《国际税收》课程教学资源（讲义）UN范本第五条常设机构

UN范本 第五条常设机构 一般概念 1、本条综述了经合组织协定范本第五条的一些条文(既末变动也没有实质性修改),并 提出了一些新的条文(详见条文注释) 2、在双边税收协定中使用“常设机构”这一用语,主要是为了确定缔约国一方对缔约 国另一方企业利润的征税权。按照这一用语的概念,缔约国一方企业只有在综约国另一方设 有常设机构的情况下,该缔约国另一方才能对其利润进行征税。如果该企业通过在缔约国另 一方的常设机构进行营业,缔约国另一方应仅对该企业从该国取得并归属常设机构的利润征 税。常设机构的概念,早在1928年国际联盟协定范本中就曾被采用。经合发组织协定范本 重申了这一概念,并补充介绍了独立个人从事专业性劳务或其它类似活动所使用的“固定基 地”的新概念。 二、第五条的条文注释 第一款 3、本款引用了经合发组织协定范本第五条第一款,确定常设机构的定义,强调了常设 机构是具有确定“地点”的固定营业场所这一基本性质。按照经合发组织协定范本第五条第 款的注解,常设机构的定义包括以下含义 “设有企业进行营业的场所,如房屋、场地或者在某些情况下的机器设备等;该场所必 须固定的,是建立在一个确定的地点,并具有一定的永久性 企业通过该固定营业场所进行的营业,通常是由企业的非独立劳务人员(雇员)以一种 或多种方式,在固定场所所在国代表企业进行的营业活动。” 经合发组织协定范本注释进一步指出 “有一种观点认为,在常设机构的一般定义中,应加上某些过去曾包括的重要内容,就 是要明确常设机构必须具有能为企业获利的生产特性。在现行定义中末包括这一内容。因为 企业的整个生产活动,是由其管理良好的各个部门所形成的企业体系进行的活动组成的。由 于企业的组成情况不同,不能一概把常设机构都定为具有‘生产特性的部门’,并分配给该 部门一定的利润,由其向所在国纳税。 营业场所’一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备,而不管这房 屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地 但仍能在其确定的中块场进行营业,也应认为其设有营业场所。到于场地、设施或设备是企 业自有的或是租用,仅为其支配使用的,都是无关紧要的。一个营业场所可以是仅占市场 角,或长期租用海关仓库的一部分(用于存放应税商品),或者是设在另一家企业的内部 比如,有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地,而另一部分场地是归别家企业所占有。 按一般定义,营业场所必须是‘营定的'。因此,判断是否为营业场子所必须与其确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方不是在确定确定确定确定确定确定 确定确定确定约国另一方经营活动的时间多长都不重要,都不足以确定其设有常设机构。但 这并不意味着把构成营业场子所的设施或设备必须固定在某所处,但其设施或设备必须是设 在某一确定的场地 既然营业场所必须是固定的,那么常设机构就不应单纯是临时性的机构,而必须具有一 定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的,既使由于企业活动的特殊 性质或原因(纳税人死亡,投资失败),而提前清算,其实际存在的时间很短,仍应视之为 常设机构:如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的,但其存在超时了临时性质的期限

1 UN 范本 第五条 常设机构 一、一般概念 1、本条综述了经合组织协定范本第五条的一些条文（既末变动也没有实质性修改），并 提出了一些新的条文（详见条文注释）。 2、在双边税收协定中使用“常设机构”这一用语，主要是为了确定缔约国一方对缔约 国另一方企业利润的征税权。按照这一用语的概念，缔约国一方企业只有在综约国另一方设 有常设机构的情况下，该缔约国另一方才能对其利润进行征税。如果该企业通过在缔约国另 一方的常设机构进行营业，缔约国另一方应仅对该企业从该国取得并归属常设机构的利润征 税。常设机构的概念，早在 1928 年国际联盟协定范本中就曾被采用。经合发组织协定范本 重申了这一概念，并补充介绍了独立个人从事专业性劳务或其它类似活动所使用的“固定基 地”的新概念。 二、第五条的条文注释 第一款 3、本款引用了经合发组织协定范本第五条第一款，确定常设机构的定义，强调了常设 机构是具有确定“地点”的固定营业场所这一基本性质。按照经合发组织协定范本第五条第 一款的注解，常设机构的定义包括以下含义： “设有企业进行营业的场所，如房屋、场地或者在某些情况下的机器设备等；该场所必 须固定的，是建立在一个确定的地点，并具有一定的永久性。 企业通过该固定营业场所进行的营业，通常是由企业的非独立劳务人员（雇员）以一种 或多种方式，在固定场所所在国代表企业进行的营业活动。” 经合发组织协定范本注释进一步指出： “有一种观点认为，在常设机构的一般定义中，应加上某些过去曾包括的重要内容，就 是要明确常设机构必须具有能为企业获利的生产特性。在现行定义中末包括这一内容。因为 企业的整个生产活动，是由其管理良好的各个部门所形成的企业体系进行的活动组成的。由 于企业的组成情况不同，不能一概把常设机构都定为具有‘生产特性的部门’，并分配给该 部门一定的利润，由其向所在国纳税。 ‘营业场所’一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房 屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地， 但仍能在其确定的中块场进行营业，也应认为其设有营业场所。到于场地、设施或设备是企 业自有的或是租用，仅为其支配使用的，都是无关紧要的。一个营业场所可以是仅占市场一 角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或者是设在另一家企业的内部。 比如，有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地，而另一部分场地是归别家企业所占有。 按一般定义，营业场所必须是‘营定的’。因此，判断是否为营业场子所必须与其确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方不是在确定确定确定确定确定确定 确定确定确定约国另一方经营活动的时间多长都不重要，都不足以确定其设有常设机构。但 这并不意味着把构成营业场子所的设施或设备必须固定在某所处，但其设施或设备必须是设 在某一确定的场地。 既然营业场所必须是固定的，那么常设机构就不应单纯是临时性的机构，而必须具有一 定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，既使由于企业活动的特殊 性质或原因（纳税人死亡，投资失败），而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视之为 常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，但其存在超时了临时性质的期限

不能认为是临时场所,同样应视为固定的营业场所,已构成为常设机构 构成常设机构的营业场所,必定是企业进行全部或部分营业活动的固定场所,正如以上 所述,营业场所的活动不一定具有生产特性。永久性的含义不是说营业活动不可间断,而是 说营业活动必须是在某一固定场所进行。 缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所,将其有形资产,如设施 (工业、商业或科学的)设备、房屋或无形资产,如专利权、专有技术等类似资产,出租或 租赁给第三者使用,则通过该营业场所进行的活动,通常视为设有常设机构。通过固定营业 场所提供资本也应同样视为高能常设机构。如果缔约国一方企业将设施、(工业、商业或科 学的)设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业,而在该缔约国另一方未设有从事该 项出租或租赁活动的固定场所,出租人仅按合同规定提供出租的设备等,该项出租的设施、 (工业、商业或科学的)设备、房屋或无形财产的活动,不能构成为常设机构,应视为一般 的租赁贸易活动。同样,如果出租人派出雇员为(工业、商业或科学的)设备的安装、操作 提供服务,而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下,从事操作或维修(工业、商业或 科学的)设备的活动,也不能视为构成常设机构。但是,如果该雇员具有更多职责,如有权 参与承租设备使用计划的决策,或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控 制下,这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围,应视为构成了企业性质活动。在 这种情况下,该项活动如果具有一定程度的永久性,应认为构成设有常设机构。如果这些活 动与三款列举的情况相类似或相关联,对其定为常设机构要适用于6个月的时间限制,在其 它情况下,可视具体情况而定 企业的营业活动主要是由企业主或与该企业有受雇用关系的人(雇员)进行。这些人包 括雇员和按企业指示进行活动的其他人员(非独立代理人),而这些人员执行业务的权力又 与第三者没有关联关系。如果由非独立代理人为其设立的固定的营业场所进行活动,可以考 虑其是否有权签订合同,这对判断常设机构是无关紧要的。企业营业活动如果主要是为其自 有设备进行的,而雇员的活动又是为设备的装配、操作,调试及维修提供服务,其所进行的 活动便可视为设有常设机构。缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是 否应视设有常设机构,不能仅为其出售机器设备进行装配为依据,而是要看其除安装外,是 否还为其进行基它营业活动。企业仅出租设备给另一企业并进行安装,不应认为设有常设机 构。然而,企业为自己的营利活动安装机器,同时也操作、维修机器设备,应视其为常设机 构。同样,如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用,也应视为常设机构。 企业一旦通过固定的营业场所进行营业活动,就应视为常设机构已开始存在。这里包括 企业为该营业场所成为常设机构所进行的准备性活动。但企业建立固定营业场所的筹备时间 不应包括在内。因为这种建立活动与使固定营业场所成为常设机构所进行准备性场所或停止 进行任何与常设机构有关的活动(停止业务往来、设备维修)为准。但业务活动暂时间断, 不应视为常设机构的终止。如果企业将其固定场所出租给另一企业,常设机构的活动由原来 企业活动变为另一企业的活动,而不是出租人的活动。这样出租人的常设机构即告终止,除 非该出租人仍继续通过这一固定营业场所进行本身的营业活动。” 第二款 本款引用了经合发组织协定范本的第五条第二款,有选择地列出了一些通常被视为构成 常设机构的有效实例。在讨论中,发展中国家强调有必要尽可能多地扩大“常设机构”一语 的范围,并建议仓库应包括在这些特定的实例中。然而,考虑到第四款1项和2项的被排除 的活动“交付”一词已删除,即用于交付货物的仓库应视为常设机构的事实,专家小组没有 同意扩大实施范围。商业性仓库,如一些空地和给某企业也要视为常设机构。经合发组织协 定范本的注释指出:“缔约国双方解释常设机构这一用语的实例时,应以符合第一款构成常 2

2 不能认为是临时场所，同样应视为固定的营业场所，已构成为常设机构。 构成常设机构的营业场所，必定是企业进行全部或部分营业活动的固定场所，正如以上 所述，营业场所的活动不一定具有生产特性。永久性的含义不是说营业活动不可间断，而是 说营业活动必须是在某一固定场所进行。 缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所，将其有形资产，如设施、 （工业、商业或科学的）设备、房屋或无形资产，如专利权、专有技术等类似资产，出租或 租赁给第三者使用，则通过该营业场所进行的活动，通常视为设有常设机构。通过固定营业 场所提供资本也应同样视为高能常设机构。如果缔约国一方企业将设施、（工业、商业或科 学的）设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业，而在该缔约国另一方未设有从事该 项出租或租赁活动的固定场所，出租人仅按合同规定提供出租的设备等，该项出租的设施、 （工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产的活动，不能构成为常设机构，应视为一般 的租赁贸易活动。同样，如果出租人派出雇员为（工业、商业或科学的）设备的安装、操作 提供服务，而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下，从事操作或维修（工业、商业或 科学的）设备的活动，也不能视为构成常设机构。但是，如果该雇员具有更多职责，如有权 参与承租设备使用计划的决策，或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控 制下，这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围，应视为构成了企业性质活动。在 这种情况下，该项活动如果具有一定程度的永久性，应认为构成设有常设机构。如果这些活 动与三款列举的情况相类似或相关联，对其定为常设机构要适用于 6 个月的时间限制，在其 它情况下，可视具体情况而定。 企业的营业活动主要是由企业主或与该企业有受雇用关系的人（雇员）进行。这些人包 括雇员和按企业指示进行活动的其他人员（非独立代理人），而这些人员执行业务的权力又 与第三者没有关联关系。如果由非独立代理人为其设立的固定的营业场所进行活动，可以考 虑其是否有权签订合同，这对判断常设机构是无关紧要的。企业营业活动如果主要是为其自 有设备进行的，而雇员的活动又是为设备的装配、操作，调试及维修提供服务，其所进行的 活动便可视为设有常设机构。缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是 否应视设有常设机构，不能仅为其出售机器设备进行装配为依据，而是要看其除安装外，是 否还为其进行基它营业活动。企业仅出租设备给另一企业并进行安装，不应认为设有常设机 构。然而，企业为自己的营利活动安装机器，同时也操作、维修机器设备，应视其为常设机 构。同样，如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用，也应视为常设机构。 企业一旦通过固定的营业场所进行营业活动，就应视为常设机构已开始存在。这里包括 企业为该营业场所成为常设机构所进行的准备性活动。但企业建立固定营业场所的筹备时间 不应包括在内。因为这种建立活动与使固定营业场所成为常设机构所进行准备性场所或停止 进行任何与常设机构有关的活动（停止业务往来、设备维修）为准。但业务活动暂时间断， 不应视为常设机构的终止。如果企业将其固定场所出租给另一企业，常设机构的活动由原来 企业活动变为另一企业的活动，而不是出租人的活动。这样出租人的常设机构即告终止，除 非该出租人仍继续通过这一固定营业场所进行本身的营业活动。” 第二款 本款引用了经合发组织协定范本的第五条第二款，有选择地列出了一些通常被视为构成 常设机构的有效实例。在讨论中，发展中国家强调有必要尽可能多地扩大“常设机构”一语 的范围，并建议仓库应包括在这些特定的实例中。然而，考虑到第四款 1 项和 2 项的被排除 的活动“交付”一词已删除，即用于交付货物的仓库应视为常设机构的事实，专家小组没有 同意扩大实施范围。商业性仓库，如一些空地和给某企业也要视为常设机构。经合发组织协 定范本的注释指出：“缔约国双方解释常设机构这一用语的实例时，应以符合第一款构成常

设机构的固定营业场所的要求去判断。”经合发组织协定范本注释指出:“管理场所”不 定都是“办事处”,如果缔约国双方的法律末明确区分管理场所和办事处,也可不必列举“管 理场所”这一实例 本款6项列举为“常设机构”的矿场、油井或气井、采石场或者任何其它开采自然资源 的场所,经合发组织协定范本注释说明,“其它开采自然资源的场所”一语应作广义解释, 例如,包括陆地或海上开采碳氢化合物的所有场所。因为本款6项没有提及开采自然资源 是陆地还是海上,第一款指出无论开采活动是否通过常设机构进行。经合发组织协定范本注 释是这样陈述的: 但问题的关键在于其活动是否通过学习符合第一款规定的常设机构进行。如果缔约国双 方对征税机归属问题以及对从事勘探活动取得利润的认定问题。难以达成一到意见,可以制 定一些特别规定加以解决。例如,对缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从 事自然资源勘探活动,双方可以考虑按以下几种方式处理: 1、从事自然资源勘探活动,不认为在缔约国另一方设有常设机构:或者 2、其勘探自然资源的活动是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的:或者 3、如果该项活动超过了一定时间限制,应认为是通过设在缔约国另一方的常设机构进 行的。 此外,缔约国双方还可以采用其它原则来解决对这类活动的所得进行征税的问题。” 第三款 本款包含的活动比经合发组织协定范本第五条第三款范围广。经合发组织协定范本表 明,建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常设机构,在第三款第1 项中,除经合发组织协定范本列有的“安装工程”,还列入了“装配工程”以及建筑工地, 建筑、安装或装配工程有关的监督管理活动。本款与经合发组织协定范本的另一不同点是 经合发组织协定范本表明,建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常 设机构,而联合国协定范本对工地或工程确定为常设机构,的时间最少限制减少为6个月。 在一些特殊情况下,可以根据双方谈判情况,把时间缩短为3个月 些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述,提出延伸规定应包括下述情况: 若上述工程或活动附带着销售或设备,连续时间没有超过6个月,但支付工程或活动的费用 超过销售机器或设备价格的10%。也应视为构成常设机构 专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法,特别是在机器设备是从事工 程作业以外的另一个企业提供的情况下,更不宜用上述办法处理 9、第五条第三款第(二)项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定,包括了OECD 协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。专家小组认为,应该列入这些管理活动和 咨询劳务的规定,因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大 数额的款项。 10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第(一)项和第(二)项 中关于6个月的时间限制,原因有两个:一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术 完成的,持续时间很短,但从事这些活动的企业仍会获得高额利润:二是外国雇员在来源国 从事这些活动的停留时间,应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。还有 些发展中国家认为应该取消任何时间限定,是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收 入来源国避税。上述观点认为,没有理由不把工程作业与oECD协定范本第十七条对艺术家、 运动员和公共表演家采取同样原则处理,即在其从事活动的所在地征税,而不管其活动的时 间长短。然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。时间限制的隐含思想是:缔约国一 方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动,不会立即在另一方被征

3 设机构的固定营业场所的要求去判断。”，经合发组织协定范本注释指出：“管理场所”不一 定都是“办事处”，如果缔约国双方的法律末明确区分管理场所和办事处，也可不必列举“管 理场所”这一实例。 本款 6 项列举为“常设机构”的矿场、油井或气井、采石场或者任何其它开采自然资源 的场所，经合发组织协定范本注释说明，“其它开采自然资源的场所”一语应作广义解释， 例如，包括陆地或海上开采碳氢化合物的所有场所。因为本款 6 项没有提及开采自然资源， 是陆地还是海上，第一款指出无论开采活动是否通过常设机构进行。经合发组织协定范本注 释是这样陈述的： 但问题的关键在于其活动是否通过学习符合第一款规定的常设机构进行。如果缔约国双 方对征税机归属问题以及对从事勘探活动取得利润的认定问题。难以达成一到意见，可以制 定一些特别规定加以解决。例如，对缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从 事自然资源勘探活动，双方可以考虑按以下几种方式处理： 1、 从事自然资源勘探活动，不认为在缔约国另一方设有常设机构；或者 2、 其勘探自然资源的活动是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的；或者 3、 如果该项活动超过了一定时间限制，应认为是通过设在缔约国另一方的常设机构进 行的。 此外，缔约国双方还可以采用其它原则来解决对这类活动的所得进行征税的问题。” 第三款 本款包含的活动比经合发组织协定范本第五条第三款范围广。经合发组织协定范本表 明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过 12 个月才能构成常设机构，在第三款第 1 项中，除经合发组织协定范本列有的“安装工程”，还列入了“装配工程”以及建筑工地， 建筑、安装或装配工程有关的监督管理活动。本款与经合发组织协定范本的另一不同点是， 经合发组织协定范本表明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过 12 个月才能构成常 设机构，而联合国协定范本对工地或工程确定为常设机构，的时间最少限制减少为 6 个月。 在一些特殊情况下，可以根据双方谈判情况，把时间缩短为 3 个月。 一些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述，提出延伸规定应包括下述情况： 若上述工程或活动附带着销售或设备，连续时间没有超过 6 个月，但支付工程或活动的费用 超过销售机器或设备价格的 10%。也应视为构成常设机构。 专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法，特别是在机器设备是从事工 程作业以外的另一个企业提供的情况下，更不宜用上述办法处理。 9、第五条第三款第（二）项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定，包括了 OECD 协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。专家小组认为，应该列入这些管理活动和 咨询劳务的规定，因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大 数额的款项。 10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第（一）项和第（二）项 中关于 6 个月的时间限制，原因有两个：一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术 完成的，持续时间很短，但从事这些活动的企业仍会获得高额利润；二是外国雇员在来源国 从事这些活动的停留时间，应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。还有一 些发展中国家认为应该取消任何时间限定，是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收 入来源国避税。上述观点认为，没有理由不把工程作业与 OECD 协定范本第十七条对艺术家、 运动员和公共表演家采取同样原则处理，即在其从事活动的所在地征税，而不管其活动的时 间长短。然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。时间限制的隐含思想是：缔约国一 方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动，不会立即在另一方被征

税,以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。 11、关于这一点,OECD范本评述道 “6个月界限适用于各个独立工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时,不应 该考虑相关承包商以前从事与本项目完全无关的其它工地或工程所用的时间。如果一个建筑 工地从营业上和地理位置上形成不可分割的整体,即使签定有几项合同,也应该视为一个整 体。从这点来看,即使订货单分为好几个人,该建筑工地仍被视为一个整体(如一排房子 6个月期限造成一些滥用能够的现象,有时发现企业(主要是在大陆架上作业的或者从事与 勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商)将合同分为几份,每份合同持续时间少于6 个月,并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为,除了根据情况 使用立法或司法反避税条例外,各国可在双边谈判中寻求解决途径。”[第18条] “工地开始的日期,从承包商在建筑工程所在国开始之日计算,包括所有的准备活动, 如在该工地建立筹划处。一般的说,它将持续到工地作业全部或永久性废止之日止。因故中 途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续时间内 季节性停工包括因气候不好而中断作业,暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如 个承包商于5月1日开始建造一条公路,由于气候不好、原料短缺,工地于8月1日停工 10月1日复工,次年1月1日竣工,这一建筑工地应被视为常设机构。因为该工程从开始 之日(5月1日)至全部竣工(次年1月1日)工持续了8个月。若某企业(总承包商)将 其所承包的工程分包给其他企业(分包商),分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商 在建筑工程上的施工时间。若分包商的活动超过6个月,其本身也构成常设机构。”[第19 条 “某些建筑工地或安装工程的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常的变 动,如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。在这种情况下,施工力量停留在其特 定地点不及6个月,这无关紧要,因为每一具体地点的活动是整个工程的组成部分,当整 个工程持续6个月时,该工程应视为常设机构。”[第20条] 12、第(二)项包括的劳务仅以“在该国内(为同一工程或有关工程)在任何12个月 中连续或累计为期6个月以上为限”。“为同一工程或有关工程”之所以被包括,是因为把 相关工程工期相加是合适的。例如,有的企业承包多个工程项目,其中一个工程作业项目工 期为3个月,另外两个工程项目作业也为期3个月,每个工程相互衔接进行,它们之间存 在着进程不一及工期不易区分的情况,这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。在这 个方面,其他一些专家感到工期限制不易控制,它会使一些单独工程作业项目的连续期被分 割开来,阻碍征税,如一个作业项目工期4个月,另一个工期为5个月 13、一些发展中国家的专家认为:在双边谈判中,应该在第三款中增加一项,规定缔 约国一方企业的捕鱼船在缔约国另一方领海内作业,应认为在该缔约国另一方设有常设机 构。该条款可以仅适用于捕鱼量达到一定数额或其它标准的船只 14、如果某项劳务根据第三款被界定为常设机构,那么只有归属于该常设机构的利润 才能在收入来源国被征税 15、oECD范本注释的以下条款也适用于联合国范本第五条第三款: “本条款规定,建筑工地、建筑或安装工程连续进行6个月以上的构成常设机构。任 何不符合这一条件者,即使现场包括与建筑活动有关的装置,如第二款述及的办事处或车间 等设施,也不构成常设机构。”[第16条] “建筑工地或建筑、安装工程”一语,不仅包括建造房屋,还包括修路、修桥、挖掘运 河、铺设管道和疏浚工程等。若同一建筑承包商负责建筑的筹划和监督,则该筹划和监督也 属于本用语定义范畴。然而,若筹划和监督是另一企业进行,且该企业的活动仅限于与建筑 有关的筹划和监督工作,则该项筹划和监督不属于本用语定义范畴。如果该另一企业设立

4 税，以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。 11、关于这一点，OECD 范本评述道： “6 个月界限适用于各个独立工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应 该考虑相关承包商以前从事与本项目完全无关的其它工地或工程所用的时间。如果一个建筑 工地从营业上和地理位置上形成不可分割的整体，即使签定有几项合同，也应该视为一个整 体。从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍被视为一个整体（如一排房子）。 6 个月期限造成一些滥用能够的现象，有时发现企业（主要是在大陆架上作业的或者从事与 勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商）将合同分为几份，每份合同持续时间少于 6 个月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为，除了根据情况 使用立法或司法反避税条例外，各国可在双边谈判中寻求解决途径。” [第 18 条] “工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始之日计算，包括所有的准备活动， 如在该工地建立筹划处。一般的说，它将持续到工地作业全部或永久性废止之日止。因故中 途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续时间内。 季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如，一 个承包商于 5 月 1 日开始建造一条公路，由于气候不好、原料短缺，工地于 8 月 1 日停工， 10 月 1 日复工，次年 1 月 1 日竣工，这一建筑工地应被视为常设机构。因为该工程从开始 之日（5 月 1 日）至全部竣工（次年 1 月 1 日）工持续了 8 个月。若某企业（总承包商）将 其所承包的工程分包给其他企业（分包商），分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商 在建筑工程上的施工时间。若分包商的活动超过 6 个月，其本身也构成常设机构。” [第 19 条] “某些建筑工地或安装工程的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常的变 动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。在这种情况下，施工力量停留在其特 定地点不及 6 个月，这无关紧要，因为每一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整 个工程持续 6 个月时，该工程应视为常设机构。” [第 20 条] 12、第（二）项包括的劳务仅以“在该国内（为同一工程或有关工程）在任何 12 个月 中连续或累计为期 6 个月以上为限”。“为同一工程或有关工程”之所以被包括，是因为把 相关工程工期相加是合适的。例如，有的企业承包多个工程项目，其中一个工程作业项目工 期为 3 个月，另外两个工程项目作业也为期 3 个月，每个工程相互衔接进行，它们之间存 在着进程不一及工期不易区分的情况，这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。在这 个方面，其他一些专家感到工期限制不易控制，它会使一些单独工程作业项目的连续期被分 割开来，阻碍征税，如一个作业项目工期 4 个月，另一个工期为 5 个月。 13、一些发展中国家的专家认为：在双边谈判中，应该在第三款中增加一项，规定缔 约国一方企业的捕鱼船在缔约国另一方领海内作业，应认为在该缔约国另一方设有常设机 构。该条款可以仅适用于捕鱼量达到一定数额或其它标准的船只。 14、如果某项劳务根据第三款被界定为常设机构，那么只有归属于该常设机构的利润 才能在收入来源国被征税。 15、OECD 范本注释的以下条款也适用于联合国范本第五条第三款： “本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行 6 个月以上的构成常设机构。任 何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车间 等设施，也不构成常设机构。” [第 16 条] “建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运 河、铺设管道和疏浚工程等。若同一建筑承包商负责建筑的筹划和监督，则该筹划和监督也 属于本用语定义范畴。然而，若筹划和监督是另一企业进行，且该企业的活动仅限于与建筑 有关的筹划和监督工作，则该项筹划和监督不属于本用语定义范畴。如果该另一企业设立一

办事处,但此办事处仅用于与不构成常设机构的工地或工程有关的筹划或监督活动,该办事 处则不构成第一款规定的固定营业场所,因为它的存在不具有一定程度的永久性。”[第17 条 第四款 16、本款引用了OECD协定范本第五条第四款的条文,但作了二点重要修改:删除了 第(一)项和第(二)项中“交付货物”一语。“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓 库应视为常设机构。此外,经营供其它企业租用的商业性仓库,按照第二款规定,也应视为 常设机构。 17、“交付货物”之所以被删除,是因为为现货交付设有商品的库存,促进了产品销售, 并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。人们争论说,这种货物的交付是一种不间 断的连续活动,应视为常设机构,并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。 一些发达国家专家不同意这个结论,因为仅仅由于现货交易,在一般情况下所能分配的所得 数额很少,没有必要对OECD范本的条文作出修改。 18、为了交付货物而使用的设备能否加入第(一)项和第(二)项中,从而不被视为 常设机构,已经引起专家组注意很长时间了,主要是因为“交付货物”一语被包括在OECD 范本第四款第(一)项和第(二)项。专家们注意到许多发展中国家冋意提高常设机构的认 定标准。1997年的一个调查显示,发展中国家签定的几乎758的双边税收协定中,条款都 包括第四款第(一)项和第(二)项的“交付货物”。不能忽视的是,联合国范本第五条第 四款第(一)项和第(二)项“交付货物”的删除,是其不同于OECD范本的一个重要特点。 方面,联合国范本主张交付货物的设施应视为常设机构,尽管很少的收入能归属到该常设 机构:另一方面,如果交付货物的设施被视为常设机构,那么税务机关很可能把所有收入归 属于该常设机构,不管事实上是否如此。这会导致没有结果的、冗长的诉讼。是否修改第五 条第四款第(一)项和第(二)项中的“交付货物”的条款,使其可能不构成常设机构,专 家组没有达成一致。因此,在进行双边税收谈判时,契约国会考虑到这两种截然不同的观点。 19、1999年,第(六)项被加到oECD范本的第五条第四款。第(六)项规定:第(一) 项到第(五)项各项活动的结合而设有的固定营业场所,如果这种结合使固定营业场所全部 活动属于准备性或辅助性,那么其不构成常设机构。经一个发达国家提议,第四款第(六) 项问题被进一步讨论。一些国家回应说,管理上很难把收入分配到第四款所详细列举的这些 活动中,因为第(一)项到第(五)项所列举的这些活动,没有哪个单独组成常设机构,那 就很难理解如何把这些活动结合起来而构成常设机构 20、OECD范本第四款第(六)项的相关注释有以下这些: “….第(六)项规定了在同样固定营业场所的第(一)项到第(五)项各项活动的结合, 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的,该固定营业场所则不构成常设机 构。因此,第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方从事纯粹准备性或 辅助性的营业活动,而被缔约国另一方课税。”[第21条 “正如上述第21点所述,第四款针对从事准备性或辅助性活动的营业场所,说明了第 一款一般定义的例外情况。根据第四款第(六)项的规定,一个固定营业场所,结合了第(一) 至(五)项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅 是准备性或辅助性的,就不应该视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的,而要根 据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第(五)项相同。如果企业拥有 从第(一)至(五)项活动的好几个固定营业场所,且各场所地理位置及管理上相互独立, 这就必须按实际情况,分别对每一营业场所进行判别是否构成常设机构。而第(六)项规定 在此判别中并无实质意义。允许第(一)至(五)项各项活动的结合作为例外,且不考虑结

5 办事处，但此办事处仅用于与不构成常设机构的工地或工程有关的筹划或监督活动，该办事 处则不构成第一款规定的固定营业场所，因为它的存在不具有一定程度的永久性。” [第 17 条] 第四款 16、本款引用了 OECD 协定范本第五条第四款的条文，但作了二点重要修改：删除了 第（一）项和第（二）项中“交付货物”一语。“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓 库应视为常设机构。此外，经营供其它企业租用的商业性仓库，按照第二款规定，也应视为 常设机构。 17、“交付货物”之所以被删除，是因为为现货交付设有商品的库存，促进了产品销售， 并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。人们争论说，这种货物的交付是一种不间 断的连续活动，应视为常设机构，并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。 一些发达国家专家不同意这个结论，因为仅仅由于现货交易，在一般情况下所能分配的所得 数额很少，没有必要对 OECD 范本的条文作出修改。 18、为了交付货物而使用的设备能否加入第（一）项和第（二）项中，从而不被视为 常设机构，已经引起专家组注意很长时间了，主要是因为“交付货物”一语被包括在 OECD 范本第四款第（一）项和第（二）项。专家们注意到许多发展中国家同意提高常设机构的认 定标准。1997 年的一个调查显示，发展中国家签定的几乎 75%的双边税收协定中，条款都 包括第四款第（一）项和第（二）项的“交付货物”。不能忽视的是，联合国范本第五条第 四款第（一）项和第（二）项“交付货物”的删除，是其不同于 OECD 范本的一个重要特点。 一方面，联合国范本主张交付货物的设施应视为常设机构，尽管很少的收入能归属到该常设 机构；另一方面，如果交付货物的设施被视为常设机构，那么税务机关很可能把所有收入归 属于该常设机构，不管事实上是否如此。这会导致没有结果的、冗长的诉讼。是否修改第五 条第四款第（一）项和第（二）项中的“交付货物”的条款，使其可能不构成常设机构，专 家组没有达成一致。因此，在进行双边税收谈判时，契约国会考虑到这两种截然不同的观点。 19、1999 年，第（六）项被加到 OECD 范本的第五条第四款。第（六）项规定：第（一） 项到第（五）项各项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使固定营业场所全部 活动属于准备性或辅助性，那么其不构成常设机构。经一个发达国家提议，第四款第（六） 项问题被进一步讨论。一些国家回应说，管理上很难把收入分配到第四款所详细列举的这些 活动中，因为第（一）项到第（五）项所列举的这些活动，没有哪个单独组成常设机构，那 就很难理解如何把这些活动结合起来而构成常设机构。 20、OECD 范本第四款第（六）项的相关注释有以下这些： “…第（六）项规定了在同样固定营业场所的第（一）项到第（五）项各项活动的结合， 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的，该固定营业场所则不构成常设机 构。因此，第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方从事纯粹准备性或 辅助性的营业活动，而被缔约国另一方课税。” [第 21 条] “正如上述第 21 点所述，第四款针对从事准备性或辅助性活动的营业场所，说明了第 一款一般定义的例外情况。根据第四款第（六）项的规定，一个固定营业场所，结合了第（一） 至（五）项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅 是准备性或辅助性的，就不应该视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的，而要根 据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第（五）项相同。如果企业拥有 从第（一）至（五）项活动的好几个固定营业场所，且各场所地理位置及管理上相互独立， 这就必须按实际情况，分别对每一营业场所进行判别是否构成常设机构。而第（六）项规定 在此判别中并无实质意义。允许第（一）至（五）项各项活动的结合作为例外，且不考虑结