条款中,详尽罗列所有可能发生问题的解决方法是不可能的。然而,由于这些问题可能会导 致无法避免的双重征税或双重不征税,因此对于税务主管当局来说,跟重要的是与其他国家 按照第二十五条的相互协商程序,对上述问题的解决达成共识,而不是不顾与其他国家的意 见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经常遇到的问题,将在下面进行讨论。 B.第七条的条文注释 第一款 7.第一款除增列了(b)项和(c)项条文外,采用了经合发组织协定范本第七条第- 款的条文。专家小组在讨论接受本款上述条文时,许多发展中国家成员表示支持“引力原则”, 尽管他们知道经合发组织协定范本第七条对营业利润限制实施引力原则,并且不允许将该原 则扩大到协定其他规定(包括财产所得、利息和特许权使用费)中去。支持“引力原则”的 成员还表示,即便是通过独立的佣金代理人销售产品和从事采购活动,也应按该原则纳税 发达国家的一些成员指出,“引力原则”的出现令人不满意,并在他们近期签订的税收协定 中放弃了“引力原则”。因为,对这样一种活动与常设机构根本没有关系,同时,这些活动 的本身也不足以构成常设机构。他们还强调指出,这种作法会给纳税人带来一些不易理解的 问题。发展中国家一些成员指出,“引力原则”消除了在确定哪些活动是与常设机构有关, 哪些活动无关以及什么样的所得应归属于常设机构等管理上的问题。特别是企业总机构在其 所设常设机构的所在国内直接从事的营业活动,是与通过常设机构从事的营业活动相同或者 类似的情况下容易发生。然而,通过讨论,人们建议“引力原则”应受到限制,即“引力原 则”适用于销售商品或货物和其它营业活动,应按以下方式处理:若一个企业在缔约国另一 方为销售货物或商品目的,设有常设机构,即使该企业销售活动没有通过该常设机构,但销 售的货物与常设机构销售的货物相同或基本相似,可以由该缔约国另一方征税。若该企业在 缔约国另一方进行其它营业活动与通过常设机构进行的营业活动相同或相类似,也应适用上 述同样原则。 8.专家组的一些成员认为,当一个企业能够表明其销售或应用活动是正当的,而非获 得协定利润时,引力原则是不适用的。这就是说,一个企业可以有合法的商业理由选择不通 过其常设机构进行销售或商业活动 9.经合发组织协定范本对相应协定的注释如下: “本款涉及两个问题。第一,重申普遍接受的税收协定原则,即缔约国一方企业不应在 缔约国另一方纳税,除非该企业通过位于另一国的常设机构进行营业。缔约国一方企业除了 在缔约国另一方设立常设机构以外,都不能视为参与另一国的经济活动,否则其应受缔约国 另一方税收管辖权的制约,这一点在国际税收事务中被接受 “第二个较为重要的问题(本款第二句)是当一个企业通过设在缔约国另一方的常设机 构进行营业,该缔约国可对这个企业的利润征税,但应仅以归属于常设机构的利润为限。也 就是征税权不能扩大到该企业不是通过常设机构取得的利润。对这一问题有不同的看法 些国家认为,一旦外国企业在其境内设立常设机构,该国就拥有对企业的税收管辖权,可对 企业从其境内取得的全部利润征税,而不论其利润是通过在其境内的常设机构取得或其它活 动取得。然而,大多数人认为,采纳本条第一款第二句的规定更可取。即判定对营业利润征 税的一条准则,是要设有常设机构,而利润又是归属于常设机构的。换言之,第一款第二句 确定的原则,是基于这样的观点:即对一外国企业从某一国家所取得的利润征税时,该过的 税务当局应根据其境内所得的不同来源,适用常设机构的判定标准。当然,这不应影响其它 条款规定的执行。” “对这个问题自然可以保留不同的观点,由于问题比较重要,对每一观点都展开讨论是 有益的。” “除了税收管辖权的背景问题外,反对上述主张的主要观点是,这一原则有助于避税的 11
11 条款中，详尽罗列所有可能发生问题的解决方法是不可能的。然而，由于这些问题可能会导 致无法避免的双重征税或双重不征税，因此对于税务主管当局来说，跟重要的是与其他国家 按照第二十五条的相互协商程序，对上述问题的解决达成共识，而不是不顾与其他国家的意 见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经常遇到的问题，将在下面进行讨论。” B．第七条的条文注释 第一款 7．第一款除增列了（b）项和（c）项条文外，采用了经合发组织协定范本第七条第一 款的条文。专家小组在讨论接受本款上述条文时，许多发展中国家成员表示支持“引力原则”， 尽管他们知道经合发组织协定范本第七条对营业利润限制实施引力原则，并且不允许将该原 则扩大到协定其他规定（包括财产所得、利息和特许权使用费）中去。支持“引力原则”的 成员还表示，即便是通过独立的佣金代理人销售产品和从事采购活动，也应按该原则纳税。 发达国家的一些成员指出，“引力原则”的出现令人不满意，并在他们近期签订的税收协定 中放弃了“引力原则”。因为，对这样一种活动与常设机构根本没有关系，同时，这些活动 的本身也不足以构成常设机构。他们还强调指出，这种作法会给纳税人带来一些不易理解的 问题。发展中国家一些成员指出，“引力原则”消除了在确定哪些活动是与常设机构有关， 哪些活动无关以及什么样的所得应归属于常设机构等管理上的问题。特别是企业总机构在其 所设常设机构的所在国内直接从事的营业活动，是与通过常设机构从事的营业活动相同或者 类似的情况下容易发生。然而，通过讨论，人们建议“引力原则”应受到限制，即“引力原 则”适用于销售商品或货物和其它营业活动，应按以下方式处理：若一个企业在缔约国另一 方为销售货物或商品目的，设有常设机构，即使该企业销售活动没有通过该常设机构，但销 售的货物与常设机构销售的货物相同或基本相似，可以由该缔约国另一方征税。若该企业在 缔约国另一方进行其它营业活动与通过常设机构进行的营业活动相同或相类似，也应适用上 述同样原则。 8．专家组的一些成员认为，当一个企业能够表明其销售或应用活动是正当的，而非获 得协定利润时，引力原则是不适用的。这就是说，一个企业可以有合法的商业理由选择不通 过其常设机构进行销售或商业活动。 9．经合发组织协定范本对相应协定的注释如下： “本款涉及两个问题。第一，重申普遍接受的税收协定原则，即缔约国一方企业不应在 缔约国另一方纳税，除非该企业通过位于另一国的常设机构进行营业。缔约国一方企业除了 在缔约国另一方设立常设机构以外，都不能视为参与另一国的经济活动，否则其应受缔约国 另一方税收管辖权的制约，这一点在国际税收事务中被接受。” “第二个较为重要的问题（本款第二句）是当一个企业通过设在缔约国另一方的常设机 构进行营业，该缔约国可对这个企业的利润征税，但应仅以归属于常设机构的利润为限。也 就是征税权不能扩大到该企业不是通过常设机构取得的利润。对这一问题有不同的看法。一 些国家认为，一旦外国企业在其境内设立常设机构，该国就拥有对企业的税收管辖权，可对 企业从其境内取得的全部利润征税，而不论其利润是通过在其境内的常设机构取得或其它活 动取得。然而，大多数人认为，采纳本条第一款第二句的规定更可取。即判定对营业利润征 税的一条准则，是要设有常设机构，而利润又是归属于常设机构的。换言之，第一款第二句 确定的原则，是基于这样的观点：即对一外国企业从某一国家所取得的利润征税时，该过的 税务当局应根据其境内所得的不同来源，适用常设机构的判定标准。当然，这不应影响其它 条款规定的执行。” “对这个问题自然可以保留不同的观点，由于问题比较重要，对每一观点都展开讨论是 有益的。” “除了税收管辖权的背景问题外，反对上述主张的主要观点是，这一原则有助于避税的
危险,即企业可以在某一国设立一个盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构,而 企业的业务则通过该国的独立代理人以及类似的人进行,而且,虽然整个经营活动可能是在 常设机构的指导和安排下进行的,但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所在国的 税率高于该企业的总机构所在国,那么,该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴税。反 对上述主张的主要原因是它可能为企业提供一条避税的途径。” “除了税收管辖权的适当范围以外,赞同上述主张的主要观点是,它有助于简化管理、 提高效率,并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂,在经合发组织 成员国中有相当多的公司从事多种经营活动,其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公 司,在另一国设立常设机构,一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动,另一方 面,该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由。 例如,或者出于其经营的一贯模式,或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须 查明通过代理人经营的每一笔交易的利润构成,并相应并入常设机构的利润呢?如果规定这 样的条款,可能会严重影响正常的商业活动,从而有悖于协定的宗旨。 “毫无疑问,将常设机构的利润隐蔽地转出,可以达到避税的目的,对此应予以关注。 但考虑这一问题时,必须有一个比例的概念,并切记以上所述内容。当然,本规定不想为不 法行为开脱,或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各 种方式消除避税。” “基于上述原因,可以认为,不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加的 论点看得过重。更重要的是应尽可能少地敢于现有的经营组织,并回避搜索外国企业繁杂无 关的信息资料。” 第二款 10.本款采用了经合发组织协定范本第七条第二款的条文。在讨论有关该款时,发达国 家的一位成员指出,他的国家在确定归属常设机构的利润时存在着一些不一致的问题,特别 是对交钥匙合同。根据该合同,承包商同意承担筹建一家工厂或类似设施以及为开工作好 些准备工作。当这家工厂、设施完成一切开工准备时,就交给买主,买主当即可以开工。如 果这家工厂、设施是由居住在另一国的承包商在该国建造的,就会发生国际性税收问题。如 果在该国进行的世纪建造活动持续相当长的时间,很显然在该国构成了常设机构。然而,钥 匙合同经常在没有构成常设机构之前完成,并且包括许多正常建筑活动以外的组件活动。这 些合同还包括购买资本货物,为进行建筑和工程提供技术指导服务。这些后来提及的项目, 有时是在实际建筑活动之前,(并因此,在该建筑工地没有构成常设机构之前已经完成)并 经常是在建筑工地和常设机构所在国以外进行的。 11.因此,就会产生这样的问题,钥匙合同的总利润应有多少归属于常设机构,和如何 就此在常设机构所在国征税。发达国家的一位成员说:据他了解,有些国家想把合同的全部 利润归属与常设机构。然而,他的观点是,应仅就归属于常设机构进行活动的利润在常设机 构所在缔约国征税,除非该利润包括本协定其他条款分别规定的所得项目,并应在该国征税 12.专家小组认识到,这是一个复杂并包括许多相互联系的情况。例如,设计所得来源 地原则、常设机构的定义和企业利润等,容易引起争论的问题。专家小组认为,这个问题可 以在双边谈判中考虑解决,但对经合发组织协定范本第七条第二款一致认为不作出修改 13.专家小组的一些成员认为,经合发组织协定范本第七条第二款的最后一部分过于狭 隘。因为他们认为,本条款仅涉及到常设机构与总机构之间的交易,而没有考虑到常设机构 之间的交易,例如,同一个企业的其他常设机构。基于此点,契约国应考虑以下可供选择的 说法:“缔约国每一方,如果常设机构是一个完全独立的、在相同或相似的条件下从事相同 或相似活动,都应该分配给它其期望创造的利润
12 危险，即企业可以在某一国设立一个盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构，而 企业的业务则通过该国的独立代理人以及类似的人进行，而且，虽然整个经营活动可能是在 常设机构的指导和安排下进行的，但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所在国的 税率高于该企业的总机构所在国，那么，该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴税。反 对上述主张的主要原因是它可能为企业提供一条避税的途径。” “除了税收管辖权的适当范围以外，赞同上述主张的主要观点是，它有助于简化管理、 提高效率，并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂，在经合发组织 成员国中有相当多的公司从事多种经营活动，其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公 司，在另一国设立常设机构，一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动，另一方 面，该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由。 例如，或者出于其经营的一贯模式，或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须 查明通过代理人经营的每一笔交易的利润构成，并相应并入常设机构的利润呢？如果规定这 样的条款，可能会严重影响正常的商业活动，从而有悖于协定的宗旨。” “毫无疑问，将常设机构的利润隐蔽地转出，可以达到避税的目的，对此应予以关注。 但考虑这一问题时，必须有一个比例的概念，并切记以上所述内容。当然，本规定不想为不 法行为开脱，或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各 种方式消除避税。” “基于上述原因，可以认为，不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加的 论点看得过重。更重要的是应尽可能少地敢于现有的经营组织，并回避搜索外国企业繁杂无 关的信息资料。” 第二款 10．本款采用了经合发组织协定范本第七条第二款的条文。在讨论有关该款时，发达国 家的一位成员指出，他的国家在确定归属常设机构的利润时存在着一些不一致的问题，特别 是对交钥匙合同。根据该合同，承包商同意承担筹建一家工厂或类似设施以及为开工作好一 些准备工作。当这家工厂、设施完成一切开工准备时，就交给买主，买主当即可以开工。如 果这家工厂、设施是由居住在另一国的承包商在该国建造的，就会发生国际性税收问题。如 果在该国进行的世纪建造活动持续相当长的时间，很显然在该国构成了常设机构。然而，钥 匙合同经常在没有构成常设机构之前完成，并且包括许多正常建筑活动以外的组件活动。这 些合同还包括购买资本货物，为进行建筑和工程提供技术指导服务。这些后来提及的项目， 有时是在实际建筑活动之前，（并因此，在该建筑工地没有构成常设机构之前已经完成）并 经常是在建筑工地和常设机构所在国以外进行的。 11．因此，就会产生这样的问题，钥匙合同的总利润应有多少归属于常设机构，和如何 就此在常设机构所在国征税。发达国家的一位成员说：据他了解，有些国家想把合同的全部 利润归属与常设机构。然而，他的观点是，应仅就归属于常设机构进行活动的利润在常设机 构所在缔约国征税，除非该利润包括本协定其他条款分别规定的所得项目，并应在该国征税。 12．专家小组认识到，这是一个复杂并包括许多相互联系的情况。例如，设计所得来源 地原则、常设机构的定义和企业利润等，容易引起争论的问题。专家小组认为，这个问题可 以在双边谈判中考虑解决，但对经合发组织协定范本第七条第二款一致认为不作出修改。 13．专家小组的一些成员认为，经合发组织协定范本第七条第二款的最后一部分过于狭 隘。因为他们认为，本条款仅涉及到常设机构与总机构之间的交易，而没有考虑到常设机构 之间的交易，例如，同一个企业的其他常设机构。基于此点，契约国应考虑以下可供选择的 说法：“缔约国每一方，如果常设机构是一个完全独立的、在相同或相似的条件下从事相同 或相似活动，都应该分配给它其期望创造的利润
14.相对总机构与常设机构,常设机构与常设机构之间利润的分配也存在争议,人们认 为专家小组对此的关注也应该清楚明白地表示出来 15.正如经合发组织协定范本注释第11款所论述的,第二款包含了划分归属于常设机 构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协定所采纳,即:归属于常设机构的利润应 该是与其完全独立的企业,而不是与其总机构,按照通常的市场条件和价格进行交易所应取 得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则”是一致的。在通常情况下,这样确定的 利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的利润。由于公平交易原则也适用于同一 企业不同常设机构之间交易的利润分配,因此第二款应该涵盖这些交易情况。正如注释所述 的,缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,如果该 常设机构是一个独立分设企业,在相同或类似情况下从事相同或类似的活动,并完全独立地 同其所隶属的企业进行交易,该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机 16.经合发组织协定范本该款注释如下:公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构 之间交易的利润分配。然而,有些缔约国认为,本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情 况,因此可以在双边谈判时,商定更为具体的规定并将第二款相应地调整为: “从属于第三款的规定,缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国 另一方进行营业,应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设 企业,该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。” “在多数情况下,税务当局可以通过常设机构的营业账目来合理地确定归属于常设机构 的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账,并以此了解这些分支机构的盈 利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况……但如果常设机构设立了账目,那么这 些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是,第二款所列的原则并不是 说明税务当局可以凭空调整利润,而是以常设机构营业记录所反映的真实情况为起点,然后 作为必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。” “由此会产生这样的问题,即以总机构与常设机构之间(或常设机构与常设机构之间) 的协议为基础建立的账目,其可信度有多大。很明显,这种内部协议不具有法律约束力。然 而,只要总机构和常设机构的营业账目都是在内部协议的基础上对称建立的,并且协议反映 了企业不同部门所司的职能,那么,这些营业账目就可以作为税务当局征税的基础。这里所 说的账目的对称建立是指,以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或者 利润和费用的划分方法与总机构相一致。然而,如果内部协议不能反映企业各部门的真实经 济职能,而是纯粹的人为安排,并以此建立营业账目,那么,税务当局就不应依据这些协议 作为征税基础,应相应地调整其账目。例如,负责销售的常设机构,按照上述内部协议的规 定行使货主职能(承担所有风险并有权享有所有销售利润),而事实上只不过充当中介人或 代理人(只承担有限的风险并有权分享相应的利润)。或者是相反的情况,按照内部协议只 是中介人或代理人的常设机构,实际上却行使货主的职能。” “在此应注意,第二款的原则受制于第三款,尤其是关于付款的处理。如常设机构以利 息、特许权使用费等方式支付其总机构提供的贷款或专利权 “即使常设机构能够提供反映其营业利润的详细账目,有关国家的税务当局仍有必要按 照公平交易原则来调整账目。例如,当总机构不按公平交易价格向其常设机构出售商品,而 导致常设机构的利润转移至总机构;或者是相反的情况,利润由总机构向常设机构转移,税 务当局必需对其利润进行调整。” “在上述情况下,通常应按照相同或类似条件下提供相同或类似商品的通常市场价格代 替内部交易价格进行调整。当然,商品在公开市场上的买价是随着商品的需求量以及供货时 间而变化的。在确定税务调整所运用的公开市场价格时,这些因素应当考虑进去。值得一提
13 14．相对总机构与常设机构，常设机构与常设机构之间利润的分配也存在争议，人们认 为专家小组对此的关注也应该清楚明白地表示出来。 15．正如经合发组织协定范本注释第 11 款所论述的，第二款包含了划分归属于常设机 构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协定所采纳，即：归属于常设机构的利润应 该是与其完全独立的企业，而不是与其总机构，按照通常的市场条件和价格进行交易所应取 得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则”是一致的。在通常情况下，这样确定的 利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的利润。由于公平交易原则也适用于同一 企业不同常设机构之间交易的利润分配，因此第二款应该涵盖这些交易情况。正如注释所述 的，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，如果该 常设机构是一个独立分设企业，在相同或类似情况下从事相同或类似的活动，并完全独立地 同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机 构。 16．经合发组织协定范本该款注释如下：公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构 之间交易的利润分配。然而，有些缔约国认为，本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情 况，因此可以在双边谈判时，商定更为具体的规定并将第二款相应地调整为： “从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国 另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设 企业，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。” “在多数情况下，税务当局可以通过常设机构的营业账目来合理地确定归属于常设机构 的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账，并以此了解这些分支机构的盈 利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况……但如果常设机构设立了账目，那么这 些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是，第二款所列的原则并不是 说明税务当局可以凭空调整利润，而是以常设机构营业记录所反映的真实情况为起点，然后 作为必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。” “由此会产生这样的问题，即以总机构与常设机构之间（或常设机构与常设机构之间） 的协议为基础建立的账目，其可信度有多大。很明显，这种内部协议不具有法律约束力。然 而，只要总机构和常设机构的营业账目都是在内部协议的基础上对称建立的，并且协议反映 了企业不同部门所司的职能，那么，这些营业账目就可以作为税务当局征税的基础。这里所 说的账目的对称建立是指，以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或者 利润和费用的划分方法与总机构相一致。然而，如果内部协议不能反映企业各部门的真实经 济职能，而是纯粹的人为安排，并以此建立营业账目，那么，税务当局就不应依据这些协议 作为征税基础，应相应地调整其账目。例如，负责销售的常设机构，按照上述内部协议的规 定行使货主职能（承担所有风险并有权享有所有销售利润），而事实上只不过充当中介人或 代理人（只承担有限的风险并有权分享相应的利润）。或者是相反的情况，按照内部协议只 是中介人或代理人的常设机构，实际上却行使货主的职能。” “在此应注意，第二款的原则受制于第三款，尤其是关于付款的处理。如常设机构以利 息、特许权使用费等方式支付其总机构提供的贷款或专利权……” “即使常设机构能够提供反映其营业利润的详细账目，有关国家的税务当局仍有必要按 照公平交易原则来调整账目。例如，当总机构不按公平交易价格向其常设机构出售商品，而 导致常设机构的利润转移至总机构；或者是相反的情况，利润由总机构向常设机构转移，税 务当局必需对其利润进行调整。” “在上述情况下，通常应按照相同或类似条件下提供相同或类似商品的通常市场价格代 替内部交易价格进行调整。当然，商品在公开市场上的买价是随着商品的需求量以及供货时 间而变化的。在确定税务调整所运用的公开市场价格时，这些因素应当考虑进去。值得一提