008年的金融危机 变动损益”账户余额必然要转入“本年利润”账户,并导致结转公允价值变动较大,导致很多公司利润总额骤减,大大影响了 后没有余额。而在跨期进行该交易性金融资产出售时,还需要投资者的决策。同时,这种处理方法也给企业人为调整账面利 对前期已转入年度利润中的公允价值变动损益再进行一次润提供了可乘之机 转入,即转入当期的投资收益中,这样就使得同一公允价值 第二,在“公允价值变动损益”已转入“本年利润”的情况 变动损益金额被结转两次,而且无法结平。就本例来说,假设下,跨期进行该交易性金融资产出售时,再将已转入“本年利 只考虑这一笔业务对于企业公允价值变动损益的影响,南方润”的“公允价值变动损益”转入“投资收益”,则重复转入了利 公司2012年的利润表中“公允价值变动损益”项目就变成润,影响损益信息的质量。 了-500000元,对于大多数会计报表使用者来说,他们得到 第三,对于跨期账务处理的信息披露方面,如果直接按照 口·08·2012.7上旬 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·08·2012．7 上旬 当期的投资收益中。这就使同一损益金额结转了两次，影响相 关会计信息的有效报送和利用。 本文将以交易性金融资产为例，对“公允价值变动损益” 在跨期账务处理和信息披露中存在的问题进行研究，在剖析 问题基础上提出解决问题的建议。 二、现行核算和披露规范存在的问题 1. 现行账务处理规范存在的问题。根据会计准则的规 定，交易性金融资产应当按公允价值计量，在资产负债表日， 公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益（即记入“公允 价值变动损益”账户）。若公允价值高于其账面余额，则借记 “交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变 动损益”科目；若公允价值低于其账面余额，则做相反的会计 分录；期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利 润”科目，结转后该科目无余额；然而，在跨期出售该项交易性 金融资产时，还需将所出售的交易性金融资产对应的“公允价 值变动损益”金额转入“投资收益”账户。 例：南方公司打算短期持有甲公司的股票，并希望从股票 的价格变动中获益。2011 年 11 月 11 日，南方公司以 2 000 000 元价格买入甲公司股票 10 万股，并支付相关交易费用 3.5 万 元，购买价格和交易费用均从银行存款中支付。2011 年 12 月 31 日，该批股票价格上升为每股 25 元。2012 年 1 月 22 日南 方公司以每股 28 元的价格将该批股票全部售出。若不考虑其 他因素，南方公司的会计处理如下： （1）2011 年 11 月 11 日，购进股票时：借：交易性金融 资 产——成本 2 000 000，投资收益 35 000；贷：银行存款 2 035 000。 （2）2011 年 12 月 31 日，股价涨到 25 元/股，应调整交易 性金融资产的入账金额，并确认公允价值变动：借：交易性金 融资产——公允价值变动 500 000；贷：公允价值变动损益 500 000。 （3）期末将“公允价值变动损益”账户余额结转至“本年 利润”账户：借：公允价值变动损益 500 000；贷：本年利润 500 000。 （4）2012 年 1 月 20 日，以 28 元/股的价格售出甲公司全 部股票：借：银行存款 2 800 000；贷：交易性金融资产——成 本 2 000 000、——公允价值变动 500 000，投资收益 300 000。 （5）出售时同时将原计入该交易性金融资产的公允价值变 动转出：借：公允价值变动损益 500 000；贷：投资收益 500 000。 这种账务处理方式存在明显问题。企业购入和出售交易 性金融资产处于不同的会计期间时，前一期期末的“公允价值 变动损益”账户余额必然要转入“本年利润”账户，并导致结转 后没有余额。而在跨期进行该交易性金融资产出售时，还需要 对前期已转入年度利润中的公允价值变动损益再进行一次 转入，即转入当期的投资收益中，这样就使得同一公允价值 变动损益金额被结转两次，而且无法结平。就本例来说，假设 只考虑这一笔业务对于企业公允价值变动损益的影响，南方 公司 2012 年的利润表中“公允价值变动损益”项目就变成 了-500 000 元，对于大多数会计报表使用者来说，他们得到 的会计信息是：公允价值出现下跌，但实际情况却是上一期的 未实现损益在本期已经实现，进行二次结转导致公允价值变 动损益出现借方金额。总的来说，现有账务处理方式容易使人 们对利润表中有关公允价值变动损益及投资收益各项目的金 额形成错误理解，做出错误判断。 2. 现行披露规范存在的问题。公允价值变动与投资收益 不具有可比性，不当的账务处理及其信息披露会影响会计信息 质量。 表 1 是中国银行在 2011 年年报中按照现行披露规范列 报的以公允价值计量的项目及其公允价值的变动金额。 根据表 1 列报的数据，交易性金融资产本期公允价值变 动数为正数，投资者很有可能据此认为本期该资产的公允价 值上升，产生了公允价值变动收益。但是，本期公允价值变动 损益的正数金额可能是由于当期公允价值上升形成收益所 致，也可能是由于本期处置该资产，该资产上的上期公允价值 变动损失在本期再次结转至投资收益所致，而后者对利润的 影响数为负，并没有贡献利润。如果仅凭单个项目信息，投资 者无法区分本期已实现的损益和未实现的损益，影响了信息 使用者做出正确的决策。 总的来说，在公允价值变动损益跨期账务处理及其信息 披露中主要存在以下问题： 第一，在资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是 待实现损益，如果“公允价值变动损益”账户的余额在年底进 行结转的话，企业将很难从现有会计信息中有效地区分已实 现损益和未实现损益，特别是在交易性金融资产公允价值剧 烈波动时，不利于公司的稳健决策。如 2008 年的金融危机， 公允价值变动较大，导致很多公司利润总额骤减，大大影响了 投资者的决策。同时，这种处理方法也给企业人为调整账面利 润提供了可乘之机。 第二，在“公允价值变动损益”已转入“本年利润”的情况 下，跨期进行该交易性金融资产出售时，再将已转入“本年利 润”的“公允价值变动损益”转入“投资收益”，则重复转入了利 润，影响损益信息的质量。 第三，对于跨期账务处理的信息披露方面，如果直接按照 项 目 2010年12月 31日余额 本期公允价 值变动损益 计入权益的 累积公允价 值变动 本期转回 的减值 2011年12月 31日余额 交易性金融资产 可供出售金融资产 衍生金融资产 衍生金融负债 投资性房地产 非衍生金融资产 81 237 656 738 39 974 （35 711） 13 839 （215 874） 84 - 2 311 1 864 108 - 7 816 - - - - - 64 - - - - 73 807 553 318 42 757 （35 473） 14 616 （563 193） 表 1 中国银行 2011 年年报附注对 公允价值计量项目的披露 单位：百万元 注：由于中国银行报表披露本身的问题，本表中有部分项 目的上年数、本期数和本年数之间的关系无法对平
全国中文核心期刊·财会月刊口 惯常做法将这种待实现的公允价值变动损益反映在营业利润允价值信息情况表作为附表,将所有采用公允价值进行后续 中,必然会影响会计报表使用者对相关信息的判断,影响会计计量的事项集中在附表中反映,使得信息使用者能够清晰地 报表使用者做出正确的决策。 看到有关公允价值信息在资产负债表、现金流量表和改进后 三、解决现行核算和披露问题的观点争议 的利润表之间是如何传递的,使得信息使用者更好地利用公 L.关于“公允价值变动损益”跨会计期间账务处理的争议。允价值信息。局限性分析:关于该报表的具体格式以及各会计 观点一:跨期出售时公允价值变动损益期末不做任何处科目的具体列报方式,业界仍存在争议,而且该报表反映相关 理。郑蓉蓉和刘路星(2011认为平时就通过这个账户来归集,信息的完整性和有效性也有待考察,另外,作为附表,其在信 类似于过渡性账户,等到出售时将其余额一次性转入投资收息列报和披露方面的作用也有待进一步研究和确认。 益,此时收益真正实现。局限性分析:这种处理方式在出售时 观点二:在我国的利润表后增加“综合收益表”,将“公允 才对“公允价值变动损益”账户进行结转,可以确保将已实现价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。郑蓉蓉和刘路 的损益计入投资收益,但“公允价值变动损益”属于损益类科星(2011)认为从格式与内容的安排上看,利润表将“公允价值 目,按照会计准则的规定期末必须转入“本年利润”账户,该处变动损益”列入了营业利润,但由于金融资产的价值存在着极 理方式年末没有结转而留有余额,违背了对损益类科目的一强的不稳定性,将其“公允价值变动损益”列入营业利润,会引 般处理方式,明显不当。 起营业利润的大幅度波动,不利于向会计信息使用者传递真 观点二:跨期出售交易性金融资产时不必将原计入公允实的会计信息。他们认为应将“公允价值变动损益”作为综合 价值变动损益的金额转入投资收益。钟林和张粟(2010、章军收益表的一部分列示在改进后的利润表上,账户前期累计的 英(2011)和陈赞迪(2011)认为,将原计入“公允价值变动损余额不再结转到同期的“本年利润”。局限性分析:按照这种处 益”的金额转入“投资收益”的目的就是为了能够反映交易性理方式,将“公允价值变动损益”不列入营业利润中的处理也 金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益,那么当是不妥的,这样使得利润表没能反映出己确认的损益。另外如 交易性金融资产跨期出售时,出售时产生的“投资收益”加上果将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示, 出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额综合收益部分的格式需谨慎考虑。 之和就必然是整个投资过程的投资收益。局限性分析:这种处 四、公允价值变动损益跨期核算与披露的改进 理方式并没有区分哪一时点是未实现的投资收益,哪一时点 1.对跨期账务处理的改进建议。笔者认为,对交易性金 是己实现的投资收益,没有真实地提供会计信息,而且在跨期融资产及其相关的“公允价值变动损益”应该维持现有账务处 出售时不做该交易性金融资产的公允价值变动转出处理也明理方式基本不变,仍按照企业会计准则的相关规定做相应的 显不符合规范。 会计处理。从会计要素体系中资产要素的重要地位、资产负债 观点三:设置“公允价值变动损益转销”账户。蒋季奎(2008)观的思想和资本保全要求的角度出发,这种处理方式是合理 认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认的,具体分析如下 的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益,但 第一,对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资 以前期间确认的公允价值变动损益己经转入以前年度利润的产,性质上属于短期易变现的投资,且具有活跃市场,持有目 时候,就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账的也是短期赚取盈利,其价值变化满足确认为持有利得和损 户,贷记“投资收益”账户。局限性分析:这里的“公允价值变动失的条件。通过期初、期末资产和负债的净增减变动金额(除 损益转销”账户仍属于损益类账户,在期末结平。这种处理实与股东之间的交易引起的变化除外)来确定收益,体现了资产 质上仍将未实现损益包含在企业本年利润之中,其处理方式负债表观的理念,这种理念贯穿于新会计准则体系的相关规 与公允价值变动损益没有实质性区别,如此替换意义不大。范中,将合乎条件的资产、负债项目的公允价值变动计入“公 观点四:将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目。允价值变动损益”,并列示于利润表中,从实质上是对运用资 叶继英(2008将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账产负债观度量收益的实践。同时,在资产负债表日将公允价值 户:赵素琴(2009)将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账变动损益余额转入本年利润是合理的,因为公允价值变动损 户:申屠新飞(2009)将“公允价值变动损益”转入“待确认公允益作为损益类账户,在期末本应结平 价值变动损益”账户。局限性分析:这种处理方式虽然使未实 第二,出售交易性金融资产时,为了真实完整地反映持有 现的公允价值变动损益没有包含在本年利润中,但也使信息该项金融资产实现的损益,必须将原计入“公允价值变动损 使用者未能从利润表中了解到本年度已实现的公允价值变动益”的金额转入“投资收益”科目。因为公允价值变动而发生的 损益的信息,并且这种账务处理方式还会使得所有者权益类损益是一笔持有损益,只有在出售时才变为已实现损益,出售 科目反映的会计信息混乱 时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”,有 2.关于跨会计期间出售交易性金融资产时“公允价值变利于更好地向报表使用者提供企业持有的该项交易性金融资 动损益”信息披露的争议 产的公允价值变动和实现信息。企业会计准则正是基于这样 观点一:设置“公允价值变动损益明细表”,作为利润表的的考虑,出售时需要将“公允价值变动损益”转出,计入“投资 附表。钟幼英,郑霞云和张白(2010认为应该在附注中增加公收益”,以便分别核算未实现损益和已实现损益。 2012.7上句·09·口 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
全国中文核心期刊·财会月刊□ 2012．7 上旬·09·□ 惯常做法将这种待实现的公允价值变动损益反映在营业利润 中，必然会影响会计报表使用者对相关信息的判断，影响会计 报表使用者做出正确的决策。 三、解决现行核算和披露问题的观点争议 1. 关于“公允价值变动损益”跨会计期间账务处理的争议。 观点一：跨期出售时公允价值变动损益期末不做任何处 理。郑蓉蓉和刘路星（2011）认为平时就通过这个账户来归集， 类似于过渡性账户，等到出售时将其余额一次性转入投资收 益，此时收益真正实现。局限性分析：这种处理方式在出售时 才对“公允价值变动损益”账户进行结转，可以确保将已实现 的损益计入投资收益，但“公允价值变动损益”属于损益类科 目，按照会计准则的规定期末必须转入“本年利润”账户，该处 理方式年末没有结转而留有余额，违背了对损益类科目的一 般处理方式，明显不当。 观点二：跨期出售交易性金融资产时不必将原计入公允 价值变动损益的金额转入投资收益。钟林和张粟（2010）、章军 英（2011）和陈赞迪（2011）认为，将原计入“公允价值变动损 益”的金额转入“投资收益”的目的就是为了能够反映交易性 金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益，那么当 交易性金融资产跨期出售时，出售时产生的“投资收益”加上 出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额 之和就必然是整个投资过程的投资收益。局限性分析：这种处 理方式并没有区分哪一时点是未实现的投资收益，哪一时点 是已实现的投资收益，没有真实地提供会计信息，而且在跨期 出售时不做该交易性金融资产的公允价值变动转出处理也明 显不符合规范。 观点三：设置“公允价值变动损益转销”账户。蒋季奎（2008） 认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认 的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益，但 以前期间确认的公允价值变动损益已经转入以前年度利润的 时候，就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账 户，贷记“投资收益”账户。局限性分析：这里的“公允价值变动 损益转销”账户仍属于损益类账户，在期末结平。这种处理实 质上仍将未实现损益包含在企业本年利润之中，其处理方式 与公允价值变动损益没有实质性区别，如此替换意义不大。 观点四：将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目。 叶继英（2008）将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账 户；赵素琴（2009）将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账 户；申屠新飞（2009）将“公允价值变动损益”转入“待确认公允 价值变动损益”账户。局限性分析：这种处理方式虽然使未实 现的公允价值变动损益没有包含在本年利润中，但也使信息 使用者未能从利润表中了解到本年度已实现的公允价值变动 损益的信息，并且这种账务处理方式还会使得所有者权益类 科目反映的会计信息混乱。 2. 关于跨会计期间出售交易性金融资产时“公允价值变 动损益”信息披露的争议。 观点一：设置“公允价值变动损益明细表”，作为利润表的 附表。钟幼英，郑霞云和张白（2010）认为应该在附注中增加公 允价值信息情况表作为附表，将所有采用公允价值进行后续 计量的事项集中在附表中反映，使得信息使用者能够清晰地 看到有关公允价值信息在资产负债表、现金流量表和改进后 的利润表之间是如何传递的，使得信息使用者更好地利用公 允价值信息。局限性分析：关于该报表的具体格式以及各会计 科目的具体列报方式，业界仍存在争议，而且该报表反映相关 信息的完整性和有效性也有待考察，另外，作为附表，其在信 息列报和披露方面的作用也有待进一步研究和确认。 观点二：在我国的利润表后增加“综合收益表”，将“公允 价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。郑蓉蓉和刘路 星（2011）认为从格式与内容的安排上看，利润表将“公允价值 变动损益”列入了营业利润，但由于金融资产的价值存在着极 强的不稳定性，将其“公允价值变动损益”列入营业利润，会引 起营业利润的大幅度波动，不利于向会计信息使用者传递真 实的会计信息。他们认为应将“公允价值变动损益”作为综合 收益表的一部分列示在改进后的利润表上，账户前期累计的 余额不再结转到同期的“本年利润”。局限性分析：按照这种处 理方式，将“公允价值变动损益”不列入营业利润中的处理也 是不妥的，这样使得利润表没能反映出已确认的损益。另外如 果将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示，其 综合收益部分的格式需谨慎考虑。 四、公允价值变动损益跨期核算与披露的改进 1. 对跨期账务处理的改进建议。笔者认为，对交易性金 融资产及其相关的“公允价值变动损益”应该维持现有账务处 理方式基本不变，仍按照企业会计准则的相关规定做相应的 会计处理。从会计要素体系中资产要素的重要地位、资产负债 观的思想和资本保全要求的角度出发，这种处理方式是合理 的，具体分析如下： 第一，对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资 产，性质上属于短期易变现的投资，且具有活跃市场，持有目 的也是短期赚取盈利，其价值变化满足确认为持有利得和损 失的条件。通过期初、期末资产和负债的净增减变动金额（除 与股东之间的交易引起的变化除外）来确定收益，体现了资产 负债表观的理念，这种理念贯穿于新会计准则体系的相关规 范中，将合乎条件的资产、负债项目的公允价值变动计入“公 允价值变动损益”，并列示于利润表中，从实质上是对运用资 产负债观度量收益的实践。同时，在资产负债表日将公允价值 变动损益余额转入本年利润是合理的，因为公允价值变动损 益作为损益类账户，在期末本应结平。 第二，出售交易性金融资产时，为了真实完整地反映持有 该项金融资产实现的损益，必须将原计入“公允价值变动损 益”的金额转入“投资收益”科目。因为公允价值变动而发生的 损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为已实现损益，出售 时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”，有 利于更好地向报表使用者提供企业持有的该项交易性金融资 产的公允价值变动和实现信息。企业会计准则正是基于这样 的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资 收益”，以便分别核算未实现损益和已实现损益
口财会月刊·全国优秀经济期刊 2.关于会计信息披露的改进建议。 润表的补充,报表使用者可以很直观地区分未实现的投资收 (1)对利润表相关项目列报进行改进。对于公允价值变动益和已实现的投资收益,满足了会计报表使用者对于公允价 损益的列报,不应该将其混合在营业利润中,而应在利润表中值变动损益和投资收益的信息需求,有助于报表使用者做出 净利润后单独列示。企业应当在利润表“每股收益”项下增列正确的判断和决策 按净利润计算”项目、“按公允价值变动损益调整后计算”项 公允价值变动损益明细表 和“按综合收益计算”项目。“按净利润计算”项目,反映没有编制单位: 确认未实现损益的每股收益额。“按公允价值变动损益调整后 已确认未实现损益 已实现损益交易费用 计算”项目,反映经过公允价值变动损益调整后的每股收益 本期确|本期转|本未/朝 确本期确 额。按综合收益计算项目,综合反映已实现损益、未实现损项日止确认认未实出未实止未现损那的/总取得处图l现净 认本期认本期 益、未确认为损益的其他利得和损失调整后的每股收益额。以 未实现 上所有的每股收益金额都可以分别列报“基本每股收益”和 损益|现损益现损益现损益 /线点/用/ 股票 稀释每股收益”。“按公允价值变动损益调整后计算”项目,综 合反映已实现损益和未实现损益的每股收益额。当未实现损 益真正实现时,再转入当期损益作为当期的已实现损益核算, 投资性 房地产 进而在当期的“营业利润”项目中反映。建议改进后的利润表 四、其他 如表2所示(限于篇幅原因,本表只列示重点相关项目): 合计 表2 改进后的利润表 编制单位 单位:元 当然,本文的改进方法和建议也有不足之处:首先,对于 上期金额本期金额公允价值变动损益跨期账务处理没有找到合理的改进建议 一、营业收入 其次,改进后的利润表可能会影响到营业利润,进而影响所得 税费用和净利润,尤其是对一些有很多与待实现公允价值变 四、净利润(净亏损以“-”号填列) 动损益相关交易或事项的企业影响较大 加:公允价值变动损益 五、结论 其他綜合收益 公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露确实存在诸 五、综合收益 多需要改进的问题。在账务处理方式上,现行账务处理简单易 六、每股收益 行且符合企业会计准则的要求,但是无法区分已实现损益和 (一)按净利润计算 未实现损益,影响了会计信息的可理解性和有用性。从披露 (二)按公允价值变动损益调整后计算 上,可以对现有利润表的相关项目进行调整,以及在附注部分 (二)按综合收益计算 设置公允价值变动损益明细表对利润表的信息进行补充,更 好地反映会计信息。 利用改进后的利润表,我们可以避免将未实现的损益计 随着上市公司对于资本市场的重视程度不断加深,对于 入营业利润虚增己实现利润的问题。计算每股收益时按照三金融资产和金融负债的涉及度不断加大,公允价值波动对于 个标准,可以反映出待实现公允价值变动损益和未确认为利企业利润和盈余管理的影响愈来愈显著。完善公允价值变动 得和损失的其他综合收益对每股收益的影响。 损益的账务处理和信息披露规范有助于提高会计信息质量, (2)在财务报表附注部分进行公允价值变动损益明细信实现会计目标 息的详细披露。设置“公允价值变动损益明细表”作为增量信 【注】本文受到国家自然科学基金“银行債务契约、财务 息,以附注形式列报。用“公允价值变动损益明细表”反映计入报告质量与公司投资效率”(项目号:71072103)和国家社科基 “公允价值变动损益”账户的收益确认、计量和实现过程,以方金项目“我国国有企业高管薪酬管理制度改革研究”(项目号 便会计报表使用者详细地了解公允价值变动损益的形成过10BGL067)的资助 程,并且在附注中新增“公允价值事项说明”内容,用来补充没 主要参考文献 有包含在公允价值变动损益明细表中的所有信息。公允价值 1.周中胜,窦家春公允价值运用与计量属性体系构建.会 变动损益明细表的基本格式如表3所示(限于篇幅原因,本表计研究,2011:;11 只列示重点相关项目)。 2.董必荣关于公允价值本质的思考会计研究,2010;10 该表能单独反映“公允价值变动损益”账户的确认与结转 3.蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议.财 过程。方便报表使用者详细地了解相关资产或负债各个项目会月刊,2008;34 的公允价值变动损益的形成和变化过程,了解损益的确认、计 申屠新飞“公允价值变动损益”科目夺在的问題及改 算和实现情况,避免产生任何对利润的误解。该表信息是对利进财会月刊,2009;28 口·10·2012.7上句 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net
□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·10·2012．7 上旬 2. 关于会计信息披露的改进建议。 （1）对利润表相关项目列报进行改进。对于公允价值变动 损益的列报，不应该将其混合在营业利润中，而应在利润表中 净利润后单独列示。企业应当在利润表“每股收益”项下增列 “按净利润计算”项目、“按公允价值变动损益调整后计算”项 目和“按综合收益计算”项目。“按净利润计算”项目，反映没有 确认未实现损益的每股收益额。“按公允价值变动损益调整后 计算”项目，反映经过公允价值变动损益调整后的每股收益 额。“按综合收益计算”项目，综合反映已实现损益、未实现损 益、未确认为损益的其他利得和损失调整后的每股收益额。以 上所有的每股收益金额都可以分别列报“基本每股收益”和 “稀释每股收益”。“按公允价值变动损益调整后计算”项目，综 合反映已实现损益和未实现损益的每股收益额。当未实现损 益真正实现时，再转入当期损益作为当期的已实现损益核算， 进而在当期的“营业利润”项目中反映。建议改进后的利润表 如表 2 所示（限于篇幅原因，本表只列示重点相关项目）： 利用改进后的利润表，我们可以避免将未实现的损益计 入营业利润虚增已实现利润的问题。计算每股收益时按照三 个标准，可以反映出待实现公允价值变动损益和未确认为利 得和损失的其他综合收益对每股收益的影响。 （2）在财务报表附注部分进行公允价值变动损益明细信 息的详细披露。设置“公允价值变动损益明细表”作为增量信 息，以附注形式列报。用“公允价值变动损益明细表”反映计入 “公允价值变动损益”账户的收益确认、计量和实现过程，以方 便会计报表使用者详细地了解公允价值变动损益的形成过 程，并且在附注中新增“公允价值事项说明”内容，用来补充没 有包含在公允价值变动损益明细表中的所有信息。公允价值 变动损益明细表的基本格式如表 3 所示（限于篇幅原因，本表 只列示重点相关项目）。 该表能单独反映“公允价值变动损益”账户的确认与结转 过程。方便报表使用者详细地了解相关资产或负债各个项目 的公允价值变动损益的形成和变化过程，了解损益的确认、计 算和实现情况，避免产生任何对利润的误解。该表信息是对利 润表的补充，报表使用者可以很直观地区分未实现的投资收 益和已实现的投资收益，满足了会计报表使用者对于公允价 值变动损益和投资收益的信息需求，有助于报表使用者做出 正确的判断和决策。 当然，本文的改进方法和建议也有不足之处：首先，对于 公允价值变动损益跨期账务处理没有找到合理的改进建议； 其次，改进后的利润表可能会影响到营业利润，进而影响所得 税费用和净利润，尤其是对一些有很多与待实现公允价值变 动损益相关交易或事项的企业影响较大。 五、结论 公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露确实存在诸 多需要改进的问题。在账务处理方式上，现行账务处理简单易 行且符合企业会计准则的要求，但是无法区分已实现损益和 未实现损益，影响了会计信息的可理解性和有用性。从披露 上，可以对现有利润表的相关项目进行调整，以及在附注部分 设置公允价值变动损益明细表对利润表的信息进行补充，更 好地反映会计信息。 随着上市公司对于资本市场的重视程度不断加深，对于 金融资产和金融负债的涉及度不断加大，公允价值波动对于 企业利润和盈余管理的影响愈来愈显著。完善公允价值变动 损益的账务处理和信息披露规范有助于提高会计信息质量， 实现会计目标。 【注】 本文受到国家自然科学基金“银行债务契约、财务 报告质量与公司投资效率”（项目号：71072103）和国家社科基 金项目“我国国有企业高管薪酬管理制度改革研究”（项目号： 10BGL067）的资助。 主要参考文献 1. 周中胜，窦家春.公允价值运用与计量属性体系构建.会 计研究，2011；11 2. 董必荣.关于公允价值本质的思考.会计研究，2010；10 3. 蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议.财 会月刊，2008；34 4. 申屠新飞.“公允价值变动损益”科目存在的问题及改 进.财会月刊，2009；28 一、营业收入 …… 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 加：公允价值变动损益 其他综合收益 五、综合收益 六、每股收益 （一）按净利润计算 （二）按公允价值变动损益调整后计算 （二）按综合收益计算 上期金额 本期金额 编制单位： 年 月 单位：元 表 2 改进后的利润表 项目 上期末 止确认 未实现 损益 已确认未实现损益 本期转 出未实 现损益 本期末 止未实 现损益 前期确 认本期 实现损 益 本期确 认本期 实现损 益 已实 现总 损益 取得 费用 处置 费用 已实 现净 损益 一、股票 二、债券 三、投资性 房地产 四、其他 合计： 本期确 认未实 现损益 已实现损益 编制单位： 年 月 单位：元 表 3 公允价值变动损益明细表 交易费用