图表10-5根据所有权比例对股票投资采用的会计方法 少于 20%,市 价法 超过 50%,合 并法 20- 50%,权 益法 合并会计中的概念。几乎所有公布的财务报告都包括合并财务报表。为了理解你可能遇 到的合并会计报表,你需要了解合并会计的基本概念。合并报表把母公司和其拥有多数股权 的子公司的资产负债表、收益表和其它财务报表合并为一套财务报表,就像母公司和其子公 司是一个会计主体一样。这是为了提供一个比查看各公司单独的财务报表更好的视角来看整 体的经营情况。每个子公司的资产、负债、收入和费用都加到母公司的账户上。合并财务报 表报告母公司和子公司合并后的账户余额。例如,把土星公司的现金账户余额加到通用汽车 的现金账户上,只把两数之和报告在通用汽车公司的合并财务报表上。子公司的各账户余额 都不在合并财务报表中单独报告,它们都记在母公司的名下。 图表10-6图示了一家公司的结构,母公司拥有五家子公司的控股股权,还在另一家被 投资公司拥有权益法投资。 下一节讲述合并会计的购买法购买法是实践中使用最多的方法。另一种方法是联营法, 将在高级会计学课程中讲述。一一检查点105 图表10-6拥有子公司和权益法投资的母公司 虚线中的主体 母公司,如 通用汽车 将合并。 子子子子子 在联营公司的投资(拥有20-50%),例 公公公公公 如,GM拥有日本五十铃公司40%的股 司司司司司 份,该投资将用权益法合算。 合并子公司
图表 10-5 根据所有权比例对股票投资采用的会计方法 少于 20%，市 价法 20- 50%，权 益法 超过 50%，合 并法 合并会计中的概念。几乎所有公布的财务报告都包括合并财务报表。为了理解你可能遇 到的合并会计报表，你需要了解合并会计的基本概念。合并报表把母公司和其拥有多数股权 的子公司的资产负债表、收益表和其它财务报表合并为一套财务报表，就像母公司和其子公 司是一个会计主体一样。这是为了提供一个比查看各公司单独的财务报表更好的视角来看整 体的经营情况。每个子公司的资产、负债、收入和费用都加到母公司的账户上。合并财务报 表报告母公司和子公司合并后的账户余额。例如，把土星公司的现金账户余额加到通用汽车 的现金账户上，只把两数之和报告在通用汽车公司的合并财务报表上。子公司的各账户余额 都不在合并财务报表中单独报告，它们都记在母公司的名下。 图表 10-6 图示了一家公司的结构，母公司拥有五家子公司的控股股权，还在另一家被 投资公司拥有权益法投资。 下一节讲述合并会计的购买法。购买法是实践中使用最多的方法。另一种方法是联营法， 将在高级会计学课程中讲述。——检查点 10-5 图表 10-6 拥有子公司和权益法投资的母公司 母公司，如 通用汽车 子 公 司 在联营公司的投资（拥有 20-50%），例 如，GM 拥有日本五十铃公司 40%的股 份，该投资将用权益法合算。 虚线中的主体 将合并。 子 公 司 子 公 司 子 公 司 子 公 司 合并子公司
合并资产负债表 假设母公司按账面价值$15000购买了子公司全部(100%)发行在外的普通股。此外 母公司还向子公司贷款$80000。母公司和子公司都有自己单独的一套账簿。合并主体没有单 独的一套账簿,而是用工作底稿来编制合并财务报表。公司在并购后就会编制合并资产负债 表。合并资产负债报告母公司和子公司全部的资产和负债。母公司账簿中的在子公司的投资 账户代表子公司的所有资产和负债。合并报表不能既报告该投资额又报告子公司的资产和负 债。这样会重复计量同一项资源。合并会计的一个关键概念就是避免重复计算。 合并工作底稿 图表10-7显示的是合并资产负债表的工作底稿。考虑母子公司所有权账户的抵消分录 (a)。分录(a)贷记母公司的投资账户抵消其借方余额。同时借记子公司的普通股和留存 收益账户,两项之和抵消子公司的股东权益。没有这些抵消,合并会计报表就会既包括母公 司在子公司的投资,又包括子公司的股东权益。因为这些账户代表的是同样的事物一一子公 司的权益一一所以必须在合并报表加总时抵消它们。如不这样,相同项目就会重复计算。 图表10-7合并资产负债表工作底稿——母公司拥有子公司的全部股份 抵消 资产 母公 子公 贷方 合并 现 1200 3000 0 应收票据一一子公 8000 80000 1950 0 在子公司的投 1500 (a) 150000 其它 资 总 5640 2470 58 负债和股东权益 4300 1700 款 票 1900 8000 1900 80000 1760 1000 股 留 收 1550 5000 50000 5640 2470 23000 23000 5810 计 00 0 00
合并资产负债表 假设母公司按账面价值$150000 购买了子公司全部（100%）发行在外的普通股。此外， 母公司还向子公司贷款$80000。母公司和子公司都有自己单独的一套账簿。合并主体没有单 独的一套账簿，而是用工作底稿来编制合并财务报表。公司在并购后就会编制合并资产负债 表。合并资产负债报告母公司和子公司全部的资产和负债。母公司账簿中的在子公司的投资 账户代表子公司的所有资产和负债。合并报表不能既报告该投资额又报告子公司的资产和负 债。这样会重复计量同一项资源。合并会计的一个关键概念就是避免重复计算。 合并工作底稿 图表 10-7 显示的是合并资产负债表的工作底稿。考虑母子公司所有权账户的抵消分录 （a）。分录（a）贷记母公司的投资账户抵消其借方余额。同时借记子公司的普通股和留存 收益账户，两项之和抵消子公司的股东权益。没有这些抵消，合并会计报表就会既包括母公 司在子公司的投资，又包括子公司的股东权益。因为这些账户代表的是同样的事物——子公 司的权益——所以必须在合并报表加总时抵消它们。如不这样，相同项目就会重复计算。 图表 10-7 合并资产负债表工作底稿——母公司拥有子公司的全部股份 抵消 资产 母公 司 子公 司 借方 贷方 合并 值 现 金…………………… 1200 0 1800 0 3000 0 应收票据——子公 司… 8000 0 — (b) 80000 — 存 货…………………… 1040 00 9100 0 1950 00 在 子 公 司 的 投 资……… 1500 00 — (a) 150000 — 其它资 产……………… 2180 00 1380 00 3560 00 总 计…………………… 5640 00 2470 00 5810 00 负债和股东权益 应付账 款……………… 4300 0 1700 0 6000 0 应付票 据……………… 1900 00 8000 0 (b) 80000 1900 00 普 通 股………………… 1760 00 1000 00 (a) 100000 1760 00 留存收 益……………… 1550 00 5000 0 (a) 50000 1550 00 总 计…………………… 5640 00 2470 00 23000 0 23000 0 5810 00
得出的合并资产负债表(最右边的一栏)没有报告在子公司的投资,普通股和留存收益 的合并值也仅仅是母公司的数值。研究合并工作底稿的最后一栏。 在此例中,母公司项子公司提供$80000的贷款,子公司向母公司签发了一张应付票据。 因此,母公司的资产负债表中有$80000的应收票据,子公司的资产负债表中有同样数额的 应付票据。母公司的应收款项和子公司的应付款项代表的是同一项资源一—都全部属于合并 主体。所以两者都应该抵消。分录(b)完成这一任务。工作底稿抵消栏中贷方的$80000抵 消母公司来自子公司的应收票据。经过该分录,应收票据的合并额为零。抵消栏中的借方 $80000抵消子公司的应付票据,最终的应付票据合并额反映应付给合并主体外的债权人的 数额,这是正确的。合并底稿完成后,每个账户的合并额代表母公司控制的资产、负债和权 益项目的总额 查看图表10-7。为什么合并股东权益($176000+$155000排除子公司的股东权益? 答案: 因为合并主体的股东权益只是母公司的股东权益。还因为子公司的权益和母公司的投资 余额代表相同的资源。所以同时包括这两个项目会重复计算 商誉和少数股权 商誉和少数股权是只有合并主体才有的两个账户。商蓉,在第7章我们已学习过,产生 于母公司以高于子公司净资产市场价值的价格收购子公司的情况。正如第7章所看到的,商 誉是无形资产,代表母公司购买子公司时的超额支出 少数股权产生于母公司购买的子公司股份少于100%的情况。例如,假设施乐公司拥有 家子公司80%的股份。子公司其余的20%股份对施乐公司来说就是少数股权。少数股权 在母公司资产负债表的负债中报告。一—检查点10-6 合并主体的净收益 合并主体的净收益是母公司的净收益加上子公司净收益中母公司所占的份额。假设母公 司拥有子公司S-1的全部股份和子公司S-2股份的60%。在刚结束的一年,母公司的净收益 是$33000,S-1的净收益为$15000,S-2产生净损失$100000-公司将报告净收益$420000 计算如下: 各家公司的 母公司在各 母公司的合 净收益(净损失) 家公司的所有权并净收益(净损 比例 母 公 $330000 100% $330000 子公司 150000 100% 150000 S-1… (100000 60% (60000 S-2… 合并净收 $420000
得出的合并资产负债表（最右边的一栏）没有报告在子公司的投资，普通股和留存收益 的合并值也仅仅是母公司的数值。研究合并工作底稿的最后一栏。 在此例中，母公司项子公司提供$80000 的贷款，子公司向母公司签发了一张应付票据。 因此，母公司的资产负债表中有$80000 的应收票据，子公司的资产负债表中有同样数额的 应付票据。母公司的应收款项和子公司的应付款项代表的是同一项资源——都全部属于合并 主体。所以两者都应该抵消。分录（b）完成这一任务。工作底稿抵消栏中贷方的$80000 抵 消母公司来自子公司的应收票据。经过该分录，应收票据的合并额为零。抵消栏中的借方 $80000 抵消子公司的应付票据，最终的应付票据合并额反映应付给合并主体外的债权人的 数额，这是正确的。合并底稿完成后，每个账户的合并额代表母公司控制的资产、负债和权 益项目的总额。 止步思考 查看图表 10-7。为什么合并股东权益（$176000＋$155000）排除子公司的股东权益？ 答案： 因为合并主体的股东权益只是母公司的股东权益。还因为子公司的权益和母公司的投资 余额代表相同的资源。所以同时包括这两个项目会重复计算。 商誉和少数股权 商誉和少数股权是只有合并主体才有的两个账户。商誉，在第 7 章我们已学习过，产生 于母公司以高于子公司净资产市场价值的价格收购子公司的情况。正如第 7 章所看到的，商 誉是无形资产，代表母公司购买子公司时的超额支出。 少数股权产生于母公司购买的子公司股份少于 100%的情况。例如，假设施乐公司拥有 一家子公司 80%的股份。子公司其余的 20%股份对施乐公司来说就是少数股权。少数股权 在母公司资产负债表的负债中报告。——检查点 10-6 合并主体的净收益 合并主体的净收益是母公司的净收益加上子公司净收益中母公司所占的份额。假设母公 司拥有子公司 S-1 的全部股份和子公司 S-2 股份的 60%。在刚结束的一年，母公司的净收益 是$330000，S-1 的净收益为$150000，S-2 产生净损失$100000。母公司将报告净收益$420000， 计算如下： 各家公司的 净收益（净损失） 母公司在各 家公司的所有权 比例 母公司的合 并净收益（净损 失） 母 公 司……………… $330000 × 100% = $330000 子公司 S-1………… 150000 × 100% = 150000 子公司 S-2………… (100000) × 60% = (60000) 合并净收 $420000
长期债券投资和长期票据投资 债券的主要投资者是金融机构,如养老金计划、银行信托部门、互助基金和保险公司 债券发行公司与投资者(债券持有人)之间的关系如下图所示: 发行公司 投资者(债券持有人) 债券投资 利息收入 债券交易的美元金额对发行者和投资者是一样的,但借记和贷记的账户不同。例如,发 行公司的利息费用就是投资者的利息收入 债券投资划分为短期投资(流动资产)或长期投资。短期债券投资很少。这里,我们重 点放在投资者打算持有直至到期的长期债券和票据投资。这种投资称为持有到期投资 (held-to-maturity investment) 持有到期投资的会计处理 已摊销成本法 债券投资以成本入账。到期时,投资者收回债券的面值。对持有到期投资来说,折价或 溢价在债券的持有期内进行摊销以便更准确的核算利息收入。债券投资的折价或溢价摊销不 仅影响投资者的利息收入,还影响发行公司的债券账面价值。持有到期债券投资以已摊销成 本进行报告,已摊销成本决定债券的账面价值。 假设在20X2年4月1日,一投资者以952的价格,购买了哥伦比亚广播公司利率6%, 面值总计$10000的债券。投资者打算持有债券作为长期投资直至债券到期。付息日是4月 日和10月1日。因为该债券20X6年4月1日到期,所以债券将发行在外48个月。假设折 价摊销采用直线法。以下是该长期投资的会计分录 20X2 4月1日 长期债券投资($10000 952 0.952) 现金……………………… 购买债券投资。 10月1 现金($10000×0.06 6/12)…………… 利息收入 收到半年的利息。 10月1 长期债券投资[($10000-$9520)/48] 利息收入……
益………… 长期债券投资和长期票据投资 债券的主要投资者是金融机构，如养老金计划、银行信托部门、互助基金和保险公司。 债券发行公司与投资者（债券持有人）之间的关系如下图所示： 发行公司 投资者（债券持有人） 应付债券 债券投资 利息费用 利息收入 债券交易的美元金额对发行者和投资者是一样的，但借记和贷记的账户不同。例如，发 行公司的利息费用就是投资者的利息收入。 债券投资划分为短期投资（流动资产）或长期投资。短期债券投资很少。这里，我们重 点放在投资者打算持有直至到期的长期债券和票据投资。这种投资称为持有到期投资 （held-to-maturity investment）。 持有到期投资的会计处理—— 已摊销成本法 债券投资以成本入账。到期时，投资者收回债券的面值。对持有到期投资来说，折价或 溢价在债券的持有期内进行摊销以便更准确的核算利息收入。债券投资的折价或溢价摊销不 仅影响投资者的利息收入，还影响发行公司的债券账面价值。持有到期债券投资以已摊销成 本进行报告，已摊销成本决定债券的账面价值。 假设在 20X2 年 4 月 1 日，一投资者以 95.2 的价格，购买了哥伦比亚广播公司利率 6%， 面值总计$10000 的债券。投资者打算持有债券作为长期投资直至债券到期。付息日是 4 月 1 日和 10 月 1 日。因为该债券 20X6 年 4 月 1 日到期，所以债券将发行在外 48 个月。假设折 价摊销采用直线法。以下是该长期投资的会计分录： 20X2 4月1日 长 期 债 券 投 资 （ $10000 × 0.952）………………… 952 0 现金…………………………………………… 952 0 购买债券投资。 10 月 1 日 现金（ $10000 × 0.06 × 6/12）……………………… 300 利息收入……………………………………… 300 收到半年的利息。 10 月 1 日 长期债券投资 [($10000 － $9520)/48] × 6…………… 60 利息收入……………………………………… 60
在12月31日,年底的调整如下: 20X2 12月31应收利息($10000×0.06× 150 日 3/12) 利息收入… 三个月的应计利息 12月31长期债券投资[($10000-$9520)/48]× 日 利息收入… 摊销三个月的债券投资折价。 这摊销分录有两方面的影响 1.随着临近到期,增加长期投资账户的金额:和 检查点107 2.记录投资者由于投资账面价值增加而赚取的利息收入。一一检查点108 20X2年12月31日的财务报表将报告长期投资账户的下列影响(假设市价为102): 20X2年12月31日的资产负债表 流动资产: 收 利 息 流 动 资 XXXX 额 长期债券投资($9520+$60+$30) 地 和 设 年度止于20X2年12月31日的收益表(多步 其他收入 利息收入($300+$60+$150+$30)…… 附注6:长期投资 持有到期债券投资以己摊销成本进行报告。20X2年12月31日,长期债券投资的市场价值是 $10200($10000×1.02) 检查点10-9 会计方法总结 本章例示了如何对各种长期投资进行会计处理。决策规则专栏列出了每种长期投资使用 何种会计方法。 决案视则 各种长期投资的会计处理方法 长期投资类型 会计方法 投资者拥有被投资者少于20%的股票 可出售投资归为非流动资市价法
在 12 月 31 日，年底的调整如下： 20X2 12 月 31 日 应 收 利 息 （ $10000 × 0.06 × 3/12）…………………… 150 利息收入……………………………………… 150 三个月的应计利息。 12 月 31 日 长期债券 投 资 [($10000 － $9520)/48] × 3…………… 30 利息收入……………………………………… 30 摊销三个月的债券投资折价。 这摊销分录有两方面的影响： 1. 随着临近到期，增加长期投资账户的金额；和 ——检查点 10-7 2. 记录投资者由于投资账面价值增加而赚取的利息收入。——检查点 10-8 20X2 年 12 月 31 日的财务报表将报告长期投资账户的下列影响（假设市价为 102）： 20X2 年 12 月 31 日的资产负债表： 流动资产： 应收利 息…………………………………………………………………… $ 15 0 流动资产总 额……………………………………………………………… XXXX 长期债券投资（ $9520 ＋ $60 ＋ $30 ） — — 附 注 6……………………………… 9610 地 产 、 厂 房 和 设 备……………………………………………………………… XXXX 年度止于 20X2 年 12 月 31 日的收益表（多步）： 其他收入： 利息收入（$300＋$60＋$150＋$30）…………………………………… $ 54 0 附注 6：长期投资 持有到期债券投资以已摊销成本进行报告。20X2 年 12 月 31 日，长期债券投资的市场价值是 $10200（$10000×1.02）。 ——检查点 10-9 会计方法总结 本章例示了如何对各种长期投资进行会计处理。决策规则专栏列出了每种长期投资使用 何种会计方法。 决策规则 各种长期投资的会计处理方法 长期投资类型 会计方法 投资者拥有被投资者少于 20%的股票 （可出售投资归为非流动资 市价法