第14卷第6期 天津行政学院学报 v0|.14,No0,6 2012年11月 JOURNAL OF TIANJIN ADMINISTRATION INSTITUTE Now 2012 10.3969/j.issn.1008-7168.2012.06.016 国内外环境会计研究理论综述 何利 (武汉理工大学,湖北武汉430070) 摘要:环境会计是会计学研究与实践发展的重要主题之一。可持续发展、环境经济学和会计学理论为环境会 计的研究提供了丰富的理论基础。国外在环境会计相关国际规则、法律和政策,以及环境会计思想框架,环境会计 核算,或有事项处理和环境信息披露等相关方面开展了较多研究,且大量成果已付之于环境管理实践;国内研究尚 处于探索和起步阶段,在建立环境会计管理框架和核算细则、信息披露方面开展的相关研究较多。国外研究相对较 为全面并且注重实践层面,国内研究在环境核算体系上还缺乏统一性,在核算方法和规则上还缺乏一致性和可操作 性,相关法律、法规和会计理论与实践的系统性不足。当前,需要进一步完善符合中国国情的环境会计理论体系,特 别是需要在环境会计要素核算方法、补充和完善相应法律法规支撑体系等方面开展深入研究。 关键词:环境会计;国内外研究;理论综述 中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:1008-7168(2012)06-0095-07 可持续发展必然要求修复自然生态创伤、实币为主要计量单位,以环境资产、环境费用、环境 施环境管理[]p3。环境危机与企业的活动形效益等会计要素为核算内容,以有关法律、法规为 式密切相关,促进企业节约自然资源和保护生态依据,计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的 环境是经济社会可持续发展的必然要求。环境会成本费用,同时对环境的维护和开发形成的效益 计正是以可持续发展为基本指导思想,将涉及环进行合理计量与报告,从而综合评估环境绩效及 境和自然资源的企业行为做以记录、核算,引导企环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科 业经营活动兼顾经济效益和环境效益,以使人们环境会计将会计学与环境经济学相结合,通过有 有日的地实施环境管理,追求环境福利最大化的效的价值管理,达到协调经济发展和环境保护的 活动。环境会计抛弃了以往经济效益最大化的目目的。20世纪90年代以后,许多相关国际组织 标,抛弃了破坏生态环境规律的传统企业经营活积极推动和深入开展环境会计的硏究,制定和发 动,遵循客观性原则,旨在协调人类社会发展和生布了一系列政策、制度、规则和标准。虽然其相关 态环境平衡。因此,环境会计的理论研究和环境硏究的基本思想和宗旨基本一致,但对环境会计 会计管理活动的实践必然大大推进人类的可持续的概念还没有统一,在研究内容和方法上也存在 发展进程t。 分歧[p32) 、关于环境会计的概念辨析 美国国家环境保护局将环境会计的解释分为 宏观和微观两个层面:宏观层面为绿色国民收入 (一)环境会计的内涵与外延 核算和报告,微观层面为企业财务报告会计和管 环境会计又称绿色会计,是可持续发展及其理会计。我国根据经济统计制度和会计制度核算 管理的产物,是传统会计的继承和完善。它以货主体情况,把环境会计分为国民经济核算体系中 收稿日期:2012-0606 基金项目:国家自然科学基金项目“基于云模型的环境经济系统动力学仿真与预警管理研究”(71173248);河南社科规划项目“河 南省资源环境经济系统动力学机制研究”(2011FJJo50) 作者简介:何利(1975—),女,河南郑州人,武汉理工大学管理学院博士生。 4-2016ChinaAcademicJOurnalelEctronicPublishingHouseAllrightsreservedhttp://www.cnki.net
第１４卷第６期 天 津 行 政 学 院 学 报 Ｖ０Ｉ．１４，Ｎ０．６ ２０１２年１１月 ＪＯＵＲＮＡＬＯＦＴＩＡＮＪＩＮＡＤＭＩＮＩＳＴＲＡＴＩＯＮＩＮＳＴＩＴＵＴＥ Ｎｏｖ．２０１２ １０．３９６９／ｊ．ｉｓｓｎ．１００８－７１６８．２０１２．０６．０１６ 收稿日期：２０１２－０６－０６ 基金项目：国家自然科学基金项目“基于云模型的环境经济系统动力学仿真与预警管理研究”（７１１７３２４８）；河南社科规划项目“河 南省资源环境经济系统动力学机制研究”（２０１１ＦＪＪ０５０）。 作者简介：何利（１９７５－），女，河南郑州人，武汉理工大学管理学院博士生。 国内外环境会计研究理论综述 何 利 （武汉理工大学，湖北 武汉 ４３００７０） 摘 要：环境会计是会计学研究与实践发展的重要主题之一。可持续发展、环境经济学和会计学理论为环境会 计的研究提供了丰富的理论基础。国外在环境会计相关国际规则、法 律 和 政 策，以及环境会计思想框架，环 境 会 计 核算，或有事项处理和环境信息披露等相关方面开展了较多研究，且大量成果已付之于环境管理实践；国 内 研 究 尚 处于探索和起步阶段，在建立环境会计管理框架和核算细则、信息披露方面开展的相关研究较多。国外研究相对较 为全面并且注重实践层面，国内研究在环境核算体系上还缺乏统一性，在核算方法和规则上还缺乏一致性和可操作 性，相关法律、法规和会计理论与实践的系统性不足。当前，需要进一步完善符合中国国情的环境会计理论体系，特 别是需要在环境会计要素核算方法、补充和完善相应法律法规支撑体系等方面开展深入研究。 关键词：环境会计；国内外研究；理论综述 中图分类号：Ｆ２３０ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００８－７１６８（２０１２）０６－００９５－０７ 可持续发展必然要求修复自然生态创伤、实 施环境 管 理［１］（ｐｐ．１－３）。环境危机与企业的活动形 式密切相关，促进企业节约自然资源和保护生态 环境是经济社会可持续发展的必然要求。环境会 计正是以可持续发展为基本指导思想，将涉及环 境和自然资源的企业行为做以记录、核算，引导企 业经营活动兼顾经济效益和环境效益，以使人们 有目的地实施环境管理，追求环境福利最大化的 活动。环境会计抛弃了以往经济效益最大化的目 标，抛弃了破坏生态环境规律的传统企业经营活 动，遵循客观性原则，旨在协调人类社会发展和生 态环境平衡。因此，环境会计的理论研究和环境 会计管理活动的实践必然大大推进人类的可持续 发展进程［２］。 一、关于环境会计的概念辨析 （一）环境会计的内涵与外延 环境会计又称绿色会计，是可持续发 展 及 其 管理的产物，是传统会计的继承和完善。它以货 币为主要计量单位，以环境资产、环境费用、环境 效益等会计要素为核算内容，以有关法律、法规为 依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的 成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益 进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及 环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。 环境会计将会计学与环境经济学相结合，通过有 效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的 目的。２０世纪９０年 代 以 后，许多相关国际组织 积极推动和深入开展环境会计的研究，制定和发 布了一系列政策、制度、规则和标准。虽然其相关 研究的基本思想和宗旨基本一致，但对环境会计 的概念还没有统一，在研究内容和方法上也存在 分歧［３］（ｐｐ．３５－４２）。 美国国家环境保护局将环境会计的解释分为 宏观和微观两个层面：宏观层面为绿色国民收入 核算和报告，微观层面为企业财务报告会计和管 理会计。我国根据经济统计制度和会计制度核算 主体情况，把环境会计分为国民经济核算体系中 ５９
的环境核算和企业会计领域的环境会计,即环境益和负债,使企业的经济行为向环境延伸,实现企 会计包括宏观环境核算和微观的企业环境会业经济效益、社会效益和生态效益的核算,全面计 计幻。目前国内对于环境会计的研究基本上是指量企业行为,实现对微观主体的环境管理[6 微观企业环境会计。 (三)环境会计活动的理论基础 (二)环境会计与传统会计的差异 环境会计以可持续发展、环境经济学、会计学 由于传统会计在核算过程中对环境问题的无为理论基础,环境科学、管理科学等相关学科为支 能为力,为弥补传统会计对环境资产(如空气污撑,逐步形成和发展起来。 染、噪声污染等具有公共资源性质的资产)的核算 1.可持续发展理论。1992年联合国环境与 功能缺失,环境会计研究应运而生。环境会计与发展大会通过了《21世纪议程》,标志着人类已跨 传统会计的差异主要表现在三个方面。 入可持续发展理论探讨的范畴,以实践“可持续发 1.环境要素的确认和计量。环境会计以传统展”作为人类共同追求的目标。由挪威前首相布 会计为基础,遵循客观性原则,计量企业涉及资源伦特兰夫人领导的来自21个国家的环境与发展 和环境的活动。环境会计和传统会计的会计要素问题著名专家组成的联合国世界环境与发展委员 分类相同,都包括资产、负债、所有者权益、收入、会(WCED),在里程碑式报告《我们共同的未来》 费用和利润,但在具体会计要素核算内容和核算中,全面系统地阐述了人类面临的重大社会、经济 科日上环境会计增加了涉及资源环境问题的科和环境问题,明确了可持续发展概念:“既满足当 目。如在设置资产类科目时,对环境类资产的会代人的需求,又不对后代人满足其自身需求的能 计核算需要设置“环境资产”、“环境资产损耗准力构成危害的发展。”可持续发展思想得到了广泛 备”和“环境资产净值”,以便实现对环境资产的确的接受和认可,成为1992年联合国环境与发展大 认和计量;在反映环境资产损失时设置“环境负会上的共识7m121 债”科目,核算内容有“应付环境资源损耗费”、“应 可持续发展基本内涵是一种关于人与环境的 付环境资源保护费”和“应付环境污染治理费”,实发展思想和战略,它以保证社会具有长期持续性 现确认和计量环境负债。増设这些科目便于对企发展的能力为目标。依据联合国世界环境与发展 业涉及环境与资源的行为活动进行记录和核算,委员会对可持续发展的定义的解释,其基本内涵 完善会计核算活动,也实现了会计核算的真实性包括以下三个方面:一是需要,即要以满足人类需 原则,承认了环境具有的客观价值 要作为发展的目标;二是限制,环境承载能力制约 2.会计假设和会计原则的继承和发展。传统人类的行为;三是公平,强调代际之间、代内不同 会计四大基本假设是会计主体、会计分期、持续经国家和不同地区之间,人类与其他生物种群之间 营和货币计量。在开展环境会计核算时,要根据的公平。以上述核心思想为指导,可持续发展主 涉及资源环境行为特点来调整其会计假设以适应要包括以下内容:以不断满足人类的需求和愿望 环境核算内容,如对环境负债主体的假设,要充分作为可持续发展的最终目标,因此,经济的持续发 考虑环境主体的公共属性。环境会计核算对会计展是可持续发展的核心内容之一,实现人与自然 假设和会计原则的变化是适应对环境活动计量的和谐是可持续发展的实质;认识人类的生产活动 需要,让会计核算真实、完全反映企业的经济活可能对环境造成的影响,提高人类社会的可持续 动,计量环境影响 发展意识,提高人们对当今社会及后代的责任感 3.对计量和核算环境资产、负债、收入、费用增强可持续发展能力,是实现可持续发展不可缺 等进行完善。传统会计依据产权不同进行资产核少的社会条件;保护人类生存和发展所必需的自 算,只有能够以货币进行计量的行为,才能得以进然资源是可持续发展的基础;环境的可持续性是 行会计反映。而对公有产权,如空气、海洋、臭氧可持续发展的重要内容,是衡量发展质量、发展水 层等对人类至关重要的事物,由于缺乏个体产权,平的主要标准之一;可持续发展不是一个国家或 无法进行核算。对涉及环境公共资产的使用和损 个地区的事情,自然生态环境是全人类生存和 害的企业行为也无法进行会计核算和反映。这容社会发展的空间基础,可持续发展是全人类的共 易导致企业的成本虚减,利润虚增,使企业在价值同目标[m40p1m1 最大化经营目标下,以牺牲环境来换取经济利益 2.环境经济理论。企业经营活动必然涉及环 的行为成为合法行为。而环境会计能够对公共产境经济理论中的外部性问题。通过对环境问题的 权的环境资源进行计量核算,确定环境资产的收经济外部性探讨,我们来认识环境会计与传统会 4-2016ChinaAcademicJOurnalelEctronicPublishingHouseAllrightsreservedhttp://www.cnki.net
的环境核算和企业会计领域的环境会计，即环境 会 计 包 括 宏 观 环 境 核 算 和 微 观 的 企 业 环 境 会 计［４］。目前国内对于环境会计的研究基本上是指 微观企业环境会计。 （二）环境会计与传统会计的差异 由于传统会计在核算过程中对环境问题的无 能为力，为弥补传统会计对环境资产（如 空 气 污 染、噪声污染等具有公共资源性质的资产）的核算 功能缺失，环境会计研究应运而生。环境会计与 传统会计的差异主要表现在三个方面。 １．环境要素的确认和计量。环境会计以传统 会计为基础，遵循客观性原则，计量企业涉及资源 和环境的活动。环境会计和传统会计的会计要素 分类相同，都包括资产、负债、所有者权益、收入、 费用和利润，但在具体会计要素核算内容和核算 科目上环境会计增加了涉及资源环境问题的科 目。如在设置资产类科目时，对环境类资产的会 计核算需 要 设 置“环 境 资 产”、“环 境 资 产 损 耗 准 备”和“环境资产净值”，以便实现对环境资产的确 认和计量；在反映环境资产损失时设置“环 境 负 债”科目，核算内容有“应付环境资源损耗费”、“应 付环境资源保护费”和“应付环境污染治理费”，实 现确认和计量环境负债。增设这些科目便于对企 业涉及环境与资源的行为活动进行记录和核算， 完善会计核算活动，也实现了会计核算的真实性 原则，承认了环境具有的客观价值［５］。 ２．会计假设和会计原则的继承和发展。传统 会计四大基本假设是会计主体、会计分期、持续经 营和货币计量。在开展环境会计核算时，要根据 涉及资源环境行为特点来调整其会计假设以适应 环境核算内容，如对环境负债主体的假设，要充分 考虑环境主体的公共属性。环境会计核算对会计 假设和会计原则的变化是适应对环境活动计量的 需要，让 会 计 核 算 真 实、完全反映企业的经济活 动，计量环境影响。 ３．对计量和核算环境资产、负 债、收 入、费 用 等进行完善。传统会计依据产权不同进行资产核 算，只有能够以货币进行计量的行为，才能得以进 行会计反映。而对公有产权，如空气、海 洋、臭 氧 层等对人类至关重要的事物，由于缺乏个体产权， 无法进行核算。对涉及环境公共资产的使用和损 害的企业行为也无法进行会计核算和反映。这容 易导致企业的成本虚减，利润虚增，使企业在价值 最大化经营目标下，以牺牲环境来换取经济利益 的行为成为合法行为。而环境会计能够对公共产 权的环境资源进行计量核算，确定环境资产的收 益和负债，使企业的经济行为向环境延伸，实现企 业经济效益、社会效益和生态效益的核算，全面计 量企业行为，实现对微观主体的环境管理［６］。 （三）环境会计活动的理论基础 环境会计以可持续发展、环境经济学、会计学 为理论基础，环境科学、管理科学等相关学科为支 撑，逐步形成和发展起来。 １．可持续 发 展 理 论。１９９２年 联 合 国 环 境 与 发展大会通过了《２１世纪议程》，标志着人类已跨 入可持续发展理论探讨的范畴，以实践“可持续发 展”作为人类共同追求的目标。由挪威前首相布 伦特兰夫人领导的来自２１个国家的环境与发展 问题著名专家组成的联合国世界环境与发展委员 会（ＷＣＥＤ），在里程碑式报告《我们共同的未来》 中，全面系统地阐述了人类面临的重大社会、经济 和环境问题，明确了可持续发展概念：“既满足当 代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能 力构成危害的发展。”可持续发展思想得到了广泛 的接受和认可，成为１９９２年联合国环境与发展大 会上的共识［７］（ｐｐ．１２－１８）。 可持续发展基本内涵是一种关于人与环境的 发展思想和战略，它以保证社会具有长期持续性 发展的能力为目标。依据联合国世界环境与发展 委员会对可持续发展的定义的解释，其基本内涵 包括以下三个方面：一是需要，即要以满足人类需 要作为发展的目标；二是限制，环境承载能力制约 人类的行为；三是公平，强调代际之间、代内不同 国家和不同地区之间，人类与其他生物种群之间 的公平。以上述核心思想为指导，可持续发展主 要包括以下内容：以不断满足人类的需求和愿望 作为可持续发展的最终目标，因此，经济的持续发 展是可持续发展的核心内容之一，实现人与自然 和谐是可持续发展的实质；认识人类的生产活动 可能对环境造成的影响，提高人类社会的可持续 发展意识，提高人们对当今社会及后代的责任感， 增强可持续发展能力，是实现可持续发展不可缺 少的社会条件；保护人类生存和发展所必需的自 然资源是可持续发展的基础；环境的可持续性是 可持续发展的重要内容，是衡量发展质量、发展水 平的主要标准之一；可持续发展不是一个国家或 一个地区的事情，自然生态环境是全人类生存和 社会发展的空间基础，可持续发展是全人类的共 同目标［８］（ｐｐ．４３－４７）［９］（ｐｐ．１７１－１７８）。 ２．环境经济理论。企业经营活动必然涉及环 境经济理论中的外部性问题。通过对环境问题的 经济外部性探讨，我们来认识环境会计与传统会 ６９
计的区别,以及环境会计在环境问题核算方面与理需要环境会计。1992年巴西里约热内卢全球 传统会计的差异。当一种生产或消费活动对其他可持续发展大会开启了人类可持续发展的新纪 生产或消费活动产生影响不反映在企业的会计核元,虽然各个国家和地区都已先后确立可持续发 算中时,外部性就凸显了出来。作为生态经济学展理念,然而对实施可持续发展的路径还存在不 和环境经济学的基础理论之一,外部性( Exter同认识,在对人类经济活动的主要组织形式—— nality)理论也是环境会计核算的经济学理论依企业的环境管理上行动滞后t 据。企业经营过程中产生的环境资源外部性主要 2.环境会计核算是企业进军国际化市场竞争 反映在两个方面,一是资源开发利用影响生态环的必然要求。可持续发展在全球的确立,使各个 境带来的企业外部成本,二是企业开展生态环境国家逐渐加强了对企业环境责任的要求,企业参 保护活动所产生的外部效益应作为企业环境收与国际竞争需要适应国际化的竞争环境1。会 益。在传统会计核算中,这些成本或效益没有在计核算是反映和监督企业生产经营活动的管理方 企业生产或经营活动中得到很好的体现,企业在式,遵循客观性原则、权责发生制原则,环境会计 市场经济体制下以经济效益最大化为目标,从而要求企业明确涉及环境问题的客观性,并对客观 导致了破坏生态环境没有支付相应成本,保护生存在的环境影响进行真实记录,履行环境责任 态环境产生的生态效益也无法确认为企业收益, 3.环境会计核算是宏观经济计量“绿色GDF 使得生态环境保护领域难以达到经济学意义上的的微观基础。国家在宏观环境经济调控活动中, 帕累托最优[p113。 根据自然资源情况制定能源资源价格,需要根据 人们普遍认为,自然生态系统及其所提供的环境状况制定环境排污收费、生态补偿规则、绿色 生态服务具有公共物品属性。生态环境由于其具税费额度等,企业开展环境会计核算是正确开展 有整体性、区域性和外部性等特征,使得保护生态宏观环境核算、监督与反馈经营活动的前提,为 环境更重要的是强调主体责任、公平的管理原则“绿色GDP”的正确计算提供真实系统的环境数 和公共支出的支持。环境会计基于公据与信息,是宏观环境管理的必然要求。 平性的原则,要求共同承担环境责任、享有平等生 4.环境会计核算是全面反映企业信息的必然 态环境福利[1m2523。 要求。企业需要对政府以及现有的和潜在的投资 3.会计学理论。环境会计是传统会计学的一者、债权人、中间商、供应商、社会公众等提供完整 个重要发展分支,环境会计以基本会计理论框架的企业生产经营状况的财务信息,定期向利益相 为基础,对传统会计理论做以补充完善,计量环境关者提供环境财务报告反映环境与资源情况的全 污染、环境防治、环境开发成本,并对环境效益进面、重要的信息,反映企业的经济、生态和社会效 行计量和报告 和评价企业经营活动的环境益及其相互联系,让信息相关者全面了解企业的 影响。 经济、生态、社会三大效益情况及其相互联系,为 会计原则、制度和目标,会计假设,以及会计其理性决策提供参考。 要素的确认、计量和报告等会计学基本理论,为环 国外环境会计研究现状与进展 境会计制度的构建确立了一个理论平台;会计要 素的确认和计量构成环境会计中对环境资产、环 环境问题得到关注以来,为协调人与自然的 境负债和环境成本等要素的概念、内容、确认流程关系,国外许多学者从20世纪70年代就开始着 和计量标准的环境会计制度的主要内容;会计学手研究环境问题,环境会计成为他们研究的一个 中会计账户体系的设置、会计报表报告系统是构重要内容。1971年,比蒙斯(F.A. Beams)在《会 成环境会计核算、环境会计报告,环境信息披露制计学月刊》上发表《控制污染的社会成本转换研 度等的基础 究》,提出了控制污染的社会成本与企业个体成本 (四)环境会计的必要性 的转换,企业承担污染成本的计量方法和标 环境会计活动是人类追求可持续发展的必然准[17;1973年,马林(J.T. Marlin)在《会计学月 要求,随着可持续发展逐渐深入到人们经济活动刊》发表《污染的会计问题》,提出会计核算依据真 的各个层面,环境经济学、会计学等相关基础理论实性原则的污染计量合理性,并对污染的企业核 的交叉融合,环境会计的研究和实践活动逐步算问题进行了研究。这些研究成果标志着环境会 展开 计的研究与实践活动开始兴起1。联合国相关 1.落实可持续发展战略,实施可持续发展管机构,以及美国、日本、加拿大、欧盟等也相继在环 4-2016ChinaAcademicJOurnalelEctronicPublishingHouseAllrightsreservedhttp://www.cnki.net
计的区别，以及环境会计在环境问题核算方面与 传统会计的差异。当一种生产或消费活动对其他 生产或消费活动产生影响不反映在企业的会计核 算中时，外部性就凸显了出来。作为生态经济学 和环境 经 济 学 的 基 础 理 论 之 一，外 部 性 （Ｅｘｔｅｒ－ ｎａｌｉｔｙ）理论也是环境会计核算的经济学理论依 据。企业经营过程中产生的环境资源外部性主要 反映在两个方面，一是资源开发利用影响生态环 境带来的企业外部成本，二是企业开展生态环境 保护活动所产生的外部效益应作为企业环境收 益。在传统会计核算中，这些成本或效益没有在 企业生产或经营活动中得到很好的体现，企业在 市场经济体制下以经济效益最大化为目标，从而 导致了破坏生态环境没有支付相应成本，保护生 态环境产生的生态效益也无法确认为企业收益， 使得生态环境保护领域难以达到经济学意义上的 帕累托最优［１０］（ｐｐ．１－１３）。 人们普遍认为，自然生态系统及其所 提 供 的 生态服务具有公共物品属性。生态环境由于其具 有整体性、区域性和外部性等特征，使得保护生态 环境更重要的是强调主体责任、公平的管理原则 和公 共 支 出 的 支 持［１１］（ｐｐ．８９－９２）。环 境 会 计 基 于 公 平性的原则，要求共同承担环境责任、享有平等生 态环境福利［１２］（ｐｐ．２５－２８）。 ３．会计学理论。环境会计是传统会计学的一 个重要发展分支，环境会计以基本会计理论框架 为基础，对传统会计理论做以补充完善，计量环境 污染、环境防治、环境开发成本，并对环境效益进 行计量和报告，记录和评价企业经营活动的环境 影响。 会计原则、制度和目标，会计 假 设，以 及 会 计 要素的确认、计量和报告等会计学基本理论，为环 境会计制度的构建确立了一个理论平台；会计要 素的确认和计量构成环境会计中对环境资产、环 境负债和环境成本等要素的概念、内容、确认流程 和计量标准的环境会计制度的主要内容；会计学 中会计账户体系的设置、会计报表报告系统是构 成环境会计核算、环境会计报告，环境信息披露制 度等的基础［１３］。 （四）环境会计的必要性 环境会计活动是人类追求可持续发展的必然 要求，随着可持续发展逐渐深入到人们经济活动 的各个层面，环境经济学、会计学等相关基础理论 的 交 叉 融 合，环境会计的研 究和实践活动逐步 展开。 １．落实可持续发展战略，实施可持续 发 展 管 理需要环境 会 计。１９９２年 巴 西 里 约 热 内 卢 全 球 可持续发 展 大 会 开 启 了 人 类 可 持 续 发 展 的 新 纪 元，虽然各个国家和地区都已先后确立可持续发 展理念，然而对实施可持续发展的路径还存在不 同认识，在对人类经济活动的主要组织形式——— 企业的环境管理上行动滞后［１４］。 ２．环境会计核算是企业进军国际化市场竞争 的必然要求。可持续发展在全球的确立，使各个 国家逐渐加强了对企业环境责任的要求，企业参 与国际竞争需要适应国际化的竞争环境［１５］。会 计核算是反映和监督企业生产经营活动的管理方 式，遵循客观性原则、权责发生制原则，环境会计 要求企业明确涉及环境问题的客观性，并对客观 存在的环境影响进行真实记录，履行环境责任。 ３．环境会计核算是宏观经济计量“绿色 ＧＤＰ” 的微观基础。国家在宏观环境经济调控活动中， 根据自然资源情况制定能源资源价格，需要根据 环境状况制定环境排污收费、生态补偿规则、绿色 税费额度等，企业开展环境会计核算是正确开展 宏观 环 境 核 算、监督与反馈经营活动的前提，为 “绿色 ＧＤＰ”的正确计算提供真实系统的环境数 据与信息，是宏观环境管理的必然要求。 ４．环境会计核算是全面反映企业信息的必然 要求。企业需要对政府以及现有的和潜在的投资 者、债权人、中间商、供应商、社会公众等提供完整 的企业生产经营状况的财务信息，定期向利益相 关者提供环境财务报告反映环境与资源情况的全 面、重要的信息，反映企业的经济、生态和社会效 益及其相互联系，让信息相关者全面了解企业的 经济、生态、社会三大效益情况及其相互联系，为 其理性决策提供参考［１６］。 二、国外环境会计研究现状与进展 环境问题得到关注以来，为协调人与 自 然 的 关系，国外许多学者从２０世纪７０年代就开始着 手研究环境问题，环境会计成为他们研究的一个 重要内容。１９７１年，比 蒙 斯（Ｆ．Ａ．Ｂｅａｍｓ）在《会 计学月刊》上 发 表《控 制 污 染 的 社 会 成 本 转 换 研 究》，提出了控制污染的社会成本与企业个体成本 的转 换，企业承担污染成本的计量方 法和标 准［１７］；１９７３ 年，马 林（Ｊ．Ｔ．Ｍａｒｌｉｎ）在《会 计 学 月 刊》发表《污染的会计问题》，提出会计核算依据真 实性原则的污染计量合理性，并对污染的企业核 算问题进行了研究。这些研究成果标志着环境会 计的研究与实践活动开始兴起［１８］。联 合 国 相 关 机构，以及美国、日本、加拿大、欧盟等也相继在环 ７９
境会计上开展了大量研究和实践活动。 本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面的企 一)环境会计相关国际规则、国内法律与业会计处理提供制度规范的技术指南。英国在 政策 1990年的环境保护法案中明确要求产生污染的 加强环境管理活动,需要制定具有实践意义企业必须在报告中反映其在环境保护方面所采取 的环境会计核算规则。1998年,联合国国际会计的措施。1992年,欧盟发表《走向可持续发展》 和报告标准政府间专家工作组(ISAR)第15次会( Toward Sustainable Development)报告掀开了 议讨论通过的《环境成本和负债的会计与财务报欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。 告》提出了对环境成本和负偾的核算、财务报告报告提出环境信息是企业决策信息的重要内容, 的披露等问题的会计处理,是国际上第一份关于是企业持续经营的基础,环境会计要改变目前的 环境会计和报告的会计处理指南;1999年,联合许多基本观念和会计惯例,对涉及环境行为要进 国ISAR通过《环境会计和报告的立场公告》,环行环境会计核算,披露企业环境会计信息。 境会计与报告的会计处理的国际规范要求形成; 1994年,加拿大会计师协会、加拿大标准协 2000年,全球报告倡议组织(GRI)在推动企业的会、国际可持续发展协会和加拿大财务经理协会 可持续发展报告方面,发布了《可持续发展报告指共同出版了《环境绩效报告》( Reporting on Envi 南》(简称G3),提出将环境因素,如资源的消耗、 ronmental performance),为企业披露环境绩效相 环境负荷的产生等纳入可持续发展报告中进行信关环境信息提供了指南。该报告还对企业环境信 息披露。同期,世界银行积极要求完善现有的会息披露时应考虑的信息因素和需要披露的单独环 计体系,增设环境账户,遵循客观性原则,真实反境,以及环境信息在年度财务报告中的环境会计 映经济增长业绩和环境成本。20世纪70年代以核算结果列示要求等一系列问题的信息披露规则 来,美国政府完善了环境保护的法律体系,先后颁进行规定,同时对环境信息相关利益群体的环境 布了一系列涉及环境保护有关的法律法规,使企信息要求进行了表述 业在涉及环境的行为活动中承担环境成本与债务, 1995年,美国环保局发布《鼓励自我监督:发 迫使企业对环境行为进行会计核算和处理1。 现、披露、改正和防止违法》的环境政策(又称审计 日本环境厅(现改为环境省)在1999年3月政策),提倡企业自觉进行环境会计核算,自愿发 颁布了《关于环保成本公示指南(1999)》,将环境现、披露、改正其环境违法行为,对一些自觉更正 保护成本释义为以降低企业经营活动造成的环境行为的企业减免一定法律处罚的政策鼓励 负面影响为目的而发生的治理成本,以及与此有 1999年7月,欧盟发布了《在企业决算及报 关的其他相关会计成本,包括环境资产折旧费的告方面确认、计量和提示环境问题的讨论文件》, 会计处理、环境负债准备金的提取等方面。2002欧洲化学工业理事会( CEFIC)发布了《环境保护 年3月,日本环境省进一步编写并出版了《环境会指南》提倡和鼓励企业进行环境会计核算,披露 计指南手册(2002)》,以加强对企业实施环境会计环境会计信息、环境绩效信息[22l818 核算的指导。2005年,日本环境省根据《关于环 (三)环境会计相关核算研究 保成本公示指南(1999)》、《环境会计系统导入指 美国和加拿大自20世纪90年代以来不断完 南(2000》、《环境会计指南手册(2002)》、《企业环善环境会计核算。 境业绩指标指南(2002)》、《环境保全成本分类程 1989年,美国政府会计准则委员会(FASB) 序(2003)》等文件执行的经验与问题,修订原手册指定下属机构紧急问题特别委员会(EITF)专门 并颁布了《环境会计指南手册(2005)》,增加了按研究环境事项的会计处理,并针对石棉清除成本 环保对策分类环境保护成本核算,对环保对策的和环境污染资本化问题提出《EIF89—3石棉清 经济效果内容添加推定效果成份,增设环境会计除成本会计处理》和《EITF90—8环境污染费用 管理报表,以及集团合并报表中披露相关信息的的资本化》两个环境会计处理规范性文件。2006 规定[m3)。 年,FASB又发布了《 GASBS49污染修复义务的 (二)环境会计思想与框架相关研究 会计处理与财务报告》,报告充分借鉴了 20世纪90年代,出现了一大批关于环境会SOP96—1对负债合理估计的可能性判断基准和 计理论与实践的研究成果。1990年,美国国家环分阶段部分确认计量负债的规定,以及FAS143 境保护局组织编写了《环境会计导论:作为一种企对负债确认的处理方法,对污染修复的义务、支出 业管理工具》,明确了环境会计的内涵,为环境成以及引起的负债确认与计量、补偿的会计处理,修 4-2016ChinaAcademicJOurnalelEctronicPublishingHouseAllrightsreservedhttp://www.cnki.net
境会计上开展了大量研究和实践活动。 （一）环 境 会 计 相 关 国 际 规 则、国 内 法 律 与 政策 加强环境管理活动，需要制定具有实 践 意 义 的环境会计核算规则。１９９８年，联合国国际会计 和报告标准政府间专家工作组（ＩＳＡＲ）第１５次会 议讨论通过的《环境成本和负债的会计与财务报 告》，提出了对环境成本和负债的核算、财务报告 的披露等问题的会计处理，是国际上第一份关于 环境会计和 报 告 的 会 计 处 理 指 南；１９９９年，联 合 国ＩＳＡＲ通过《环境 会 计 和 报 告 的 立 场 公 告》，环 境会计与报告的会计处理的国际规范要求形成； ２０００年，全球报告倡议组织（ＧＲＩ）在推动企业的 可持续发展报告方面，发布了《可持续发展报告指 南》（简称 Ｇ３），提出将环境因素，如资源的消耗、 环境负荷的产生等纳入可持续发展报告中进行信 息披露。同期，世界银行积极要求完善现有的会 计体系，增设环境账户，遵循客观性原则，真实反 映经济增长业绩和环境成本。２０世纪７０年代以 来，美国政府完善了环境保护的法律体系，先后颁 布了一系列涉及环境保护有关的法律法规，使企 业在涉及环境的行为活动中承担环境成本与债务， 迫使企业对环境行为进行会计核算和处理［１９］。 日本环境厅（现改为环境省）在１９９９年３月 颁布了《关于环保成本公示指南（１９９９）》，将环境 保护成本释义为以降低企业经营活动造成的环境 负面影响为目的而发生的治理成本，以及与此有 关的其他相关会计成本，包括环境资产折旧费的 会计处理、环境负债准备金的提取等方面。２００２ 年３月，日本环境省进一步编写并出版了《环境会 计指南手册（２００２）》，以加强对企业实施环境会计 核算的指导。２００５年，日 本 环 境 省 根 据《关 于 环 保成本公示指南（１９９９）》、《环境会计系统导入指 南（２０００）》、《环境会计指南手册（２００２）》、《企业环 境业绩指标指南（２００２）》、《环境保全成本分类程 序（２００３）》等文件执行的经验与问题，修订原手册 并颁布了《环境会计指南手册（２００５）》，增加了按 环保对策分类环境保护成本核算，对环保对策的 经济效果内容添加推定效果成份，增设环境会计 管理报表，以及集团合并报表中披露相关信息的 规定［２０］（ｐｐ．３２－３３）。 （二）环境会计思想与框架相关研究 ２０世纪９０年 代，出 现 了 一 大 批 关 于 环 境 会 计理论与实践的研究成果。１９９０年，美国国家环 境保护局组织编写了《环境会计导论：作为一种企 业管理工具》，明确了环境会计的内涵，为环境成 本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面的企 业会计 处 理 提 供 制 度 规 范 的 技 术 指 南。英 国 在 １９９０年的环境保护法案中明确要求产生污染的 企业必须在报告中反映其在环境保护方面所采取 的措施。１９９２ 年，欧 盟 发 表 《走 向 可 持 续 发 展》 （ＴｏｗａｒｄＳｕｓｔａｉｎａｂｌｅＤｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ）报 告 掀 开 了 欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。 报告提出环境信息是企业决策信息的重要内容， 是企业持续经营的基础，环境会计要改变目前的 许多基本观念和会计惯例，对涉及环境行为要进 行环境会计核算，披露企业环境会计信息。 １９９４年，加拿 大 会 计 师 协 会、加 拿 大 标 准 协 会、国际可持续发展协会和加拿大财务经理协会 共同出版了《环境绩效报告》（ＲｅｐｏｒｔｉｎｇｏｎＥｎｖｉ－ ｒｏｎｍｅｎｔａｌＰｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ），为企业披露环境绩效相 关环境信息提供了指南。该报告还对企业环境信 息披露时应考虑的信息因素和需要披露的单独环 境，以及环境信息在年度财务报告中的环境会计 核算结果列示要求等一系列问题的信息披露规则 进行规定，同时对环境信息相关利益群体的环境 信息要求进行了表述。 １９９５年，美国环保局发布《鼓励自我监督：发 现、披露、改正和防止违法》的环境政策（又称审计 政策），提倡企业自觉进行环境会计核算，自愿发 现、披露、改正其环境违法行为，对一些自觉更正 行为的企业减免一定法律处罚的政策鼓励。 １９９９年７月，欧 盟 发 布 了《在 企 业 决 算 及 报 告方面确认、计量和提示环境问题的讨论文件》， 欧洲化学工业理事会（ＣＥＦＩＣ）发布了《环 境 保 护 指南》，提倡和鼓励企业进行环境会计核算，披露 环境会计信息、环境绩效信息［２１］［２２］（ｐｐ．８－１８）。 （三）环境会计相关核算研究 美国和加拿大自２０世纪９０年代以来不断完 善环境会计核算。 １９８９年，美国政府会计准则委员会（ＦＡＳＢ） 指定下属机构紧急问题特别委员会（ＥＩＴＦ）专 门 研究环境事项的会计处理，并针对石棉清除成本 和环境污染资本化问题提出《ＥＩＴＦ８９—３石棉清 除成 本 会 计 处 理》和《ＥＩＴＦ９０—８环 境 污 染 费 用 的资本化》两个环境会计处理规范性文件。２００６ 年，ＦＡＳＢ又发 布 了《ＧＡＳＢＳ４９污 染 修 复 义 务 的 会 计 处 理 与 财 务 报 告 》，报 告 充 分 借 鉴 了 ＳＯＰ９６—１对负债合理估计的可能性判断基准和 分阶段部分确认计量负债的规定，以及 ＦＡＳ１４３ 对负债确认的处理方法，对污染修复的义务、支出 以及引起的负债确认与计量、补偿的会计处理，修 ８９
复支出的资本化问题和相关信息披露了详细的重要性的决定和披露内容等进行了规范,以指导 规范[21。 相关会计核算实务。美国证券交易委员会也制定 1993年,加拿大特许会计师协会(CICA)出 系列相关环境制度规范,要求上市公司专门就 版了《环境成本与负债:会计与财务报告问题》相关环境会计与报告中的环境问题予以说明2。 Environmental costs and Liabilities: account 国内环境会计研究现状与进展 ing and Financial Reporting Issues)报告,提出了 基于传统的会计框架内涉及环境行为的会计处理 我国对环境会计的研究始于20世纪90年代 和披露环境影响的效果的信息,及环境成本的当初期,近年来环境会计制度的理论研究和实践工 期确认会计处理,未来的环境成本如何确认环境作取得了一定的成果。1992年,葛家澍与李若山 负债的会计处理。报告的基本内容包括:如何认在《会计研究》上发表了“九十年代西方会计理论 定环境成本与损失,环境资本化或列为当期费用的一个新思潮——绿色会计理论”一文,把西方的 的会计核算规范,如何确认和计量相关环境债务环境会计理论引入了国内,确立了绿色会计研究 的会计处理,涉及环境原因引发的资产修复的会的基本内容,指出绿色会计理论将成为完善传统 计处理,环境成本、债务、承诺与会计政策等环境会计理论的一个趋势。2001年3月,“绿色会计 信息在会计报告中的披露要求,未来环境支出与委员会”成立,2001年6月,中国会计学会第七个 损失的信息披露要求。加拿大特许会计师协会专业委员会——环境会计专业委员会经财政部批 《环境审计与会计职业的作用》( Environmental准成立,标志着中国环境会计研究进入了新的阶 Auditing and the role of the Accounting Profes-段。值得强调的是,财政部于2006年颁布的《企 sion)探讨了环境审计和基于环境绩效受托责任业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准 框架内中介机构的职业会计师应该如何提供环境则第13号——或有事项》、《企业会计准则第2 审计服务的问题[2。 号——石油天然气开采》,规定了资产弃置、土地 (四)环境会计核算中或有事项处理 污染修复等相关环境会计条款,国家环保总局 为规范或有事项处理的环境会计核算,2007年发布的《环境信息公开办法(试行)》规定 FASB要求企业依据1975年第5号(FASB5)“或的一些涉及环境会计的信息披露条款,都表明我 有负债会计”( Accounting for Contingent Liabil-国政府管理部门已经开始注重环境会计(20。 es),以及与之配套的财务会计准则指南FIN14 笔者以“环境会计”作为主题检索词,附以“绿 《损失金额的合理预计》来对企业涉及环境会计事色会计”为补充,通过“中国知网”初步统计了自 项进行会计处理。这两个会计准则主要针对或有1994年以来环境会计相关研究,约涉及论文3472 负债与损失如何确认和计量问题。1993年 篇(如表1)。 FASB颁布《EITF93—5环境负债会计》,要求企 表1中国知网环境会计相关研究成果数量分布 业对环境负债作为一般或有负债项目加以估计, 度99419951996199719981999200020012002 并就环境信息进行单独列报。1996年,美国注册 会计师协会( AICPA)的会计准则执行委员会颁 布了《sOP96—1环境修复负债》涉及环境核算的 年度20032004200520062007200820092010201 准则,希望为环境修复支出的会计处理提供指导 数量2361217288346373392|389405409 性意见。2001年,FASB发布的《FAS143资产弃 置义务会计处理》及2005年发布的《FIN47有条 笔者对检索文章进行初步筛选,选取500篇 件资产弃置义务处理》,要求相关企业确认环境负有分析意义的文章进行研究,发现近年来环境会 债。另外,2001年发布的《FAS144长期资产减值计相关研究成果不但数量明显增加,研究内容的 与处置会计》对长期资产因环境问题报告造成的深度和广度也有明显提高。对近年的成果进行归 减值进行了规范。2001年,美国材料与实验协会类后发现,一类研究成果是从会计学的延伸来研 (ASTM)发布了《E2137估计环境事项成本与负究环境会计,认为环境会计是会计学理论的完善 债金额的标准指南》,详细规定了环境成本与负债与发展,是对会计学的核算、报告、会计信息披露 的估计原则、信息类型与来源和估计方法等,等相关涉及环境的处理进行研究(如徐泓教授、肖 《E2173环境负债披露标准指南》则对环境负债的序教授的相关研究);另一类是从可持续发展管 披露原则、程序、引起环境负债的情况、信息来源、理、环境经济学的角度岀发,认为完善环境管理要 4-2016ChinaAcademicJOurnalelEctronicPublishingHouseAllrightsreservedhttp://www.cnki.net
复支出的资本化问题和相关信息披露了详细的 规范［２３］。 １９９３年，加拿大特许会计师协会（ＣＩＣＡ）出 版了《环境成本与负债：会 计 与 财 务 报 告 问 题》 （ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＣｏｓｔｓａｎｄＬｉａｂｉｌｉｔｉｅｓ：Ａｃｃｏｕｎｔ－ ｉｎｇａｎｄＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇＩｓｓｕｅｓ）报告，提出了 基于传统的会计框架内涉及环境行为的会计处理 和披露环境影响的效果的信息，及环境成本的当 期确认会计处理，未来的环境成本如何确认环境 负债的会计处理。报告的基本内容包括：如何认 定环境成本与损失，环境资本化或列为当期费用 的会计核算规范，如何确认和计量相关环境债务 的会计处理，涉及环境原因引发的资产修复的会 计处理，环境成本、债务、承诺与会计政策等环境 信息在会计报告中的披露要求，未来环境支出与 损失的 信 息 披 露 要 求。加拿大特许会计师协会 《环境 审 计 与 会 计 职 业 的 作 用》（Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ ＡｕｄｉｔｉｎｇａｎｄｔｈｅＲｏｌｅｏｆｔｈｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＰｒｏｆｅｓ－ ｓｉｏｎ）探讨了环境审计和基于环境绩效受托责任 框架内中介机构的职业会计师应该如何提供环境 审计服务的问题［２４］。 （四）环境会计核算中或有事项处理 为 规 范 或 有 事 项 处 理 的 环 境 会 计 核 算， ＦＡＳＢ要求企业依据１９７５年第５号（ＦＡＳＢ５）“或 有负债会计”（ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｆｏｒＣｏｎｔｉｎｇｅｎｔＬｉａｂｉｌ－ ｉｔｉｅｓ），以及与之配套的财务会计准则指南 ＦＩＮ１４ 《损失金额的合理预计》来对企业涉及环境会计事 项进行会计处理。这两个会计准则主要针对或有 负债 与 损 失 如 何 确 认 和 计 量 问 题。１９９３ 年， ＦＡＳＢ颁布《ＥＩＴＦ９３—５环 境 负 债 会 计》，要 求 企 业对环境负债作为一般或有负债项目加以估计， 并就环境信息进行单独列报。１９９６年，美国注册 会计师协 会（ＡＩＣＰＡ）的会计准则执行委员会 颁 布了《ＳＯＰ９６—１环境修复负债》涉及环境核算的 准则，希望为环境修复支出的会计处理提供指导 性意见。２００１年，ＦＡＳＢ发布的《ＦＡＳ１４３资产弃 置义务会计处理》及２００５年发布的《ＦＩＮ４７有 条 件资产弃置义务处理》，要求相关企业确认环境负 债。另外，２００１年发布的《ＦＡＳ１４４长期资产减值 与处置会计》对长期资产因环境问题报告造成的 减值进行了规范。２００１年，美国材料与实验协会 （ＡＳＴＭ）发布 了《Ｅ２１３７估计环境事项成本与负 债金额的标准指南》，详细规定了环境成本与负债 的估 计 原 则、信息类型与来源和估计方法等， 《Ｅ２１７３环境负债披露标准指南》则对环境负债的 披露原则、程序、引起环境负债的情况、信息来源、 重要性的决定和披露内容等进行了规范，以指导 相关会计核算实务。美国证券交易委员会也制定 一系列相关环境制度规范，要求上市公司专门就 相关环境会计与报告中的环境问题予以说明［２５］。 三、国内环境会计研究现状与进展 我国对环境会计的研究始于２０世纪９０年代 初期，近年来环境会计制度的理论研究和实践工 作取得了一定的成果。１９９２年，葛家澍与李若山 在《会计研究》上发表了“九十年代西方会计理论 的一个新思潮———绿色会计理论”一文，把西方的 环境会计理论引入了国内，确立了绿色会计研究 的基本内容，指出绿色会计理论将成为完善传统 会计理论的 一 个 趋 势。２００１年３月，“绿 色 会 计 委员会”成立，２００１年６月，中国会计学会第七个 专业委员会———环境会计专业委员会经财政部批 准成立，标志着中国环境会计研究进入了新的阶 段。值得强调的是，财政部于２００６年颁布 的《企 业会计准则第４号———固定资产》、《企业 会 计 准 则第１３号———或 有 事 项》、《企业会计准则第２７ 号———石油天然气开采》，规定了 资 产 弃 置、土 地 污 染 修 复 等 相 关 环 境 会 计 条 款，国 家 环 保 总 局 ２００７年发布的《环 境 信 息 公 开 办 法（试 行）》规 定 的一些涉及环境会计的信息披露条款，都表明我 国政府管理部门已经开始注重环境会计［２６］［２７］。 笔者以“环境会计”作为主题检索词，附以“绿 色会计”为 补 充，通 过“中 国 知 网”初 步 统 计 了 自 １９９４年以来环境会计相关研究，约涉及论文３４７２ 篇（如表１）。 表１ 中国知网环境会计相关研究成果数量分布 年度１９９４１９９５１９９６１９９７１９９８１９９９２０００２００１２００２ 数量 ２ １１ １５ ４１ ５５ ９４ １２９ １５５ ２２８ 年度２００３２００４２００５２００６２００７２００８２００９２０１０２０１１ 数量 ２３６ ２１７ ２８８ ３４６ ３７３ ３９２ ３８９ ４０５ ４０９ 笔者对检索文章进行初步 筛 选，选 取５００篇 有分析意义的文章进行研究，发现近年来环境会 计相关研究成果不但数量明显增加，研究内容的 深度和广度也有明显提高。对近年的成果进行归 类后发现，一类研究成果是从会计学的延伸来研 究环境会计，认为环境会计是会计学理论的完善 与发展，是对会计学的核算、报告、会计信息披露 等相关涉及环境的处理进行研究（如徐泓教授、肖 序教授的 相 关 研 究）；另 一 类 是 从 可 持 续 发 展 管 理、环境经济学的角度出发，认为完善环境管理要 ９９