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《税法——转移定价》英文参考文献：07 Countries_13 Aktuelle Verrechnungspreisentwicklungen in den Niederlanden

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Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Niederlande Gruppe 2 · Seite 351 Aktuelle Verrechnungspreisentwicklungen in den Niederlanden – Anmerkung zum Urteil des „Hooge Raad“ vom 28. 6. 2002 und zur Zulässigkeit der sog. Palettenbetrachtung – RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Niederlande. Rechtsgrundlagen: Artikel 8b Vennootschapsbelasting. Literatur: Baumhoff, Internationale Verrechnungspreise – Die „Palettenbetrachtung“, eine Weiterentwicklung des Vorteilsausgleichs, IStR 1994, S. 593 f.; Baumhoff/Sieker, Ausgewählte Verrechnungspreisprobleme im Lichte des neuen OECD-Berichts, IStR 1995, 517 ff.; Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1997/2001, 4. Lfg. Dezember 2001; E i - gelshoven, Gemeinschaftsrechtliche Bedenken des BFH gegen § 1 AStG, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1761 ff.; Dahnke, Podiumsdiskussion – Chemie- und Pharmaunternehmen – Konfliktfelder aus der Sicht der Finanzverwaltung und Unternehmen, in: Schaumburg, Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, Köln 1994, S. 141 ff.; D e Hosson, Codification of the Arm‘s Length Principle in the Netherlands Corporate Income Tax Act, Intertax 2002, S. 189 ff.; Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, 6. Aufl, Köln 1997/2001, Stand: 49. Lfg. Dezember 2001; Kamphuis/De Haan, Netherlands: Draft Bill Published, TPTP 11/2001, S. 10 ff.; dies.; Transfer Pricing in the Netherlands: Times are changing, TPTP, 10/2001, S. 8 ff.; K r oppen/Rasch, Die neuen Verrechnungspreisrichtlinien der Niederlande, IWB F. 5 Gr. 2 Niederlande, S. 321 ff.; R a s c h , Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001; Rubbens/Schwab, Niederlande: Wichtiges Urteil bezüglich der Verrechnungspreise, IStR 15/2002, Länderbericht, S. 3; V a n D a m, Dutch Car Importer Case headed for Supreme Court, Tax Planning International Transfer Pricing (TPTP) 11/2000, S. 21 f.; V a n Dam/Vrouwenvelder, Netherlands‘ New Transfer Pricing Legislation, Tax Notes International (TNI), 12 November 2001, S. 627 ff.; V ollebregt, Supreme Court shifts burden of proof on intercompany pricing, TNI, 15 July 2002, S. 271 f. Am 28. 6. 2002 hat der Hooge Raad (HR), das höchste Gericht in Steuersachen in den Niederlanden, eine Entscheidung zur Frage der Beweislastverteilung bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise getroffen, der insbesondere die Finanzverwaltung hohe Bedeutung beigemessen hat (Az. 36.446, Vakstudie Nieuws 2002, 34.9, De Hosson, Intertax 2002, S. 189, 192). Dieses Urteil ist vor dem Hintergrund einer zum 1. 1. 2002 diesen Jahres in Kraft getretenen gesetzlichen Regelung des Fremdvergleichsprinzips und der Dokumentationspflicht in Art. 8b des niederländischen KStG zu sehen. Eine Überschneidung ergibt sich insofern, als der HR entschieden hat, dass die Finanzverwaltung die Beweislast dafür trägt, dass die Verrechnungspreise des Steuerpflichtigen nicht mit dem Fremdvergleich übereinstimmen. Insbesondere die neue gesetzliche Dokumentationspflicht des Art. 8b Abs. 3 des niederländischen KStG scheint eine andere Beweislastverteilung vorzusehen. Darüber hinaus hatte bereits zum 1. April des vergangenen Jahres das niederländische Finanzministerium insgesamt acht Erlasse im Rahmen einer umfassenden Reform des niederländischen internationalen Steuerrechts veröffentlicht (vgl. dazu ausführlich Kroppen/Rasch, IWB F. 5 Gr. 2 Niederlande, S. 321 ff.; Kamphuis/ De Haan, TPTP 10/2001, S. 8 ff.). Im Anschluss daran sollen nun sowohl die zum 1. 1. 2002 in Kraft getretenen Änderungen, die Gesetzesrang haben, als auch die aktuelle Rechtsprechung näher untersucht werden. IWB Nr. 16 vom 28. 8. 2002 - 799 -

Entscheidungen des Gerichts von s Hertogenbosch und des ,, Hooge Raac 1. Sachverhalt Ein niederlandisches Vertriebsunternehmen hatte in den vergangenen Jahren aren in die Niederlande importer Muttergesellschaft war alleiniger Gesellschafter des vertriebsunternehmens und die importierten Guter waren allesamt von verbundenen Produktionsun- ternehmen hergestellt worden. Auf der Grundlage eines Vertriebsvertrages mportierte das Vertriebsunternehmen unter anderem eine Produktlinie, d m Urteil zur Wahrung der Anonymitat des Steuerpflichtigen mit den Buch staben a bis d bezeichnet wurde Das Vertriebsunternehmen erzielte mit dem Vertrieb dieser Produktlinie in den Jahren 1985 bis 1992 insgesamt einen Ge- winn. Der Verkauf des Produktes A-isoliert betrachtet- zeitigte basierend auf dem festgesetzten Verrechnungspreis, den die vertriebsgesellschaft zahlen hatte, einen Verlust. Tatsachlich war der Verrechnungspreis fur das Produkt a auf der grundlage einer Marktstudie, die das Vertriebsunterneh- men zur Ermittlung eines Endverkaufspreises durchgefuhrt hatte, festgelegt orden Diesen Endverkaufspreis teilte das Vertriebsunternehmen der aus ndischen Muttergesellschaft mit, die wiederum den verrechnur genuber dem Vertriebsunternehmen bestimmte Ausdrucklich wird in dem Urteil festgestellt, dass der Verrechnungspreis nicht Gegenstand einer ver- andlung zwischen dem Mutter-und vertriebsunternehmen war, sondern ei her Vorgabe durch das auslandische Unternehmen entstammte. Die Unter nehmenskultur der Gruppe hatte eine Verhandlung des Verrechnungspreise nicht zugelassen. Im Jahre 1988 stellte die Finanzverwaltung eine Untersu chung der Einkaufspreise unabhangiger Importeure an Gestutzt auf diese Analyse argumentierte die Finanzverwaltung, dass der Verrechnungspreis fur das Produkt A nicht fremdvergleichsublich und eine Korrektur des Preise und so des steuerpflichtigen Einkommens der vertriebsgesellschaft erforder lich sei Die von der Finanzverwaltung erstellte Studie wurde dem Steuer oflichtigen nicht zuganglich gemacht(Vollebregt, TNI, 15 July 2002, S. 271 Hinsichtlich der Frage der beweislastverteilung argumentierte die Finat verwaltung, dass aufgrund der einseitigen Festlegung des Preises durch die auslandische gesellschaft und des sich ergebenden negativen Ergebnisse fur das Produkt a die Beweislast auf den Steuerpfichtigen abergehen musse Die Finanzverwaltung argumentierte weiter, dass sich die Uber rechnungspreise ausdrucklich auf die einzelnen Produkte beziehen sollte Das Produkt a machte scheinbar den wesentlichen Teil der von der niederlandi schen Gesellschaft importierten Produkte aus(Van Dam, TPTJ 11/2000, S 21 22). Nur aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zum auslandischen Anteilseigner habe der Vertreiber die Verluste hingenommen. Ein fremder Dritter hatte dies nicht getan oder zumindest eine Neuverhandlung des ver- rechnungspreises angestrengt 2. Erstinstanzliche Entscheidung des Finanzgerichts Das Finanzgericht setzte sich dere mit zwei Problembereichen bei der Bestimmung von verrechnu eisen auseinander, namlich der Frage der Beweislastverteilung und der Moglichkeit, Transaktionen zu aggregieren 5 Niederland

I. Entscheidungen des Gerichts von s‘Hertogenbosch und des „Hooge Raad“ 1. Sachverhalt Ein niederländisches Vertriebsunternehmen hatte in den vergangenen Jahren Waren in die Niederlande importiert und dort vertrieben. Die ausländische Muttergesellschaft war alleiniger Gesellschafter des Vertriebsunternehmens und die importierten Güter waren allesamt von verbundenen Produktionsunternehmen hergestellt worden. Auf der Grundlage eines Vertriebsvertrages importierte das Vertriebsunternehmen unter anderem eine Produktlinie, die im Urteil zur Wahrung der Anonymität des Steuerpflichtigen mit den Buchstaben A bis D bezeichnet wurde. Das Vertriebsunternehmen erzielte mit dem Vertrieb dieser Produktlinie in den Jahren 1985 bis 1992 insgesamt einen Gewinn. Der Verkauf des Produktes A – isoliert betrachtet – zeitigte basierend auf dem festgesetzten Verrechnungspreis, den die Vertriebsgesellschaft zu zahlen hatte, einen Verlust. Tatsächlich war der Verrechnungspreis für das Produkt A auf der Grundlage einer Marktstudie, die das Vertriebsunternehmen zur Ermittlung eines Endverkaufspreises durchgeführt hatte, festgelegt worden. Diesen Endverkaufspreis teilte das Vertriebsunternehmen der ausländischen Muttergesellschaft mit, die wiederum den Verrechnungspreis gegenüber dem Vertriebsunternehmen bestimmte. Ausdrücklich wird in dem Urteil festgestellt, dass der Verrechnungspreis nicht Gegenstand einer Verhandlung zwischen dem Mutter- und Vertriebsunternehmen war, sondern einer Vorgabe durch das ausländische Unternehmen entstammte. Die Unternehmenskultur der Gruppe hätte eine Verhandlung des Verrechnungspreises nicht zugelassen. Im Jahre 1988 stellte die Finanzverwaltung eine Untersuchung der Einkaufspreise unabhängiger Importeure an. Gestützt auf diese Analyse argumentierte die Finanzverwaltung, dass der Verrechnungspreis für das Produkt A nicht fremdvergleichsüblich und eine Korrektur des Preises und so des steuerpflichtigen Einkommens der Vertriebsgesellschaft erforderlich sei. Die von der Finanzverwaltung erstellte Studie wurde dem Steuerpflichtigen nicht zugänglich gemacht (Vollebregt, TNI, 15 July 2002, S. 271, 272). Hinsichtlich der Frage der Beweislastverteilung argumentierte die Finanzverwaltung, dass aufgrund der einseitigen Festlegung des Preises durch die ausländische Gesellschaft und des sich ergebenden negativen Ergebnisses für das Produkt A die Beweislast auf den Steuerpflichtigen übergehen müsse. Die Finanzverwaltung argumentierte weiter, dass sich die Überprüfung der Verrechnungspreise ausdrücklich auf die einzelnen Produkte beziehen sollte. Das Produkt A machte scheinbar den wesentlichen Teil der von der niederländischen Gesellschaft importierten Produkte aus (Van Dam, TPTJ 11/2000, S. 21, 22). Nur aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zum ausländischen Anteilseigner habe der Vertreiber die Verluste hingenommen. Ein fremder Dritter hätte dies nicht getan oder zumindest eine Neuverhandlung des Verrechnungspreises angestrengt. 2. Erstinstanzliche Entscheidung des Finanzgerichts Das Finanzgericht setzte sich insbesondere mit zwei Problembereichen bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen auseinander, nämlich der Frage der Beweislastverteilung und der Möglichkeit, Transaktionen zu aggregieren. 5 Niederlande Gruppe 2 · Seite 352 - 800 -

Steuerrecht 5 Gruppe2· Seite353 a)Beweislast unangemessen ist. Diese hatten d die beweigz bosch, 20 6.2000, Az. 96/3008) Das FG von s'Hertogenbosch(Hof s Hertog urteilte. dass den finanzbehorde egen, dass ein unverbundenes ver eptiert hatte, die gesamte Produktlinie a bis D nter Berucksichtigung des verlusttrachtigen Produktes A zu vertreiben Die. weises, zu tragen. Das FG lente auch die argumentation der Finanzverwal tung ab, dass die einseitige Festlegung des Verrechnungspreises einen An- haltspunkt dafur liefere. dass das niederlandische vertriebsunternehmen von der Gestaltung nicht profitieren kone. Es konne folgerichtig auch nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Verrechnungspreis falsch sei b )Transaktionsbezogene Beurteilung der Verrechnungspreise Der Ansicht der Finanzverwaltung, die Transaktionen fur jedes Produkt ein- zeln beurteilen zu wollen, folgte das Finanzgericht ebenfalls nicht. Die Ube prufung der Verrechnungspreise habe sich an der gesamten Produktpalette zu orientieren. Nur wenn sich unter Einbeziehung der gesamtbetrachtung er- gebe, dass die Festsetzung der einzelnen Preise zu einer disproportionalen Verteilung der Gewinne gefuhrt hatte, sei der Ruckschluss auf die fehlende Fremdvergleichskonformitat zulassig. Eine solche Situation konnte das nanzgericht aber nicht feststellen 3. Entscheidung des , Hooge Raad Nach dem die Finanzverwaltung erstinstanzlich unterlegen war, hat das Fi- nanzministerium Rechtsmittel bei dem zustandigen HR eingelegt Dieser be- schaftigte sich mit denselben Fragen wie das Finanzgericht. Eine abwei chende rechtsauffassung hat das gericht nicht vertreten. So geht auch die bere Rechtsprechung davon aus, dass die Beweislast fur die Unangemessen eit der Verrechnungspreise die Finanzverwaltung tragt, auch fur den fall, dass die bruttomarge des vertreibers von der in der Branche ublichen Marge abweicht (Vollebregt, TNI, 15 July 2002, S. 271, 272; Rubbens/Schwab, IStR 15/2002, Landerbericht, S. 3). Das Gericht arbeitete zudem heraus, dass das niederlandische Steuerrecht fur den zu betrachtenden Zeitraum keine spezi fischen Regelungen zur Bestimmung von Verrechnungs en enthielt dem. ntsprechend war dem gesetz auch keine Anleitung zu entnehmen, ob zur Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises die Transaktionen hin sichtlich eines Produktes isoliert zu erfolgen habe, oder aber eine aggregation dass das Fremdvergleichsprinzip im Sinne der OECD-Leitlinien auszulegen ist. Auf der Basis der Tz. 1.42 ff. der OECD-Leitlinien sei es demzufolge nach Ansicht des HR- zulassig, wenn ein einzelnes Produkt aufgrund des Verrechnungspreises verlusttrachtig ist, solange das Gesamtresultat fremd vergleichsublich ist und mit den von dem Unternehmen ausgeubten Funktio- nen und uibernommenen Risiken in Einklang steht. IWB Nr 16 vom 28.8. 2002 -801

a) Beweislast Das FG von s‘Hertogenbosch (Hof s‘Hertogenbosch, 20. 6. 2000, Az. 96/3008) urteilte, dass den Finanzbehörden die Beweislast dafür obliege, ob der Preis unangemessen ist. Diese hätten darzulegen, dass ein unverbundenes Vertriebsunternehmen es nicht akzeptiert hätte, die gesamte Produktlinie A bis D unter Berücksichtigung des verlustträchtigen Produktes A zu vertreiben. Diesen Nachweis konnten die Finanzbehörden in dem Sachverhalt nicht führen und hatten daher die Beweislast, d. h. den Nachteil des nicht erbrachten Beweises, zu tragen. Das FG lehnte auch die Argumentation der Finanzverwaltung ab, dass die einseitige Festlegung des Verrechnungspreises einen Anhaltspunkt dafür liefere, dass das niederländische Vertriebsunternehmen von der Gestaltung nicht profitieren könne. Es könne folgerichtig auch nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Verrechnungspreis falsch sei. Dies darzulegen sei vielmehr Aufgabe der Finanzverwaltung. b) Transaktionsbezogene Beurteilung der Verrechnungspreise Der Ansicht der Finanzverwaltung, die Transaktionen für jedes Produkt einzeln beurteilen zu wollen, folgte das Finanzgericht ebenfalls nicht. Die Überprüfung der Verrechnungspreise habe sich an der gesamten Produktpalette zu orientieren. Nur wenn sich unter Einbeziehung der Gesamtbetrachtung ergebe, dass die Festsetzung der einzelnen Preise zu einer disproportionalen Verteilung der Gewinne geführt hätte, sei der Rückschluss auf die fehlende Fremdvergleichskonformität zulässig. Eine solche Situation konnte das Finanzgericht aber nicht feststellen. 3. Entscheidung des „Hooge Raad“ Nach dem die Finanzverwaltung erstinstanzlich unterlegen war, hat das Finanzministerium Rechtsmittel bei dem zuständigen HR eingelegt. Dieser beschäftigte sich mit denselben Fragen wie das Finanzgericht. Eine abweichende Rechtsauffassung hat das Gericht nicht vertreten. So geht auch die obere Rechtsprechung davon aus, dass die Beweislast für die Unangemessenheit der Verrechnungspreise die Finanzverwaltung trägt, auch für den Fall, dass die Bruttomarge des Vertreibers von der in der Branche üblichen Marge abweicht (Vollebregt, TNI, 15 July 2002, S. 271, 272; Rubbens/Schwab, IStR 15/2002, Länderbericht, S. 3). Das Gericht arbeitete zudem heraus, dass das niederländische Steuerrecht für den zu betrachtenden Zeitraum keine spezi- fischen Regelungen zur Bestimmung von Verrechnungspreisen enthielt. Dementsprechend war dem Gesetz auch keine Anleitung zu entnehmen, ob zur Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises die Transaktionen hinsichtlich eines Produktes isoliert zu erfolgen habe, oder aber eine Aggregation zusammenhängender Geschäfte zulässig sei. Dem Urteil ist zu entnehmen, dass das Fremdvergleichsprinzip im Sinne der OECD-Leitlinien auszulegen ist. Auf der Basis der Tz. 1.42 ff. der OECD-Leitlinien sei es demzufolge — nach Ansicht des HR — zulässig, wenn ein einzelnes Produkt aufgrund des Verrechnungspreises verlustträchtig ist, solange das Gesamtresultat fremdvergleichsüblich ist und mit den von dem Unternehmen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken in Einklang steht. Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Niederlande Gruppe 2 · Seite 353 IWB Nr. 16 vom 28. 8. 2002 - 801 -

Il. Anmerkungen Die Urteile werfen interessante Fragen auf, die nicht allein national von Be- deutung sind, sondern auch im internationalen Kontext eine Rolle spielen konnen Nachfolgend soll zu einigen Problembereichen auch unter Beruck sichtigung der deutschen Sichtweise Stellung genommen werden 1. Zulassigkeit der Aggregation von Transaktionen (Intertax 2002, S. 189, 192)ist zuzustimmen wie einzelne und zusammenhangende geschafte zu beurteilen sind Der Fi- nanzverwaltung hilft insoweit auch nicht, dass das Fremdvergleichsprinzip nunmehr ausdrucklich kodifiziert ist(siehe dazu noch unten unter 2 )und die Erlasse aus 2001 die OECD-Leitlinien in groBem Umfang adaptieren Bereits vor dem Urteil galt inhaltlich, was in dem Urteil durch die referenz auf die OECD-Leitlinien festgestellt wurde Grundsatzlich soll die Beurteilung eines Geschafts transaktionsbezogen erfolgen In dem Erlass vom 30. 3. 2001, IFZ 2001/295M, Tz. 1.1 hat das niederlandische Finanzministerium die OECD- Leitlinien besta Eine aggregierte betrachtung der Transaktionen sei zu- lassig, wenn es entweder sehr schwierig oder gar unmoglich ist, den Verrech lungspreis einzelner Transaktionen zu bestimmen. Tz 1.42 der OECD-Leit linien, der diesen Gedanken beinhaltet, i saner verbunden"sind, sachgerechte Beurteilung des einzelnen Geschafts nicht moglich ir. ss eine auch zum Au Geschafte geben wird, die m, so eng miteinan Der Sachverhalt, der den Gerichten zur Beurteilung vorgelegen hat, ist von renzuberschreitender Bedeutung, da Vertriebsgesellschaften haufig fur ein. elne Produkte einen Preisnachteil, fur andere Produkte hingegen einen Preisvorteil erzielen werden. zudem ist die problematik der palettenbetrad ng oftmals in der Betriebsprufung ein Streitpunkt, weil die Finanzverwal- ng - ahnlich wie in dem hollandischen Fall- immer wieder versucht einzelne Geschaftsvorfalle aufzugreifen, in denen die Margen nicht angemes- sen sein konnten, obwohl das Unternehmen insgesamt ausreichende Margen erzielt. Dabei sind die einzelnen Voraussetzungen fur eine Palettenbetrach tung oft umstritten a) Einordnung der sog. Palettenbetrachtung Bei der Palettenbetrachtung wird im Rahmen einer Uberprufung derVerrech lungspreise eine gesamte Produktpalette untersucht. Dabei wird nicht jedes einzelne Produkt ein Preis bestimmt. Vielmehr wird aus grunden de Vereinfachung eine Saldobetrachtung aller betrachteten Produkte angestellt Folglich kommt es auf die Angemessenheit des einzelnen Produktpreises auch nicht an Entscheidend ist vielmehr dass das gesamtresultat hinsichtlich al ler Produkte zutreffend ist. Die OECD-Leitlinien erkennen dieses Konzept (Tz. 1.42-1.44)an und unterscheiden es von dem sog Vorteilsausgleich(vgl. Tz 1.62 OECD-Leitlinien) Letzterer lasst eine Saldierung von Vorteilen eines Geschafts mit Nachteilen aus einem anderen Geschaft zu. Anders als die na ionalen Verwaltungsgrundsatze (Tz. 2.3 der Verwaltungsgrundsatze vom 23. 2. 1983)fordern die OECD-Leitlinien keinen direkten und sachlichen Zu- mmenhang zwischen diesen Geschaften etrachtet man den zugrunde liegenden Sachverhalt des Urteils vor dem Hin rund des Fremdvergleichs ich Folgendes: Es erscheint ni ngewohnlich, wenn ein unverbundener Vertreiber, der ein Sortiment von Produkten eines Herstellers vertreiben will, unterschiedliche Margen hin 5 Niederlande Gruppe2· Seite354

II. Anmerkungen Die Urteile werfen interessante Fragen auf, die nicht allein national von Bedeutung sind, sondern auch im internationalen Kontext eine Rolle spielen können. Nachfolgend soll zu einigen Problembereichen auch unter Berücksichtigung der deutschen Sichtweise Stellung genommen werden. 1. Zulässigkeit der Aggregation von Transaktionen De Hosson (Intertax 2002, S. 189, 192) ist zuzustimmen, wenn er feststellt, dass auch die neue Gesetzgebung nicht explizit zum Ausdruck bringt, ob und wie einzelne und zusammenhängende Geschäfte zu beurteilen sind. Der Finanzverwaltung hilft insoweit auch nicht, dass das Fremdvergleichsprinzip nunmehr ausdrücklich kodifiziert ist (siehe dazu noch unten unter 2.) und die Erlasse aus 2001 die OECD-Leitlinien in großem Umfang adaptieren. Bereits vor dem Urteil galt inhaltlich, was in dem Urteil durch die Referenz auf die OECD-Leitlinien festgestellt wurde. Grundsätzlich soll die Beurteilung eines Geschäfts transaktionsbezogen erfolgen. In dem Erlass vom 30. 3. 2001, IFZ 2001/295M, Tz. 1.1 hat das niederländische Finanzministerium die OECDLeitlinien bestätigt. Eine aggregierte Betrachtung der Transaktionen sei zulässig, wenn es entweder sehr schwierig oder gar unmöglich ist, den Verrechnungspreis einzelner Transaktionen zu bestimmen. Tz. 1.42 der OECD-Leitlinien, der diesen Gedanken beinhaltet, bringt auch zum Ausdruck, dass es Geschäfte geben wird, die „so eng miteinander verbunden“ sind, dass eine „sachgerechte Beurteilung des einzelnen Geschäfts nicht möglich ist“. Der Sachverhalt, der den Gerichten zur Beurteilung vorgelegen hat, ist von grenzüberschreitender Bedeutung, da Vertriebsgesellschaften häufig für einzelne Produkte einen Preisnachteil, für andere Produkte hingegen einen Preisvorteil erzielen werden. Zudem ist die Problematik der Palettenbetrachtung oftmals in der Betriebsprüfung ein Streitpunkt, weil die Finanzverwaltung — ähnlich wie in dem holländischen Fall — immer wieder versucht, einzelne Geschäftsvorfälle aufzugreifen, in denen die Margen nicht angemessen sein könnten, obwohl das Unternehmen insgesamt ausreichende Margen erzielt. Dabei sind die einzelnen Voraussetzungen für eine Palettenbetrachtung oft umstritten. a) Einordnung der sog. Palettenbetrachtung Bei der Palettenbetrachtung wird im Rahmen einer Überprüfung der Verrechnungspreise eine gesamte Produktpalette untersucht. Dabei wird nicht für jedes einzelne Produkt ein Preis bestimmt. Vielmehr wird aus Gründen der Vereinfachung eine Saldobetrachtung aller betrachteten Produkte angestellt. Folglich kommt es auf die Angemessenheit des einzelnen Produktpreises auch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass das Gesamtresultat hinsichtlich aller Produkte zutreffend ist. Die OECD-Leitlinien erkennen dieses Konzept (Tz. 1.42—1.44) an und unterscheiden es von dem sog. Vorteilsausgleich (vgl. Tz. 1.62 OECD-Leitlinien). Letzterer lässt eine Saldierung von Vorteilen eines Geschäfts mit Nachteilen aus einem anderen Geschäft zu. Anders als die nationalen Verwaltungsgrundsätze (Tz. 2.3 der Verwaltungsgrundsätze vom 23. 2. 1983) fordern die OECD-Leitlinien keinen direkten und sachlichen Zusammenhang zwischen diesen Geschäften. Betrachtet man den zugrunde liegenden Sachverhalt des Urteils vor dem Hintergrund des Fremdvergleichs, so ergibt sich Folgendes: Es erscheint nicht ungewöhnlich, wenn ein unverbundener Vertreiber, der ein Sortiment von Produkten eines Herstellers vertreiben will, unterschiedliche Margen hin- 5 Niederlande Gruppe 2 · Seite 354 - 802 -

Steuerrecht 5 Gruppe2·seie355 sichtlich der zu diesem Sortiment gehorenden Produkte akzeptiert. So ist es weiter denkbar, dass er auch einen Preis fur einen Teil des Sortiments akzer tieren wird, der -bei isolierter Betrachtung zu einem Verlust fuhren wurde, vorausgesetzt, mit dem Vertrieb des gesamten Sortiments ist ein an gemessener Gewinn zu erzielen. Das bedeutet naturlich auch, dass der Ver- treiber mit anderen Produkten des Sortiments eine besonders gute, positive Marge erzielen kann Eine solche Konstellation lasst sich ohne weiteres in der Praxis wiederfinden So erzielt der Vertreiber einer PKw-Marke regelmaBig nur eine geringe -oder gar negative- Marge mit den sog. Massenmodellen Dies akzeptiert der Vertreiber aber nur vor dem Hintergrund, durch eine Mischkalkulation im Sinne eines kalkulatorischen Ausgleichs mit den Fahr zeugen des gehobenen Segments eine entsprechend hohere, positive Marge zu erzielen (vgl. zum Gedanken der Mischkalkulation Becker, in: Becker/ Kroppen, a a 0., O TZ 1.42 Anm. 4, sowie Baumhoff, in Flick/ Wassermeyer Baumhoff, s 1 AStG, Anm. 805, ders. IStR 1994, S 593) Ein weiteres Beispiel ist der Vertrieb im Pharmaziebereich. Die Praxis zeigt dass sich die verrechnungspreisbestimmung hier in der Regel nicht auf ein zelne produkte bezieht. sondern dass eine rejhe von Produkten im verbund betrachtet wird Mogen auch die Einzelpreise pro Produkt nicht ohne weiteres fremdvergleichsublich sein, so wird doch fur den Verbund dieser Produkte ein angemessener-fremdvergleichskonformer-Gesamtpreis festgelegt Ge- rade im Pharmaziebereich ist aber die beziehung zwischen Produzent und Vertreiber auf den vertrieb einer gesamten Produktpalette angelegt Insoweit ist Moebus (in: Schaumburg(Hrsg. ) Internationale Verrechnungspreise zwi schen Kapitalgesellschaften, s 141; ebenso Dahnke, ebenda; vgl. auch Baum hoff, IStR 1994, 593)zuzustimmen, dass hinsichtlich der geschaftsbeziehung zwischen Produzent und Vertreiber nicht auf die Einzelgeschaftsbeziehung ondern auf die auf dauer angelegte gesamtgeschaftsbeziehung abzustellen st. Der hohe Aufwand fur die Forschung und Entwicklung einzelner Pro- dukte veranlasst die Unternehmen dazu, das Angebot moglichst breit zu g stalten wahrend in einzelnen Bereichen Produkte mit geringerem Aufwand erforscht werden konnen, und deswegen moglicherweise eine hohere Marge zulassen, wird fur die Entwicklung von Medikamenten fur andere Krank heitsbilder eine viel umfangreichere F+E notig sein Folglich ist das Gewinn potenzial sowohl fur den Hersteller als auch fur den Vertreiber zumindest Zeitraum der Markteinfuhrung niedriger Im Ubrigen ist es eine bekannte Situation im Pharmabereich, dass die sogenannten Highseller", d h die in Augenblick umsatztrachtigsten Produkte wegen der hohen Vertriebskosten nureine geringe Marge erzielen, wahrend die Marge schon langer eingefuhrter Produkte oft deutlich hoher liegt. b) Erfordernis des inneren Zusammenhangs gen ist, ob es Vo tenbetrachtung angestellt wird Im deutschen Recht hat die Palettenbe pale innerer Zusammenhang zwischen den Produkten besteht tung bisher weder Eingang in die Verwaltungsgrundsatze gefunden, noch war tersichtlich-ausdrucklich Gegenstand der Rechtsprechung wie bereits erwahnt setzen sich die oECD-Leitlinien hingegen in Tz. 1.42-1.44 e it der sog. Palettenbetrachtung auseinander. In Fallen, in denen Geschafte BNr16vom28.8.2002 -803

sichtlich der zu diesem Sortiment gehörenden Produkte akzeptiert. So ist es weiter denkbar, dass er auch einen Preis für einen Teil des Sortiments akzeptieren wird, der — bei isolierter Betrachtung — zu einem Verlust führen würde, vorausgesetzt, mit dem Vertrieb des gesamten Sortiments ist ein angemessener Gewinn zu erzielen. Das bedeutet natürlich auch, dass der Vertreiber mit anderen Produkten des Sortiments eine besonders gute, positive Marge erzielen kann. Eine solche Konstellation lässt sich ohne weiteres in der Praxis wiederfinden. So erzielt der Vertreiber einer PKW-Marke regelmäßig nur eine geringe — oder gar negative — Marge mit den sog. Massenmodellen. Dies akzeptiert der Vertreiber aber nur vor dem Hintergrund, durch eine Mischkalkulation im Sinne eines kalkulatorischen Ausgleichs mit den Fahrzeugen des gehobenen Segments eine entsprechend höhere, positive Marge zu erzielen (vgl. zum Gedanken der Mischkalkulation Becker, in: Becker/ Kroppen, a. a. O., O Tz. 1.42 Anm. 4, sowie Baumhoff, in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, § 1 AStG, Anm. 805, ders. IStR 1994, S. 593). Ein weiteres Beispiel ist der Vertrieb im Pharmaziebereich. Die Praxis zeigt, dass sich die Verrechnungspreisbestimmung hier in der Regel nicht auf einzelne Produkte bezieht, sondern dass eine Reihe von Produkten im Verbund betrachtet wird. Mögen auch die Einzelpreise pro Produkt nicht ohne weiteres fremdvergleichsüblich sein, so wird doch für den Verbund dieser Produkte ein angemessener — fremdvergleichskonformer — Gesamtpreis festgelegt. Gerade im Pharmaziebereich ist aber die Beziehung zwischen Produzent und Vertreiber auf den Vertrieb einer gesamten Produktpalette angelegt. Insoweit ist Moebus (in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, S. 141; ebenso Dahnke, ebenda; vgl. auch Baumhoff, IStR 1994, 593) zuzustimmen, dass hinsichtlich der Geschäftsbeziehung zwischen Produzent und Vertreiber nicht auf die Einzelgeschäftsbeziehung, sondern auf die auf Dauer angelegte Gesamtgeschäftsbeziehung abzustellen ist. Der hohe Aufwand für die Forschung und Entwicklung einzelner Produkte veranlasst die Unternehmen dazu, das Angebot möglichst breit zu gestalten. Während in einzelnen Bereichen Produkte mit geringerem Aufwand erforscht werden können, und deswegen möglicherweise eine höhere Marge zulassen, wird für die Entwicklung von Medikamenten für andere Krankheitsbilder eine viel umfangreichere F+E nötig sein. Folglich ist das Gewinnpotenzial sowohl für den Hersteller als auch für den Vertreiber zumindest im Zeitraum der Markteinführung niedriger. Im Übrigen ist es eine bekannte Situation im Pharmabereich, dass die sogenannten „Highseller“, d. h. die im Augenblick umsatzträchtigsten Produkte wegen der hohen Vertriebskosten nur eine geringe Marge erzielen, während die Marge schon länger eingeführter Produkte oft deutlich höher liegt. b) Erfordernis des inneren Zusammenhangs Zu überlegen ist, ob es Voraussetzung der Palettenbetrachtung ist, dass ein innerer Zusammenhang zwischen den Produkten besteht, für die die Palettenbetrachtung angestellt wird. Im deutschen Recht hat die Palettenbetrachtung bisher weder Eingang in die Verwaltungsgrundsätze gefunden, noch war sie — soweit ersichtlich — ausdrücklich Gegenstand der Rechtsprechung. Wie bereits erwähnt setzen sich die OECD-Leitlinien hingegen in Tz. 1.42—1.44 mit der sog. Palettenbetrachtung auseinander. In Fällen, in denen Geschäfte Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Niederlande Gruppe 2 · Seite 355 IWB Nr. 16 vom 28. 8. 2002 - 803 -

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