理论探讨 FRIENDS OF ACCOUNTING 会计要素、会计科目体系与具体会计科目 一对现行会计科目的改进思考 中南财经政法大学会计学院吴德军 【摘要】对会计科目的使用进行规范,是我国会计准则的一个特色。由于我国在会计要素界定、会计科目体系设置中不够合理,因此 导致了一些具体会计科目在使用中存在较多问题。文章分析了现行会计要素、会计科目体系及具体会计科目存在的问题,并对现行会计科 目的改进提出了一些具体的思路 【关键词】会计要素:会计科目体系:会计科目 由于现行准则中界定的会计要素不够合理,会计科目体系会计科目体系设置本身亦存在较多不合理之处。 与会计要素之间缺乏严格的对应,具体会计科目使用不够准1.会计科目类别之间存在交叉,不能形成完全独立的会计 确,因此增加了会计初学者掌握会计科目的难度。本文拟从会科目类别。例如,我国“成本类”会计科目的设置,尽管较好地反 计要素、会计科目体系、具体会计科目之间的逻辑关系入手,对映了企业内部经济资源的消耗和资产形式的转化,但其归根到 我国现行会计科目的改进进行探讨 底仍为“资产”,只是资金占用形式的变化,一种资产转化为了 另外一种资产。将某些项目命名为“xx成本”的会计科目设置 、会计要素与会计科目体系存在的问题 模糊了会计科目的本质,降低了会计科目的可理解性。实务中 国现行基本会计准则规定:企业应当按照交易或者事项许多会计初学者对“生产成本”会计科目的理解曾经备感困惑。 的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权另外,现有成本类会计科目的内容亦不全面,如“在建工程”、 益、收入、费用和利润。在财政部2006年发布的《企业会计准“材料采购”实际上也属于成本类科目的内容。“共同类”会计科 则—一应用指南》中,将会计科目分为资产类、负债类、共同类、目类别则与资产、负债又形成了交叉。 所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目。从会计要素和 2.“损益类”会计科目的设置较为模糊,不利于对会计要素 会计科目体系的设置可以看出,现行会计科目体系存在两大基具体内容的理解。损益类会计科目将所有影响企业利润的项目 本问题:一是会计要素与会计科目体系不对应:二是会计科目纳入其中,简化了科目的分类,但却不利于对利润形成的理解。 体系构成不合理。 实务中一些具体损益类科目的设置更是模糊了与要素之间的 ()会计要素与会计科目体系缺乏严格的对应 联系,如“投资收益”等 我国会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和 利润六要素,本身就存在不合理之处,主要问题在于利润要素 二、具体会计科目存在的问题 上。会计要素是反映企业会计信息的结构性内容,是财务报表 在具体会计科目的设置上,现行会计准则亦存在较多问 的构成框架,但是我国利润要素的设置不够合理。根据企业会题,如科目设置名称不妥当、科目内容不合理等。现行具体会计 计准则的定义,利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利科目的问题主要体现在以下会计科目上: 润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损 ()制造费用与生产成本 失等。利润本身既包含了收入减去费用之后的差额,也包括直 “制造费用”与“生产成本”是两个典型的生产性企业成本 接计入当期利润的利得和损失,因此,利润这一要素本身在设类会计科目。根据准则指南的规定,“制造费用”会计科目反映 置上就存在问题,既不完全独立于其他要素,又不能完整包含的是企业在产品生产中所发生的一些间接性的生产费用,如间 其他要素。 接人工、间接材料、生产用固定资产折旧及其他与产品生产有 会计科目体系应该是对会计要素在记录行为中的运用。在关但又无法直接归属于某种产品的生产费用:“生产成本”则指 会计科目体系的设置上,我国会计准则设置了资产类、负债类、可直接归属于某种产品的生产费用,如直接人工、直接材料 共同类、所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目,与会计实际上,二者反映的均是一种资产—在产品(或未完工产 要素体系形成了较大差异,其主要是历史遗留的原因与当前复品。这两个会计科目虽然突出了企业生产产品的耗费,但在名 杂经济环境的原因,实务界习惯了将影响利润的会计科目纳入称使用上却降低了对在产品这种资产的理解 损益类”这一含混的科目类别中。然而,会计要素与会计科目 (二)研发支出 体系的不对应却增加了会计初学者学习的难度,造成其在理 研发支出”这一会计科目的设置意在反映企业自行研究 解、运用会计科目时不够深入和准确。 开发无形资产的耗费。这一会计科目设置的主要问题在于: (二)会计科目体系的设置不合理 是科目本身的可理解性不够,其余额实际上是一种资产(资本 不仅现行会计科目体系与会计要素之间缺乏严格的对应,化的研发支出):二是其明细科目的设置存在问题,“费用化支 会计之友2011年第7期上 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
会 计 之 友 2006 年 第 11 期 下 FRIENDS OF ACCOUNTING 理 论 探 讨 会 计 之 友 2011 年 第 7 期 上 由于现行准则中界定的会计要素不够合理，会计科目体系 与会计要素之间缺乏严格的对应，具体会计科目使用不够准 确，因此增加了会计初学者掌握会计科目的难度。本文拟从会 计要素、会计科目体系、具体会计科目之间的逻辑关系入手，对 我国现行会计科目的改进进行探讨。 一、会计要素与会计科目体系存在的问题 我国现行基本会计准则规定：企业应当按照交易或者事项 的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权 益、收入、费用和利润。在财政部 2006 年发布的《企业会计准 则——应用指南》中，将会计科目分为资产类、负债类、共同类、 所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目。从会计要素和 会计科目体系的设置可以看出，现行会计科目体系存在两大基 本问题：一是会计要素与会计科目体系不对应；二是会计科目 体系构成不合理。 （一）会计要素与会计科目体系缺乏严格的对应 我国会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和 利润六要素，本身就存在不合理之处，主要问题在于利润要素 上。会计要素是反映企业会计信息的结构性内容，是财务报表 的构成框架，但是我国利润要素的设置不够合理。根据企业会 计准则的定义，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利 润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损 失等。利润本身既包含了收入减去费用之后的差额，也包括直 接计入当期利润的利得和损失，因此，利润这一要素本身在设 置上就存在问题，既不完全独立于其他要素，又不能完整包含 其他要素。 会计科目体系应该是对会计要素在记录行为中的运用。在 会计科目体系的设置上，我国会计准则设置了资产类、负债类、 共同类、所有者权益类、成本类和损益类六类会计科目，与会计 要素体系形成了较大差异，其主要是历史遗留的原因与当前复 杂经济环境的原因，实务界习惯了将影响利润的会计科目纳入 “损益类”这一含混的科目类别中。然而，会计要素与会计科目 体系的不对应却增加了会计初学者学习的难度，造成其在理 解、运用会计科目时不够深入和准确。 （二）会计科目体系的设置不合理 不仅现行会计科目体系与会计要素之间缺乏严格的对应， 会计科目体系设置本身亦存在较多不合理之处。 1.会计科目类别之间存在交叉，不能形成完全独立的会计 科目类别。例如，我国“成本类”会计科目的设置，尽管较好地反 映了企业内部经济资源的消耗和资产形式的转化，但其归根到 底仍为“资产”，只是资金占用形式的变化，一种资产转化为了 另外一种资产。将某些项目命名为“××成本”的会计科目设置 模糊了会计科目的本质，降低了会计科目的可理解性。实务中， 许多会计初学者对“生产成本”会计科目的理解曾经备感困惑。 另外，现有成本类会计科目的内容亦不全面，如“在建工程”、 “材料采购”实际上也属于成本类科目的内容。“共同类”会计科 目类别则与资产、负债又形成了交叉。 2.“损益类”会计科目的设置较为模糊，不利于对会计要素 具体内容的理解。损益类会计科目将所有影响企业利润的项目 纳入其中，简化了科目的分类，但却不利于对利润形成的理解。 实务中一些具体损益类科目的设置更是模糊了与要素之间的 联系，如“投资收益”等。 二、具体会计科目存在的问题 在具体会计科目的设置上，现行会计准则亦存在较多问 题，如科目设置名称不妥当、科目内容不合理等。现行具体会计 科目的问题主要体现在以下会计科目上： （一）制造费用与生产成本 “制造费用”与“生产成本”是两个典型的生产性企业成本 类会计科目。根据准则指南的规定，“制造费用”会计科目反映 的是企业在产品生产中所发生的一些间接性的生产费用，如间 接人工、间接材料、生产用固定资产折旧及其他与产品生产有 关但又无法直接归属于某种产品的生产费用；“生产成本”则指 可直接归属于某种产品的生产费用，如直接人工、直接材料等。 实际上，二者反映的均是一种资产——在产品 （或未完工产 品）。这两个会计科目虽然突出了企业生产产品的耗费，但在名 称使用上却降低了对在产品这种资产的理解。 （二）研发支出 “研发支出”这一会计科目的设置意在反映企业自行研究 开发无形资产的耗费。这一会计科目设置的主要问题在于：一 是科目本身的可理解性不够，其余额实际上是一种资产（资本 化的研发支出）；二是其明细科目的设置存在问题，“费用化支 会计要素、会计科目体系与具体会计科目 ——对现行会计科目的改进思考 中南财经政法大学会计学院 吴德军 【摘 要】对会计科目的使用进行规范，是我国会计准则的一个特色。由于我国在会计要素界定、会计科目体系设置中不够合理，因此 导致了一些具体会计科目在使用中存在较多问题。文章分析了现行会计要素、会计科目体系及具体会计科目存在的问题，并对现行会计科 目的改进提出了一些具体的思路。 【关键词】会计要素； 会计科目体系； 会计科目 8
理论探讨 FRIENDS OF ACCOUNTING 出”是一种费用,却列入了成本类科目中,“资本化支出”是一种 (二具体会计科目的设置改进 资产,却以“支出”的方式列示 1未完工产品的科目设置 (三)本年利润与利润分配 对于未完工的产品,不再设置“制造费用”与“生产成本”会 本年利润”与“利润分配”两个会计科目的设置是为了反计科目,代之以“在产品”会计科目。通过“在产品”会计科目的 映不同类型的留存收益。“本年利润”这一会计科目的设置较为设置,可以清晰反映这一未完工产品的资产本质。至于反映间 明晰地反映了企业本年度所赚取的利润,而“利润分配”会计科接耗费的“制造费用”,可在“在产品”下设置明细科目“制造 目却对较多会计初学者造成了较大的困惑,尤其是其明细科目用”等类似科目进行反映 的设置与明细科目之间的结转问题。在中期资产负债表的编制 2研究开发无形资产支出的科目设置 中,二者之和又反映为“利润分配”总账科目下的“未分配利润 撤销原“研发支出”会计科目,通过设置“无形资产 明细科目名称。年度资产负债表以“未分配利润”明细科目的余在研无形资产”这一科目来反映已经资本化、尚未达到可使 额来填写报表项目“未分配利润”的数字。这些繁琐规定大大增用状态的无形资产研发成本。至于费用化的研究支出,则可 加了会计初学者理解报表内容和编制报表的难度。 以通过在无形资产下设置“研发支出”明细科目的方式来进 (四投资收益 行反映。 “投资收益”这一会计科目简化了与投资有关的损益项目 3未分配利润的科目设置 记录,但其简化的设置却大大降低了会计报表的可理解性。根 为了提高要素内容与会计记录内容的一致性,简化报表编 据现行准则指南中的规定,所有与投资有关的损益均通过“投制,建议对原有的两个未分配利润会计科目进行整合,撤销“本 资收益”这一会计科目的记录来反映,既包括股息、债券利息等年利润”与“利润分配”两个一级会计科目,设置“未分配利润 “收入”,也包含处置投资形成的各种利得与损失。这种会计科级科目,同时在“未分配利润”科目下设置“本年利润”与“累 目的设置方法降低了会计信息的有用性,也使得相关部门(如积利润”两个明细会计科目 证监会)不得不通过其他方式来加强会计信息使用者对财务报 4.与投资有关的损益科目设置 表的理解,如中国证监会关于“非经常性损益”的披露要求中 对于与投资有关的损益,需要分别相关损益的性质,通过 对于处置投资的披露要求就显示了“投资收益”会计科目设置设置不同的会计科目来进行反映。对于属于收入性质的股利 的不合理,也说明我国利润表的披露内容需要改进。 利息,通过在现有的“其他业务收入”下设置“股利收入”与“利 (五营业外收入与营业外支出 息收入”明细会计科目来反映:对于属于处置投资所形成的利 我国在2006年颁布的会计准则中,基本上实现了与国际得与损失,则设置“损益利得——处置投资利得”与“损益损 会计准则的趋同,但营业外收支会计科目的设置仍然体现出没失——处置投资损失”来进行反映 有完全脱离历史影响的弊病。尽管在2006年的基本会计准则5利得与损失的科目设置 中提出了“利得”与“损失”的概念,但与其相对应的会计科目却 在新设的会计要素体系下,对于利得与损失相关的会计科 仍然使用了实务界较为熟悉的“营业外收入”与“营业外支出”目设置,可以将直接计入当期损益的利得与损失分别设置“损 的名称。这一名称虽然有助于理解营业利润与非营业利润的区益利得”与“损益损失”来进行反映,并根据相应内容设置不同 别,但却与利润的构成内容表述上形成了差异,不利于会计初的明细会计科目,分别对应于原“营业外收入”与“营业外支出 学者对利润要素的理解 会计科目(亦包含了上文所述的投资处置利得与损失)。对于直 接计入所有者权益的利得与损失,则在现有的“资本公积”科 改进现行会计科目的思路 中设置明细会计科目予以反映。 根据上述分析,本文从会计科目体系重构与具体会计科目 除本文论述的上述内容外,现行会计科目仍存在其他问 改进两个角度提出针对我国现行会计科目的改进建议 题,如“代销商品款”用词不妥,改之为“应付代销商品款”更合 ()重构会计要素内容与会计科目体系 适:“营业税金及附加”改之为“营业税费”更合适:在“财务费 改进现行会计科目体系,首先需要对现有的会计要素进行用”中核算的存款利息,改为“其他业务收入——利息收入”更 改进。现行会计要素体系存在的主要问题是“利润”要素。利润合适等等。本文的目的在于从“会计要素—会计科目体 要素由于与收入、费用存在交叉,而且其本身又包含直接计入系—一具体会计科目”的逻辑主线对现有会计科目的改进进行 期损益的利得与损失,因此需要进行分拆。建议在会计要素探讨,因此不再对其他具体会计科目存在的问题一一分析。● 的设置中,将“利润”要素删除,增设“利得”与“损失”两个会计 要素,其具体构成分别包括“权益利得”、“损益利得”与“杈益损 【参考文献】 失”和“损益损失”。因此,改进后的会计要素包括资产、负债、所[1财政部企业会计准则2006[M]北京:经济科学出版社 有者权益、收入、费用、利得、损失七个会计要素 2006 对应于改进后的会计要素内容,分别设置资产类、负债类、[2]财政部企业会计准则——应用指南2006[M]北京:中国 所有者权益类、收入类、费用类、损益利得类、损益损失类七类会财政经济出版社,2006 计科目(权益利得与权益损失作为所有者权益的内容)。原成本[3]中国证监会公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 类撤销,纳入资产类:;原共同类撤销,分别纳入资产或负债类中。 号——非经常性损益(公告[200843号)[S]20081031. 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.Allrightsreservedhttp://www.cnki.net
FRIENDS OF ACCOUNTING 出”是一种费用，却列入了成本类科目中，“资本化支出”是一种 资产，却以“支出”的方式列示。 （三）本年利润与利润分配 “本年利润”与“利润分配”两个会计科目的设置是为了反 映不同类型的留存收益。“本年利润”这一会计科目的设置较为 明晰地反映了企业本年度所赚取的利润，而“利润分配”会计科 目却对较多会计初学者造成了较大的困惑，尤其是其明细科目 的设置与明细科目之间的结转问题。在中期资产负债表的编制 中，二者之和又反映为“利润分配”总账科目下的“未分配利润” 明细科目名称。年度资产负债表以“未分配利润”明细科目的余 额来填写报表项目“未分配利润”的数字。这些繁琐规定大大增 加了会计初学者理解报表内容和编制报表的难度。 （四）投资收益 “投资收益”这一会计科目简化了与投资有关的损益项目 记录，但其简化的设置却大大降低了会计报表的可理解性。根 据现行准则指南中的规定，所有与投资有关的损益均通过“投 资收益”这一会计科目的记录来反映，既包括股息、债券利息等 “收入”，也包含处置投资形成的各种利得与损失。这种会计科 目的设置方法降低了会计信息的有用性，也使得相关部门（如 证监会）不得不通过其他方式来加强会计信息使用者对财务报 表的理解，如中国证监会关于“非经常性损益”的披露要求中， 对于处置投资的披露要求就显示了“投资收益”会计科目设置 的不合理，也说明我国利润表的披露内容需要改进。 （五）营业外收入与营业外支出 我国在 2006 年颁布的会计准则中，基本上实现了与国际 会计准则的趋同，但营业外收支会计科目的设置仍然体现出没 有完全脱离历史影响的弊病。尽管在 2006 年的基本会计准则 中提出了“利得”与“损失”的概念，但与其相对应的会计科目却 仍然使用了实务界较为熟悉的“营业外收入”与“营业外支出” 的名称。这一名称虽然有助于理解营业利润与非营业利润的区 别，但却与利润的构成内容表述上形成了差异，不利于会计初 学者对利润要素的理解。 三、改进现行会计科目的思路 根据上述分析，本文从会计科目体系重构与具体会计科目 改进两个角度提出针对我国现行会计科目的改进建议： （一）重构会计要素内容与会计科目体系 改进现行会计科目体系，首先需要对现有的会计要素进行 改进。现行会计要素体系存在的主要问题是“利润”要素。利润 要素由于与收入、费用存在交叉，而且其本身又包含直接计入 当期损益的利得与损失，因此需要进行分拆。建议在会计要素 的设置中，将“利润”要素删除，增设“利得”与“损失”两个会计 要素，其具体构成分别包括“权益利得”、“损益利得”与“权益损 失”和“损益损失”。因此，改进后的会计要素包括资产、负债、所 有者权益、收入、费用、利得、损失七个会计要素。 对应于改进后的会计要素内容，分别设置资产类、负债类、 所有者权益类、收入类、费用类、损益利得类、损益损失类七类会 计科目（权益利得与权益损失作为所有者权益的内容）。原成本 类撤销，纳入资产类；原共同类撤销，分别纳入资产或负债类中。 （二）具体会计科目的设置改进 1.未完工产品的科目设置 对于未完工的产品，不再设置“制造费用”与“生产成本”会 计科目，代之以“在产品”会计科目。通过“在产品”会计科目的 设置，可以清晰反映这一未完工产品的资产本质。至于反映间 接耗费的“制造费用”，可在“在产品”下设置明细科目“制造费 用”等类似科目进行反映。 2.研究开发无形资产支出的科目设置 撤销原“研发支出”会计科目，通过设置“无形资产—— 在研无形资产”这一科目来反映已经资本化、尚未达到可使 用状态的无形资产研发成本。至于费用化的研究支出，则可 以通过在无形资产下设置“研发支出”明细科目的方式来进 行反映。 3.未分配利润的科目设置 为了提高要素内容与会计记录内容的一致性，简化报表编 制，建议对原有的两个未分配利润会计科目进行整合，撤销“本 年利润”与“利润分配”两个一级会计科目，设置“未分配利润” 一级科目，同时在“未分配利润”科目下设置“本年利润”与“累 积利润”两个明细会计科目。 4.与投资有关的损益科目设置 对于与投资有关的损益，需要分别相关损益的性质，通过 设置不同的会计科目来进行反映。对于属于收入性质的股利、 利息，通过在现有的“其他业务收入”下设置“股利收入”与“利 息收入”明细会计科目来反映；对于属于处置投资所形成的利 得与损失，则设置“损益利得——处置投资利得”与“损益损 失——处置投资损失”来进行反映。 5.利得与损失的科目设置 在新设的会计要素体系下，对于利得与损失相关的会计科 目设置，可以将直接计入当期损益的利得与损失分别设置“损 益利得”与“损益损失”来进行反映，并根据相应内容设置不同 的明细会计科目，分别对应于原“营业外收入”与“营业外支出” 会计科目（亦包含了上文所述的投资处置利得与损失）。对于直 接计入所有者权益的利得与损失，则在现有的“资本公积”科目 中设置明细会计科目予以反映。 除本文论述的上述内容外，现行会计科目仍存在其他问 题，如“代销商品款”用词不妥，改之为“应付代销商品款”更合 适；“营业税金及附加”改之为“营业税费”更合适；在“财务费 用”中核算的存款利息，改为“其他业务收入——利息收入”更 合适等等。本文的目的在于从“会计要素——会计科目体 系——具体会计科目”的逻辑主线对现有会计科目的改进进行 探讨，因此不再对其他具体会计科目存在的问题一一分析。● 【参考文献】 ［1］财政部.企业会计准则 2006［M］.北京：经济科学出版社， 2006. ［2］财政部.企业会计准则——应用指南 2006［M］.北京：中国 财政经济出版社，2006. ［3］中国证监会.公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益（公告［2008］43 号）［S］.2008- 10- 31. 理 论 探 讨 9