操作设备,也可能被认定为常设机构。人员是否在场不是认定企业在某个地点完全或部分进 行经营活动的必要条件。该结论适用于通过设备自动经营的其他活动相同程度的电子商务, 例如开采自然资源的自动地面接收机 427电子商务通过计算机设备在一国的固定地点营业却不构成常设机构的另一原因是 受限于第四款所提到的准备或者辅助活动。第四款中所提到的是否在该地点提供的特殊活动 问题需要在案例的基础上考察企业是否通过该设备开展各种活动。一般被认为是准备或辅助 的活动例如 为供应者和客户提供一个通讯链一一类似电话线路: 货物或者服务的广告: 为了安全和效率通过一台镜子服务器转播信息 为企业收集市场数据: 提供信息 428但是,如果企业的实质和核心经营活动是一个整体,或者企业的其他核心功能都 通过这台计算机设备经营,那么就超出第四款中所包括的活动,并且如果设备形成一个企业 的固定的营业地点(如前面422到426讨论的那样),就形成常设机构 42.9形成企业核心功能的显然取决于该企业的经营性质。例如,一些ISP的经营目标 就是为他们的主网站提供服务或为其他企业提供应用软件。对这些ISP而言,通过服务器操 作为用户提供服务是他们商务活动的必要部分而非辅助活动。一个不同的例子是一个企业 (有时称为“网上零售商”)通过因特网来销售货物。那样的话,企业,不仅仅在操作服务 器方面,它可能在一个规定的地点从事超过准备和辅助性质的活动。此时需要根据企业从事 的经营检查企业在该地点的经营性质。如果这些活动仅是在网上出售货物的准备或辅助活动 (例如,仅在该地点通过服务器用网站的形式发布广告或展示产品目录或给准客户提供信 息),那么第4款将会提到且该地点不构成常设机构。但如果,与销售行为相关的典型活动 在该地点进行(例如,与用户的合同的结论,通过该处的设备进行支付和产品的交付),那 这些活动就不能被认为仅仅是准备或者辅助的。 42.10最后是关于第5点是否适用于确定SP的常设机构身份。如上所提,ISP在他们 自己的服务器上为其他企业的网站提供服务是普遍的。本段要讨论的是第5点是否适用于 确认通过SP提供的服务器建立网站进行电子商务活动的企业是否构成常设机构。当这可 能是在非常不平常的情形时,第5点一般是不适用的,因为那些ISP不形成网站所属的企 业的代理人,他们没有权力以这些企业的名义签订合同,并且不是定期签订这样的合同:或 者由于他们为不同的企业提供主网站而形成了自己商业的独立代理人。显然企业是通过网站 来经营而非通过第3款中所定义的“人”,第5点不能应用于判断以网站为代理人的企业是 否构成常设机构。 对注释的意见 43.意大利对上文12点有关本条第二款所列举项目的解释持不同意见,认为这些列举 可视为是“最重要”的常设机构 44.捷克共和国和斯洛伐克共和国对25点考虑加入他们的看法,当一个企业已经在 个国家建立一个办公室(例如一个商业的代表办公室)时,并且在那个办公室工作的那些雇 员实质上涉及了为产品或者服务的进口到那个国家的合同的谈判,那么该办公室在多数情况 下不属于第5款的第4点。当合同的必要部分—一货物的类型、质量、数量一一都由办公 室决定时,那么必然被大量牵扯进谈判里。这些活动形成一个外国企业的商务活动的独立和 不可缺少的部分,不仅仅是一种辅助或者预备特征的活动。 45.关于第38点,墨西哥希望在其协定中包括一些文字以强调在确定代理人是否具有 11
11 操作设备，也可能被认定为常设机构。人员是否在场不是认定企业在某个地点完全或部分进 行经营活动的必要条件。该结论适用于通过设备自动经营的其他活动相同程度的电子商务， 例如开采自然资源的自动地面接收机。 42.7 电子商务通过计算机设备在一国的固定地点营业却不构成常设机构的另一原因是 受限于第四款所提到的准备或者辅助活动。第四款中所提到的是否在该地点提供的特殊活动 问题需要在案例的基础上考察企业是否通过该设备开展各种活动。一般被认为是准备或辅助 的活动例如： 为供应者和客户提供一个通讯链——类似电话线路； 货物或者服务的广告； 为了安全和效率通过一台镜子服务器转播信息； 为企业收集市场数据； 提供信息。 42.8 但是，如果企业的实质和核心经营活动是一个整体，或者企业的其他核心功能都 通过这台计算机设备经营，那么就超出第四款中所包括的活动，并且如果设备形成一个企业 的固定的营业地点（如前面 42.2 到 42.6 讨论的那样），就形成常设机构。 42.9 形成企业核心功能的显然取决于该企业的经营性质。例如，一些 ISP 的经营目标 就是为他们的主网站提供服务或为其他企业提供应用软件。对这些 ISP 而言，通过服务器操 作为用户提供服务是他们商务活动的必要部分而非辅助活动。一个不同的例子是一个企业 （有时称为“网上零售商”）通过因特网来销售货物。那样的话，企业，不仅仅在操作服务 器方面，它可能在一个规定的地点从事超过准备和辅助性质的活动。此时需要根据企业从事 的经营检查企业在该地点的经营性质。如果这些活动仅是在网上出售货物的准备或辅助活动 （例如， 仅在该地点通过服务器用网站的形式发布广告或展示产品目录或给准客户提供信 息），那么第 4 款将会提到且该地点不构成常设机构。但如果，与销售行为相关的典型活动 在该地点进行（例如，与用户的合同的结论，通过该处的设备进行支付和产品的交付），那 这些活动就不能被认为仅仅是准备或者辅助的。 42.10 最后是关于第 5 点是否适用于确定 ISP 的常设机构身份。如上所提，ISP 在他们 自己的服务器上为其他企业的网站提供服务是普遍的。本段要讨论的是第 5 点是否适用于 确认通过 ISP 提供的服务器建立网站进行电子商务活动的企业是否构成常设机构。当这可 能是在非常不平常的情形时，第 5 点一般是不适用的，因为那些 ISP 不形成网站所属的企 业的代理人，他们没有权力以这些企业的名义签订合同，并且不是定期签订这样的合同；或 者由于他们为不同的企业提供主网站而形成了自己商业的独立代理人。显然企业是通过网站 来经营而非通过第 3 款中所定义的“人”，第 5 点不能应用于判断以网站为代理人的企业是 否构成常设机构。 对注释的意见 43. 意大利对上文 12 点有关本条第二款所列举项目的解释持不同意见，认为这些列举 可视为是“最重要”的常设机构。 44. 捷克共和国和斯洛伐克共和国对 25 点考虑加入他们的看法， 当一个企业已经在一 个国家建立一个办公室（例如一个商业的代表办公室）时，并且在那个办公室工作的那些雇 员实质上涉及了为产品或者服务的进口到那个国家的合同的谈判，那么该办公室在多数情况 下不属于第 5 款的第 4 点。 当合同的必要部分——货物的类型、质量、数量——都由办公 室决定时，那么必然被大量牵扯进谈判里。这些活动形成一个外国企业的商务活动的独立和 不可缺少的部分，不仅仅是一种辅助或者预备特征的活动。 45. 关于第 38 点，墨西哥希望在其协定中包括一些文字以强调在确定代理人是否具有
独立性质时应考虑独立交易原则。 45.1匈牙利认为代理人,无论是否委托代理人,都应具有条款中所规定的独立地位。 45.2意大利和葡萄牙认为必要时考虑一一忽略1.1中第三个句子的含义一一就计算税 款的方法而论,样本的新词语不影响他们的系统,比如删去第14款 45.3捷克共和国对“OECD协定范本注释第五款的一些规定”有一些解释和保留说明。 尤其,捷克共和国不同意5.3点(条款的第一部分)与54点(条款的第一部分)的说明 根据它的政策,在该国境内如果服务提供了一段相当长的时期,那么也将被认定为常设机构。 45.4关于第17点,捷克共和国采用一种比“安装工程”更狭义的解释,因此,它仅指 安装以及与它相关的基建工程。而且,捷克共和国认为,如果监督活动是由建筑承包商进行 的,那就应该涵盖在第五款的第三点中。否则,将不予承认,除非他们被明白地在特别规定 里提及。就一项不与基建计划相关的,且监督活动是由企业而非建筑承包商进行,也在第五 款第三点中并没提及的安装工程而论,这些活动自动受到关于从其他服务的规定得到的收入 的征税的规章影响。 45.5关于第42.1到42.10点,英国认为由网上零售商使用的服务器,无论是独立的或 者是和网站关联的,都不能构成常设机构。 45.6西班牙和葡萄牙对“电子商务的常设机构的定义的说明”持保留意见。希腊、西 班牙和葡萄牙曾经对范本中的42.1到42.10的使用抱怀疑态度。在OECD得出最后结论前, 这些国家将不把上述条款列入考虑。 对条款的保留 46.澳大利亚保留其认定一企业在下述情况下构成常设机构的权利,即该企业如在一国 从事指定的监督管理活动超过十二个月;一企业在一国勘探或开采自然资源中持续使用(包 括他人代之持续使用或他人依据与之签订的合同为之持续使用)设备超过十二个月:或代理 人为该企业在一国代理生产或加工属于该企业的货物或商品。 47.希腊、韩国、新西兰、葡萄牙和土耳其对其第三款持保留意见。他们认为,任何建 筑工地、建筑或安装工程持续超过六个月的,应视为常设机构。 48.美国对第三款持保留意见。他们认为,任何企业开采自然资源的钻探设备或船上作 业持续12个月的,即应视为常设机构 49.西班牙对第三款持保留意见,认为只要该企业在西班牙所从事的活动达到第一款和 第二款所述的一定持久程度,即使该建筑工地或安装工程的活动没有持续超过12个月,也 应认为该企业在西班牙设有常设机构,并据以征税。并且,如果企业从事与持续12个月以 上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理活动,且该监督管理活动持续12个月以上 的,西班牙也认为该企业在西班牙设有常设机构,并据以征税 50.希腊认为,如果企业从事与持续六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹 划、监督管理或咨询活动:企业从事自然资源勘探或开采的企业在希腊使用科学设备或机器 超过三个月的;或者如果企业从事一个以上单独工程,且每个工程在同期(在一个日历年度) 持续少于六个月的,希腊希望均将上述企业视为构成常设机构,并保留对其征税的权利 51.希腊希望保留使用1963年范本草案的第五条第二款 52.考虑到协定范本有关海上碳氢化合物勘探、开采及相关活动的规定在实施中的特殊 问题,丹麦、爱尔兰、挪威和英国保留其增列有关这些活动特殊条款规定的权利 53.挪威也保留在本条第三款包括相关的监督管理或咨询活动内容的权利。 54.如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹划、监 督管理、咨询等辅助性工作或任何其他活动,且这些活动或工作也持续超过六个月以上,葡 萄牙保留视该企业构成常设机构并征税的权利。葡萄牙还认为,如果按照合同,企业的活动
12 独立性质时应考虑独立交易原则。 45.1 匈牙利认为代理人，无论是否委托代理人，都应具有条款中所规定的独立地位。 45.2 意大利和葡萄牙认为必要时考虑——忽略 1.1 中第三个句子的含义——就计算税 款的方法而论，样本的新词语不影响他们的系统，比如删去第 14 款。 45.3 捷克共和国对“OECD 协定范本注释第五款的一些规定”有一些解释和保留说明。 尤其， 捷克共和国不同意 5.3 点（条款的第一部分）与 5.4 点（条款的第一部分）的说明。 根据它的政策，在该国境内如果服务提供了一段相当长的时期，那么也将被认定为常设机构。 45.4 关于第 17 点，捷克共和国采用一种比“安装工程”更狭义的解释，因此，它仅指 安装以及与它相关的基建工程。而且，捷克共和国认为，如果监督活动是由建筑承包商进行 的，那就应该涵盖在第五款的第三点中。否则，将不予承认，除非他们被明白地在特别规定 里提及。就一项不与基建计划相关的，且监督活动是由企业而非建筑承包商进行，也在第五 款第三点中并没提及的安装工程而论，这些活动自动受到关于从其他服务的规定得到的收入 的征税的规章影响。 45.5 关于第 42.1 到 42.10 点，英国认为由网上零售商使用的服务器，无论是独立的或 者是和网站关联的，都不能构成常设机构。 45.6 西班牙和葡萄牙对“电子商务的常设机构的定义的说明”持保留意见。希腊、西 班牙和葡萄牙曾经对范本中的 42.1 到 42.10 的使用抱怀疑态度。在 OECD 得出最后结论前， 这些国家将不把上述条款列入考虑。 对条款的保留 46. 澳大利亚保留其认定一企业在下述情况下构成常设机构的权利，即该企业如在一国 从事指定的监督管理活动超过十二个月；一企业在一国勘探或开采自然资源中持续使用（包 括他人代之持续使用或他人依据与之签订的合同为之持续使用）设备超过十二个月；或代理 人为该企业在一国代理生产或加工属于该企业的货物或商品。 47. 希腊、韩国、新西兰、葡萄牙和土耳其对其第三款持保留意见。他们认为，任何建 筑工地、建筑或安装工程持续超过六个月的，应视为常设机构。 48. 美国对第三款持保留意见。他们认为，任何企业开采自然资源的钻探设备或船上作 业持续 12 个月的，即应视为常设机构。 49. 西班牙对第三款持保留意见，认为只要该企业在西班牙所从事的活动达到第一款和 第二款所述的一定持久程度，即使该建筑工地或安装工程的活动没有持续超过 12 个月，也 应认为该企业在西班牙设有常设机构，并据以征税。并且，如果企业从事与持续 12 个月以 上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理活动，且该监督管理活动持续 12 个月以上 的，西班牙也认为该企业在西班牙设有常设机构，并据以征税。 50. 希腊认为，如果企业从事与持续六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹 划、监督管理或咨询活动；企业从事自然资源勘探或开采的企业在希腊使用科学设备或机器 超过三个月的；或者如果企业从事一个以上单独工程，且每个工程在同期（在一个日历年度） 持续少于六个月的，希腊希望均将上述企业视为构成常设机构，并保留对其征税的权利。 51. 希腊希望保留使用 1963 年范本草案的第五条第二款。 52. 考虑到协定范本有关海上碳氢化合物勘探、开采及相关活动的规定在实施中的特殊 问题，丹麦、爱尔兰、挪威和英国保留其增列有关这些活动特殊条款规定的权利。 53. 挪威也保留在本条第三款包括相关的监督管理或咨询活动内容的权利。 54. 如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的筹划、监 督管理、咨询等辅助性工作或任何其他活动，且这些活动或工作也持续超过六个月以上，葡 萄牙保留视该企业构成常设机构并征税的权利。葡萄牙还认为，如果按照合同，企业的活动
在连续的基础上是由雇员或其他人员进行的,也视为常设机构。 55.如果一个人从事职业服务或其他独立特征的活动,包括筹划,监督或者咨询服务活 动,并持续一定时间,土耳其保留将其视为常设机构的权利 56.如果企业从事探勘、开采自然资源活动,或使用或租赁大型器械、设备(包括咨询 或独立个人服务)持续超过六个月以上时间,新西兰保留将其视为常设机构的权利。 57.希腊保留在协定中列增有关海上活动的特别规定的权利 58.墨西哥和斯洛伐克共和国保留其在第三款的立场,认为持续超过六个月的建筑工 地、建筑、装配或安装工程应视为常设机构。 59.墨西哥和斯洛伐克共和国保留其对从事与建筑工地、建筑、装配或安装工程有关的 持续超过六个月的监督管理活动的企业的征税权。 60.捷克共和国和斯洛伐克共和国,关于第一款“固定营业场所”的确认,在双边税收 协定中保留提出详细的条款来对服务的具体执行做出安排的规则的应用的权利 61.波兰保留用“建筑、装配或安装工程”取代“建筑或安装工程”的权利。 62.如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理 活动超过六个月,韩国保留对其征税的权利 63.加拿大保留将2(f)小段中的“除了”替换为“与勘探相关或为了开采的目的”的 权利。 64.如果一个人在墨西哥从事职业服务或其他独立特征的活动超过183天(在任何的12 个月内),墨西哥保留对其征税的权利。 65.墨西哥保留将第四款中的(f)小段排除的权利,他们认为,常设机构就是如第四 款中(a)到(e)小段中所描述的固定的营业场所的总合。 第七条营业利润 、前言 1、范本第七条在许多方面是第五条常设机构定义的延伸和逻辑推断。在国际避免双重 征税协定中,常设机构标准通常用来判定某种所得是否在来源国征税,但这一标准本身并不 能圆满地解决对营业利润重复征税的问题。为了避免对营业利润的重复征税,有必要在常设 机构定义的基础上,对计算常设机构取得的利润或者企业与其集团内部的外国企业进行交易 取得的利润,进一步制订一致的确定的规则。也就是说,当缔约国一方企业在缔约国另一方 经营,该缔约国另一方当局对该企业的利润征税之前,必须明确这样两个问题:第一个问题 是该企业是否在该国设有常设机构;如果回答是肯定的,那么,第二个问题是如何确定该常 设机构的应税利润。第七条规定就是要明确第二个问题。至于缔约国一方企业与缔约国另 方企业进行交易,该缔约国一方企业的利润应如何确定的问题,则由第九条解决。 2、应当指出,范本第七条和第九条没有做出特别新颖或具体的规定。关于如何确定归 属于常设机构的利润,以及如何分配联属企业间的利润,一直只能留待大量的税收协定谈判 来解决。但是可以说,为协定所普遍采用的解决方式已经形成了一个标准模式,而且,众所 周知,这一模式的基本原则已经确立。但为了更明确起见,须对此原则稍作补充与修订。范 本第七条和第九条列入了许多指导性原则,但协定不可能对缔约国一方企业在缔约国另一个 区的利润时可能发生的一切问题(有些问题是不可预知的),都制定具体详细的规定。现代 商业组织形式层出不穷,难以在非常有限的协定条款中,详尽罗列所有可能发生的问题的解 决方式。然而,由于这些问题可能导致无法免除的双重征税或双重不征税,因此对于税务主 管当局来说,更重要的是与其他国家安照第二十五条的相互协商程序,对上述问题的解决达 成共识,而不是不顾与其他国家的意见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经
13 在连续的基础上是由雇员或其他人员进行的，也视为常设机构。 55. 如果一个人从事职业服务或其他独立特征的活动，包括筹划，监督或者咨询服务活 动，并持续一定时间，土耳其保留将其视为常设机构的权利。 56. 如果企业从事探勘、开采自然资源活动，或使用或租赁大型器械、设备（包括咨询 或独立个人服务）持续超过六个月以上时间，新西兰保留将其视为常设机构的权利。 57. 希腊保留在协定中列增有关海上活动的特别规定的权利。 58. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其在第三款的立场，认为持续超过六个月的建筑工 地、建筑、装配或安装工程应视为常设机构。 59. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其对从事与建筑工地、建筑、装配或安装工程有关的 持续超过六个月的监督管理活动的企业的征税权。 60. 捷克共和国和斯洛伐克共和国，关于第一款“固定营业场所”的确认，在双边税收 协定中保留提出详细的条款来对服务的具体执行做出安排的规则的应用的权利。 61. 波兰保留用“建筑、装配或安装工程”取代“建筑或安装工程”的权利。 62. 如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理 活动超过六个月，韩国保留对其征税的权利。 63. 加拿大保留将 2（f）小段中的“除了”替换为“与勘探相关或为了开采的目的”的 权利。 64. 如果一个人在墨西哥从事职业服务或其他独立特征的活动超过 183 天（在任何的 12 个月内），墨西哥保留对其征税的权利。 65. 墨西哥保留将第四款中的（f）小段排除的权利，他们认为，常设机构就是如第四 款中（a）到（e）小段中所描述的固定的营业场所的总合。 第七条 营业利润 一、前言 1、范本第七条在许多方面是第五条常设机构定义的延伸和逻辑推断。在国际避免双重 征税协定中，常设机构标准通常用来判定某种所得是否在来源国征税，但这一标准本身并不 能圆满地解决对营业利润重复征税的问题。为了避免对营业利润的重复征税，有必要在常设 机构定义的基础上，对计算常设机构取得的利润或者企业与其集团内部的外国企业进行交易 取得的利润，进一步制订一致的确定的规则。也就是说，当缔约国一方企业在缔约国另一方 经营，该缔约国另一方当局对该企业的利润征税之前，必须明确这样两个问题：第一个问题 是该企业是否在该国设有常设机构；如果回答是肯定的，那么，第二个问题是如何确定该常 设机构的应税利润。第七条规定就是要明确第二个问题。至于缔约国一方企业与缔约国另一 方企业进行交易，该缔约国一方企业的利润应如何确定的问题，则由第九条解决。 2、应当指出，范本第七条和第九条没有做出特别新颖或具体的规定。关于如何确定归 属于常设机构的利润，以及如何分配联属企业间的利润，一直只能留待大量的税收协定谈判 来解决。但是可以说，为协定所普遍采用的解决方式已经形成了一个标准模式，而且，众所 周知，这一模式的基本原则已经确立。但为了更明确起见，须对此原则稍作补充与修订。范 本第七条和第九条列入了许多指导性原则，但协定不可能对缔约国一方企业在缔约国另一个 区的利润时可能发生的一切问题（有些问题是不可预知的），都制定具体详细的规定。现代 商业组织形式层出不穷，难以在非常有限的协定条款中，详尽罗列所有可能发生的问题的解 决方式。然而，由于这些问题可能导致无法免除的双重征税或双重不征税，因此对于税务主 管当局来说，更重要的是与其他国家安照第二十五条的相互协商程序，对上述问题的解决达 成共识，而不是不顾与其他国家的意见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经
常遇到的问题,将在下面进行讨论。 2.1在2000年以前,来自独立个人的专业服务和其它活动所得是在单独一条,即第14 条里处理的。那条的规定与适用于营业利润的规定相似,但是由于原来认为常设机构的概念 只适用于工业和商业活动,故在那条中使用的是固定基地而不是常设机构的概念。然而,那 些活动归入第14条而不是第7条并不明确。在2000年删除第14条,这反映了这样一个事 实。在第7条使用的常设机构概念和第14条使用的固定基地概念之间,或者利税的计算是 适用第7条,还是第14条之间,并没有意欲的差别。第14条被删除的影响是来自独立个人 的专业服务和其它活动所得作为营业利润归入第7条处理。这也通过营业的定义得到了确 认。营业一语包括了独立个人的专业服务和其它活动 二、注释 第一款 3、第一款涉及两个问题。一是重申被大多数避免双重征税协定所普遍接受的原则 缔约国一方企业不应在缔约国另一方纳税,除非该企业在缔约国另一方通过设在该缔约国另 方的常设机构进行营业。在此无需评判这一原则的优劣,因为对此原则国际财税界普遍认 同:只有在缔约国另一方企业在缔约国另一方设立常设机构的情况下,才能视为该企业参与 缔约国另一方的经济生活达到一定程度,以使该缔约国另一方拥有对该企业的征税权。 4、自20世纪50年代以来,太空活动取得了飞速的发展:火箭和宇宙飞船的发射;人 造卫星在太空中的长期运行以及宇航员们在宇宙太空站的工作时间越来越长:以及在太空中 开展产业活动等等。所有这些活动都将对执行税收协定提出新的课题。那么,是否需要在协 定范围中列入特别规定来规范这些新问题呢?首先,没有国家打算将税收管辖权延伸至太 空活动或者视太空活动发生在其境内。这样,太空不能构成所得或利润的来源地,因此,对 太空活动也不可能产生重复征税问题。其次,即使存在重复征税问题,协定范本关于居民国 和所得来源国征税权的一般原则,也足以解决这些问题。这一原则也同样适用于工作在宇宙 空间站的个人,即无需背离税收协定的一般原则,因为协定第十五条和第十九条足以确定哪 一国家拥有对报酬的征税权,并且协定第四条能够确定个人的居民身份。毋庸置疑,任何困 难和疑问还可按照相互协商程序来解决。 5、第二个较重要的问题(第一款第二句)是,当一个企业通过设在缔约国另一方的常 设机构进行营业,该缔约国另一方可以对该企业的利润征税,但应仅以归属于常设机构的利 润为限,也就是说,征税权不能延伸至该企业不是通过该常设机构取得的利润。对这一处理 原则,不同的国家有不同的看法。一些国家认为,如果一个外国企业在其境内设立了常设机 构,那么,该企业就处于该国的税收管辖之内,该国就可以对该企业从其境内取得的所有利 润征税,而不管这些利润是通过常设机构取得,还是通过境内的其他活动取得。然而,第 款第二句所采纳的原则应是更可取的,即常设机构存在与否作为营业利润的征税原则不是针 对企业本身而是针对企业取得的利润而言的。换句话说,第一款第二句所确立的原则的依据 是,对外国企业从某国取得的利润征税时,该国的税务当局应区分其利润的不同来源,从而 分别适用于常设机构的判定标准。当然,这一原则并不影响其他条款的执行。 6、对这个问题自然可以保留不同的观点,由于问题比较重要,对每一观点都展开讨论 是有益的 7、除了税收管辖权的背景问题外,反对上述主张的主要论点是,这一原则有助长避税 的危险,即企业可以在某国设立一个不盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构, 而企业的业务活动则通过该国的独立代理人以及类似的人进行,而且,虽然整个经营活动可 能是在常设机构的指导和安排下进行的,但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所 在国的税率高于该企业的总机构所在国,那么,该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴
14 常遇到的问题，将在下面进行讨论。 2.1 在 2000 年以前，来自独立个人的专业服务和其它活动所得是在单独一条，即第 14 条里处理的。那条的规定与适用于营业利润的规定相似，但是由于原来认为常设机构的概念 只适用于工业和商业活动，故在那条中使用的是固定基地而不是常设机构的概念。然而，那 些活动归入第 14 条而不是第 7 条并不明确。在 2000 年删除第 14 条，这反映了这样一个事 实。在第 7 条使用的常设机构概念和第 14 条使用的固定基地概念之间，或者利税的计算是 适用第 7 条，还是第 14 条之间，并没有意欲的差别。第 14 条被删除的影响是来自独立个人 的专业服务和其它活动所得作为营业利润归入第 7 条处理。这也通过营业的定义得到了确 认。营业一语包括了独立个人的专业服务和其它活动。 二、注释 第一款 3、第一款涉及两个问题。一是重申被大多数避免双重征税协定所普遍接受的原则，即 缔约国一方企业不应在缔约国另一方纳税，除非该企业在缔约国另一方通过设在该缔约国另 一方的常设机构进行营业。在此无需评判这一原则的优劣，因为对此原则国际财税界普遍认 同；只有在缔约国另一方企业在缔约国另一方设立常设机构的情况下，才能视为该企业参与 缔约国另一方的经济生活达到一定程度，以使该缔约国另一方拥有对该企业的征税权。 4、自 20 世纪 50 年代以来，太空活动取得了飞速的发展：火箭和宇宙飞船的发射；人 造卫星在太空中的长期运行以及宇航员们在宇宙太空站的工作时间越来越长；以及在太空中 开展产业活动等等。所有这些活动都将对执行税收协定提出新的课题。那么，是否需要在协 定范围中列入特别规定来规范这些新问题呢？ 首先，没有国家打算将税收管辖权延伸至太 空活动或者视太空活动发生在其境内。这样，太空不能构成所得或利润的来源地，因此，对 太空活动也不可能产生重复征税问题。其次，即使存在重复征税问题，协定范本关于居民国 和所得来源国征税权的一般原则，也足以解决这些问题。这一原则也同样适用于工作在宇宙 空间站的个人，即无需背离税收协定的一般原则，因为协定第十五条和第十九条足以确定哪 一国家拥有对报酬的征税权，并且协定第四条能够确定个人的居民身份。毋庸置疑，任何困 难和疑问还可按照相互协商程序来解决。 5、第二个较重要的问题（第一款第二句）是，当一个企业通过设在缔约国另一方的常 设机构进行营业，该缔约国另一方可以对该企业的利润征税，但应仅以归属于常设机构的利 润为限，也就是说，征税权不能延伸至该企业不是通过该常设机构取得的利润。对这一处理 原则，不同的国家有不同的看法。一些国家认为，如果一个外国企业在其境内设立了常设机 构，那么，该企业就处于该国的税收管辖之内，该国就可以对该企业从其境内取得的所有利 润征税，而不管这些利润是通过常设机构取得，还是通过境内的其他活动取得。然而，第一 款第二句所采纳的原则应是更可取的，即常设机构存在与否作为营业利润的征税原则不是针 对企业本身而是针对企业取得的利润而言的。换句话说，第一款第二句所确立的原则的依据 是，对外国企业从某国取得的利润征税时，该国的税务当局应区分其利润的不同来源，从而 分别适用于常设机构的判定标准。当然，这一原则并不影响其他条款的执行。 6、对这个问题自然可以保留不同的观点，由于问题比较重要，对每一观点都展开讨论 是有益的。 7、除了税收管辖权的背景问题外，反对上述主张的主要论点是，这一原则有助长避税 的危险，即企业可以在某国设立一个不盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构， 而企业的业务活动则通过该国的独立代理人以及类似的人进行，而且，虽然整个经营活动可 能是在常设机构的指导和安排下进行的，但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所 在国的税率高于该企业的总机构所在国，那么，该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴
税。反对上述主张的主要原因是它有可能为企业提供一条避税的途径。 除了税收管辖权的适当范围以外,赞同上述主张的主要论点是,它有助于简化管理、 提高效率,并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂,在经合组织成 员国中有相当多的公司从事多种经营活动,其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公司, 在另一国设立常设机构,一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动,另一方面 该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由,例如, 或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须查明通过独立代理人经营的每一笔交 易的利润构成,并相应并入常设机构的利润呢?如果规定这样的条款,可能会严重影响正常 的商业活动,从而有悖于协定的宗旨。 9、毫无疑问,将常设机构的利润隐蔽地转出,可以达到避税的目的,对此应予以关注 但考虑这一问题时,必须有一个比例的概念,并切记以上所述内容。当然,本规定不想为不 法行为开脱,或者为被有关税务当局稽査出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各 种方式消除避税。 10、基于上述原因,可以认为,不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加 的论点看得过重。更重要的是应尽可能少地干预现有的经营组织,并回避搜集外国企业繁杂 无关的信息资料 10.1第一款的目的是对缔约国一方对作为缔约国另一方的居民的企业的营业利润征税 设置约東。本款并没有限制缔约国一方根据国内法的受控外国公司标准对其居民征税,由于 该公司的部分利润可归结于这些居民在该企业的参与,因此即便课征于这些居民的税收是根 据作为缔约国另一方的居民的企业的部分利润来计算也是可以。缔约国一方对其居民征税并 不减少缔约国另一方企业的利润,因而可以不被说成是对该利润课税(参见第1条注释的第 23款和第10条注释的第37-39款)。 第二款 l1、第二款包含了划分归属于常设机构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协 定所采纳,即:归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业(而不是与其总机构)按 照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则 是一致的。在通常情况下,这样确定的利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的 利润。公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配。然而,有些缔约 国认为,本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情况,因此可以在双边谈判时,商定更为 具体的规定并将第二款相应地调整为: 除适用第三款的规定以外,缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔 约国另一方进行营业,应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立 分设企业,该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。” 12、在大多数情况下,税务当局可以通过常设机构的营业帐目来合理地确定归属于常设 机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账,并以此了解这些分支机构 的盈利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况(参看以下第24-28段)。如果常设 机构设立了账目,那么这些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是, 第二款所列的原则并不是说明税务当局可以凭空调整利润,而是以常设机构营业纪录所反映 的真实情况为起点,然后作必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额 12.1由此会产生这样的问题,即以总机构与常设机构之间(或常设机构与常设机构之 间)的协议为基础建立的帐目,其可信度有多大。很明显,这种内部协议不具有法律约束力 然而,只要总机构和常设机构的营业帐目都是在内部协议的基础上对称建立的,并且协议反 映了企业不同部门所司的职能,那么,这些营业帐目就可以作为税务当局征税的基础。这里 所说的账目的对称建立是指,以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或
15 税。反对上述主张的主要原因是它有可能为企业提供一条避税的途径。 8、除了税收管辖权的适当范围以外，赞同上述主张的主要论点是，它有助于简化管理、 提高效率，并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂，在经合组织成 员国中有相当多的公司从事多种经营活动，其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公司， 在另一国设立常设机构，一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动，另一方面， 该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由，例如， 或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须查明通过独立代理人经营的每一笔交 易的利润构成，并相应并入常设机构的利润呢？如果规定这样的条款，可能会严重影响正常 的商业活动，从而有悖于协定的宗旨。 9、毫无疑问，将常设机构的利润隐蔽地转出，可以达到避税的目的，对此应予以关注。 但考虑这一问题时，必须有一个比例的概念，并切记以上所述内容。当然，本规定不想为不 法行为开脱，或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各 种方式消除避税。 10、基于上述原因，可以认为，不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加 的论点看得过重。更重要的是应尽可能少地干预现有的经营组织，并回避搜集外国企业繁杂 无关的信息资料。 10.1 第一款的目的是对缔约国一方对作为缔约国另一方的居民的企业的营业利润征税 设置约束。本款并没有限制缔约国一方根据国内法的受控外国公司标准对其居民征税，由于 该公司的部分利润可归结于这些居民在该企业的参与，因此即便课征于这些居民的税收是根 据作为缔约国另一方的居民的企业的部分利润来计算也是可以。缔约国一方对其居民征税并 不减少缔约国另一方企业的利润，因而可以不被说成是对该利润课税（参见第 1 条注释的第 23 款和第 10 条注释的第 37-39 款）。 第二款 11、第二款包含了划分归属于常设机构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协 定所采纳，即：归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按 照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则” 是一致的。在通常情况下，这样确定的利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的 利润。公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配。然而，有些缔约 国认为，本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情况，因此可以在双边谈判时，商定更为 具体的规定并将第二款相应地调整为： “除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔 约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立 分设企业，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。” 12、在大多数情况下，税务当局可以通过常设机构的营业帐目来合理地确定归属于常设 机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账，并以此了解这些分支机构 的盈利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况（参看以下第 24-28 段）。如果常设 机构设立了账目，那么这些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是， 第二款所列的原则并不是说明税务当局可以凭空调整利润，而是以常设机构营业纪录所反映 的真实情况为起点，然后作必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。 12.1 由此会产生这样的问题，即以总机构与常设机构之间（或常设机构与常设机构之 间）的协议为基础建立的帐目，其可信度有多大。很明显，这种内部协议不具有法律约束力。 然而，只要总机构和常设机构的营业帐目都是在内部协议的基础上对称建立的，并且协议反 映了企业不同部门所司的职能，那么，这些营业帐目就可以作为税务当局征税的基础。这里 所说的账目的对称建立是指，以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或