zieren, wenn diese ihrer Veroffentlichungspflicht nach $$ 325 ff. HGB bzw ach $8 9, 15 PublG nachgekommen waren Die Verwendung von anonymisierten Daten wurde damit voraussetzen, daB die Daten verfalscht werden muBten bzw. dab eine Offenlegung bestimmter Angaben unterbleiben muiBte Falls die Rechtsprechung diese Vorgehensweise zulassen wurde, ware der Willkur Tur und Tor geoffnet. Die Vergleichbar- keitsstandards und die Notwendigkeit von Anpassungen muB der Nachpru fung durch das FG und durch den Stpfl uneingeschrankt und unverfalscht uganglich sein. Kuckhoff/Schreiber stimmen dem an anderer stelle aus- rucklich zu, wenn sie(zu Recht) die Unklarheiten der Schatzung bemangeln auf die das fg die VGa stutzt(IstR 1999, 519) Es bleibt aber selbstverstandlich dem FA unbenommen, den Prufungsbedarf durch Vergleich mit Transaktionen, die dem Stpfl nicht aufgedeckt werden zu ermitteln. Fur die bestimmung angemessener Verrechnungspreise heiSt dies bspw dab die Lizenzdatenbank, die offentlich nicht zuganglich ist,nur ur Zwecke der Verprobung verwendet werden kann. Sie darf jedoch nicht selbstandig zur Bestimmung oder Schatzung eines angemessenen Lizenzsat 5. Verwendung von Branchendurchschnitten zur Bestimmung angemesse Rohgewinnmargen im Rahmen der wiederverkaufspreismethode Folgt man der obigen Auffassung, sind allerdings Rohgewinne, die zum Bei el in der Richtsatzsammlung veroffentlicht werden, grundsatzlich zur Be- timmung von fremdublichen Rohgewinnspannen zulassig, da die Daten(wie Schwacke-Liste, Bodenrichtwertsatze, Mietspiegel)auch fuir den Stpfl. zu ganglich sind Neben der Zulassigkeit stellt sich allerdings die Frage, ob die erwendung solcher Daten sachgerecht ware Dabei muB zwischen Fallen der Bestimmung vo nen Verrechnungspreisen und Fallen der schat. zung nach 162 AO bzw.$1 Abs. 3 AStG unterschieden werden Die Bestimmung von Marktpreisen hat sich am Fremdvergleichsgrundsatz zu rientieren. Demnach durfen statistische erfahrungswerte oder offentlichzu gangliche Durchschnittswerte nur dann verwendet werden, wenn auch auf Markten fremde Dritte ihre Preisermittlung nach diesen Daten ausrichten Dies ist bspw. der Fall bei der Verwendung von Bodenrichtwertsatzen, der Schwacke-Liste oder Mietspiegeln. Eine Heranziehung der Richtsatzsamm ng zur Bestimmung von angemessenen Rohgewinnspannen ist dagegen nicht fremdublich Die Richtsatzsammlung gibt i d. R eine zu groBe Band breite von Rohgewinnspannen vor: Dies ist darauf zuruckzufuhren, daB Bra chendurchschnittswerte auf einer sehr diversifizierten Gruppe von Unterneh nen basieren, die ganz unterschiedliche Funktionen und Risiken aufweisen. Fremde Dritte wurden daher eine angemessene rohgewinnspanne an den Funktionen und Risiken sowie am Einsatz von Kapital ausrichten, nicht je- doch an statistischen Erfahrungssatzen der richtsatzsammlung. Eine andere Frage ist, ob die richtsatzsammlung fur eine schatzung nach $162 AO und 1 Abs. 3 AStG verwendet werden kann. Zunachst sei ange- merkt, daB eine Schatzung der Besteuerungsgrundlage nur zulassig ist, wenn (vgl. Tz. 9.3.1. Verw GrS; Seer, in: Tipke/Kruse, $162 AO, TZ. 6; Wassermeyer n: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, s 1 AStG, Tz. 861; im Ergebnis auch ing, in: Brezing/Krabbe/Lempenau/Mossner/Runge, AStG, zu 1 AStG Tz 2 es ergibt sich zwingend aus dem verbot der Verdachtsbesteuerung 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1592
zieren, wenn diese ihrer Veröffentlichungspflicht nach §§ 325 ff. HGB bzw. nach §§ 9, 15 PublG nachgekommen wären. Die Verwendung von anonymisierten Daten würde damit voraussetzen, daß die Daten verfälscht werden müßten bzw. daß eine Offenlegung bestimmter Angaben unterbleiben müßte. Falls die Rechtsprechung diese Vorgehensweise zulassen würde, wäre der Willkür Tür und Tor geöffnet. Die Vergleichbarkeitsstandards und die Notwendigkeit von Anpassungen muß der Nachprü- fung durch das FG und durch den Stpfl. uneingeschränkt und unverfälscht zugänglich sein. Kuckhoff/Schreiber stimmen dem an anderer Stelle ausdrücklich zu, wenn sie (zu Recht) die Unklarheiten der Schätzung bemängeln, auf die das FG die vGA stützt (IStR 1999, 519). Es bleibt aber selbstverständlich dem FA unbenommen, den Prüfungsbedarf durch Vergleich mit Transaktionen, die dem Stpfl. nicht aufgedeckt werden, zu ermitteln. Für die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise heißt dies bspw., daß die Lizenzdatenbank, die öffentlich nicht zugänglich ist, nur für Zwecke der Verprobung verwendet werden kann. Sie darf jedoch nicht selbständig zur Bestimmung oder Schätzung eines angemessenen Lizenzsatzes eingesetzt werden. 5. Verwendung von Branchendurchschnitten zur Bestimmung angemessener Rohgewinnmargen im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode Folgt man der obigen Auffassung, sind allerdings Rohgewinne, die zum Beispiel in der Richtsatzsammlung veröffentlicht werden, grundsätzlich zur Bestimmung von fremdüblichen Rohgewinnspannen zulässig, da die Daten (wie Schwacke-Liste, Bodenrichtwertsätze, Mietspiegel) auch für den Stpfl. zugänglich sind. Neben der Zulässigkeit stellt sich allerdings die Frage, ob die Verwendung solcher Daten sachgerecht wäre. Dabei muß zwischen Fällen der Bestimmung von angemessenen Verrechnungspreisen und Fällen der Schätzung nach § 162 AO bzw. § 1 Abs. 3 AStG unterschieden werden. Die Bestimmung von Marktpreisen hat sich am Fremdvergleichsgrundsatz zu orientieren. Demnach dürfen statistische Erfahrungswerte oder öffentlich zugängliche Durchschnittswerte nur dann verwendet werden, wenn auch auf Märkten fremde Dritte ihre Preisermittlung nach diesen Daten ausrichten. Dies ist bspw. der Fall bei der Verwendung von Bodenrichtwertsätzen, der Schwacke-Liste oder Mietspiegeln. Eine Heranziehung der Richtsatzsammlung zur Bestimmung von angemessenen Rohgewinnspannen ist dagegen nicht fremdüblich. Die Richtsatzsammlung gibt i. d. R. eine zu große Bandbreite von Rohgewinnspannen vor. Dies ist darauf zurückzuführen, daß Branchendurchschnittswerte auf einer sehr diversifizierten Gruppe von Unternehmen basieren, die ganz unterschiedliche Funktionen und Risiken aufweisen. Fremde Dritte würden daher eine angemessene Rohgewinnspanne an den Funktionen und Risiken sowie am Einsatz von Kapital ausrichten, nicht jedoch an statistischen Erfahrungssätzen der Richtsatzsammlung. Eine andere Frage ist, ob die Richtsatzsammlung für eine Schätzung nach § 162 AO und § 1 Abs. 3 AStG verwendet werden kann. Zunächst sei angemerkt, daß eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage nur zulässig ist, wenn der Stpfl. nicht seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 AO nachgekommen ist (vgl. Tz. 9.3.1. VerwGrS; Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 6; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG, Tz. 861; im Ergebnis auch Brezing, in: Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, zu § 1 AStG, Tz. 254). Dies ergibt sich zwingend aus dem Verbot der Verdachtsbesteuerung. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1592 - 14 -
AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe 1. Seite 1593 Im Falle der Schatzung hat sich das FA dabei zunachst an den standardme hoden zu orientieren, eine Schatzung auf Basis der Umsatz- oder Kapital- rendite darf nur in Ausnahmefallen durchgefuhrt werden(Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, 1 AStG, Tz. 867; Brezing, in: Brezing/ die Zulassigkeit einer Vener/Runge, AStG, zu S 1 AStG, Tz. 258). Daher ist Krabbe/Lempena rendung der richtsatzsammlung insbesondere im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode zu profen. Eine Rechtfertigung konnte allenfalls dann gegeben sein, wenn es sich bei dem Stpfl. und bei der Vergleichsgruppe um eine relativ homogene Gruppe handelt, d h die Unter nehmen ahnliche Funktionen, Risiken und eine ahnliche Kapitalstruktur auf- weisen. Probleme bei derartigen Schatzungen bestehen allerdings bereits dann, wenn der Stpf oder das Fa geltend macht, dab eine andere Kosten- Kapital- oder Risikostruktur als bei dem Vergleichsunternehmen vorliegt und deshalb eine Schatzung auf Basis dieser Daten zu keiner sachgerechten Lo- ing fuhren wurde. So hat bspw. das FA im Fall des BFH-Urteils vom 18. 12. 1984(BStBl 1986 Il, 226)geltend gemacht, dab die Gaststatte, die ge genstand einer Schatzung wurde, verhaltnismaBig weniger Essensumsatze ta tigt als die vergleichsunternehmen in der richtsatzsammlung. Fraglich ist dann, wie sichergestellt werden kann, dab eine Vergleichbarkeit gegeben ist, ohne dabei gegen das Recht des Stpfl auf Akteneinsicht bzw gegen das gebot des rechtlichen Gehors zu verstoBen. Kann der Stpfl glaubhaft machen, daB er eine andere Struktur als die vergleichsunternehmen hat, wird ein roh ich daher regelmaBig nicht moglich sein. Als ausweg konnte ein Vergleich der Nettomargen herangezogen werden, weil diese i d. R. weniger stark von Unterschieden in Funktion und Risiken abhangen(vgl. Tz. 3.2 OECD-Leitlinien) Selbstverstandlich bliebe es dem Stpfl unbenommen, be dere Verlustursachen aufzuzeig Im Bereich der Verrechnungspreise fur international tatige Unternehmen ist ine verwendung von durchschnittlichen Rohgewinnen einer Branche aller- dings in der Regel undurchfuhrbar und unzulassig. Gegenuber kleineren Un ernehmen in der Richtsatzsammlung (Friseure, Fleischereien, ete. weisen diese Unternehmen regelmaBig eine Vielzahl von spezifischen Besonderheiten auf. Insbesondere sind Funktionen, Risiken und Kapitalausstattung aubert unterschiedlich. Diese haben aber einen wesentlichen EinfluB auf die bestim lung einer angemessenen Bruttomarge. Ziel der Schatzung muB aber nach standiger BFH-Rechtsprechung der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrund age sein, die die grobtmogliche Wahrscheinlichkeit der richtigkeit fur sich hat (vgl. BFHV 18 6. 1960, BStBl 1960 Ill, 451; BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 228; Seer, in: Tipke/Kruse, 162 AO, TZ 2, 28). Ob ein Durchschnitts wert einer ganzen Branche diesem Gebot gerecht werden kann, erscheint hochst zweifelhaft Die OECd hat daher zu Recht eine verwendung von I dustriestatistiken abgelehnt (tz. 1. 16 OECD-Leitlinien; so auch Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 519 f, wohl auch Becker, in: Becker/Kroppen, Hand buch Internationale Verrechnungspreise, zu Tz 1.16 OECD-Leitlinien Im E nis sollte daher fe dab die verwendung von en fuir zwecke der chatzung von angemessenen Rohgewinnen i d R nicht ebnissen fuhren kann Bran. IWB Nr I vom 12. 1. 2000
Im Falle der Schätzung hat sich das FA dabei zunächst an den Standardmethoden zu orientieren, eine Schätzung auf Basis der Umsatz- oder Kapitalrendite darf nur in Ausnahmefällen durchgeführt werden (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG, Tz. 867; Brezing, in: Brezing/ Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, zu § 1 AStG, Tz. 258). Daher ist die Zulässigkeit einer Verwendung der Richtsatzsammlung insbesondere im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode zu prüfen. Eine Rechtfertigung könnte allenfalls dann gegeben sein, wenn es sich bei dem Stpfl. und bei der Vergleichsgruppe um eine relativ homogene Gruppe handelt, d. h. die Unternehmen ähnliche Funktionen, Risiken und eine ähnliche Kapitalstruktur aufweisen. Probleme bei derartigen Schätzungen bestehen allerdings bereits dann, wenn der Stpfl. oder das FA geltend macht, daß eine andere Kosten-, Kapital- oder Risikostruktur als bei dem Vergleichsunternehmen vorliegt und deshalb eine Schätzung auf Basis dieser Daten zu keiner sachgerechten Lö- sung führen würde. So hat bspw. das FA im Fall des BFH-Urteils vom 18. 12. 1984 (BStBl 1986 II, 226) geltend gemacht, daß die Gaststätte, die Gegenstand einer Schätzung wurde, verhältnismäßig weniger Essensumsätze tä- tigt als die Vergleichsunternehmen in der Richtsatzsammlung. Fraglich ist dann, wie sichergestellt werden kann, daß eine Vergleichbarkeit gegeben ist, ohne dabei gegen das Recht des Stpfl. auf Akteneinsicht bzw. gegen das Gebot des rechtlichen Gehörs zu verstoßen. Kann der Stpfl. glaubhaft machen, daß er eine andere Struktur als die Vergleichsunternehmen hat, wird ein Rohgewinnvergleich daher regelmäßig nicht möglich sein. Als Ausweg könnte ein Vergleich der Nettomargen herangezogen werden, weil diese i. d. R. weniger stark von Unterschieden in Funktion und Risiken abhängen (vgl. Tz. 3.27 OECD-Leitlinien). Selbstverständlich bliebe es dem Stpfl. unbenommen, besondere Verlustursachen aufzuzeigen. Im Bereich der Verrechnungspreise für international tätige Unternehmen ist eine Verwendung von durchschnittlichen Rohgewinnen einer Branche allerdings in der Regel undurchführbar und unzulässig. Gegenüber kleineren Unternehmen in der Richtsatzsammlung (Friseure, Fleischereien, etc.) weisen diese Unternehmen regelmäßig eine Vielzahl von spezifischen Besonderheiten auf. Insbesondere sind Funktionen, Risiken und Kapitalausstattung äußerst unterschiedlich. Diese haben aber einen wesentlichen Einfluß auf die Bestimmung einer angemessenen Bruttomarge. Ziel der Schätzung muß aber nach ständiger BFH-Rechtsprechung der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlage sein, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat (vgl. BFH v. 18. 6. 1960, BStBl 1960 III, 451; BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 228; Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 2, 28). Ob ein Durchschnittswert einer ganzen Branche diesem Gebot gerecht werden kann, erscheint höchst zweifelhaft. Die OECD hat daher zu Recht eine Verwendung von Industriestatistiken abgelehnt (Tz. 1.16 OECD-Leitlinien; so auch Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 519 f., wohl auch Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, zu Tz. 1.16 OECD-Leitlinien). Im Ergebnis sollte daher festgehalten werden, daß die Verwendung von Richtsätzen für Zwecke der Bestimmung und Schätzung von angemessenen Rohgewinnen i. d. R. nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen kann. BranAußensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1593 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 15 -