3.审计的技术方法及其优点缺点,适用范围。 4.审计抽样技术及其之用、抽样风险与解抽样风险 5审计的准备阶段及其核心工作内容 审计的实施阶段 7.审计的终结 【教学时数】8学时 【教学内容】本章共分5节。 【案例引入】见教材。 第一节概述 审计方法是指审计人员检査分析审计对象、取得审计证据、据以编写审计报告、形成审 计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法从广义上理解,泛指审计的一般方法、计划 方法、报告方法、收集审计证据的方法、处理审计文件的方法等,即指审计程序;从狭义上 讲,审计方法指与取得审计证据直接有关的各种基本方法和手段 、账表导向审计(古代至20世纪40年代末期) 账表导向审计是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、会计报表的编制过程所进行的一 种审计方法和程序。 账表导向审计的发展过程主要经历了数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计 和全部报表审计等阶段。 账表导向审计适用于评价简单的受托经济责任,当人类社会进入20世纪以后,这种方 法程序的局限性越来越明显:第一,这种审计方式耗费大量的人力和时间,不利于提高审计 工作效率和效益;第二,即使采用有限的抽样技术,但由于对会计系统的了解不够,容易造 成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件;第三,由于以交易为基础的审计工作主要都是 围绕着交易进行的,因此不容易发现会计工作中的程序性错误,对于会计系统中的缺陷和不 合理现象也很难发现,这样即使査岀了技术性错误或舞弊的情况,却不能溯源追本,堵塞漏 洞,避免重犯 、系统导向审计(20世纪50年代初期至80年代末期 系统导向审计即制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。它通过确定被审计单位 内部控制制度的缺陷,进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷,并对此进行 详细考证、分析,以查明错弊。 系统导向审计是审计技术的重大突破,主要表现在审计程序的变化上: 1、通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施,发掘重点,以提高 审计效率 2、对内部控制制度的遵循情况进行测试,即实施“符合性测试”程序,评价控制风险,对审 计风险进行系统规划和控制 3、对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见,并在可能情况下向管理当局提 出管理建议书。 ▲系统导向审计程序的工作流程 系统导向审计程序的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域,造 成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足,从而使审计为达到一定的效果 而使效率较差或审计达不到效果。此外,系统导向审计还有一项更大的致命弱点,那就是基 于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来,没有为有效降低审计风险提供指南和
16 3.审计的技术方法及其优点缺点，适用范围。 4.审计抽样技术及其之用、抽样风险与解抽样风险。 5.审计的准备阶段及其核心工作内容 6.审计的实施阶段 7.审计的终结 【教学时数】8 学时 【教学内容】本章共分 5 节。 【案例引入】见教材。 第一节 概 述 审计方法是指审计人员检查分析审计对象、取得审计证据、据以编写审计报告、形成审 计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法从广义上理解，泛指审计的一般方法、计划 方法、报告方法、收集审计证据的方法、处理审计文件的方法等，即指审计程序；从狭义上 讲，审计方法指与取得审计证据直接有关的各种基本方法和手段。 一、账表导向审计（古代至 20 世纪 40 年代末期） 账表导向审计是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、会计报表的编制过程所进行的一 种审计方法和程序。 账表导向审计的发展过程主要经历了数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计 和全部报表审计等阶段。 账表导向审计适用于评价简单的受托经济责任，当人类社会进入 20 世纪以后，这种方 法程序的局限性越来越明显：第一，这种审计方式耗费大量的人力和时间，不利于提高审计 工作效率和效益；第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对会计系统的了解不够，容易造 成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；第三，由于以交易为基础的审计工作主要都是 围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不 合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，却不能溯源追本，堵塞漏 洞，避免重犯。 二、系统导向审计（20 世纪 50 年代初期至 80 年代末期） 系统导向审计即制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。它通过确定被审计单位 内部控制制度的缺陷，进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷，并对此进行 详细考证、分析，以查明错弊。 系统导向审计是审计技术的重大突破，主要表现在审计程序的变化上： 1、通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，发掘重点，以提高 审计效率； 2、对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施“符合性测试”程序，评价控制风险，对审 计风险进行系统规划和控制； 3、对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见，并在可能情况下向管理当局提 出管理建议书。 ▲系统导向审计程序的工作流程 系统导向审计程序的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造 成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果 而使效率较差或审计达不到效果。此外，系统导向审计还有一项更大的致命弱点，那就是基 于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和
帮助,而影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围 三、风险导向审计(20世纪80年代末期至今) 风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计 战略,制定与企业状况相适应的多样化审计计划,以达到审计工作的效率性和效果性。 风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中,运用立体观察的理论 来判断影响因素,从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内外部各个 方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是,明确确认在为审计测试选择一个样 本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风 险,并把这种意识贯穿到审计的全过程,从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上, 并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。 风险导向审计程序的工作流程 ▲系统导向审计与风险导向审计的区别 第二节审计的常规方法 、审计方法的选用原则 1、审计方法的选用要适应审计的目的 2、审计方法的选用要适合审计方式。 3、审计方法的选用要联系被审计单位的实际。 二、审计的技术方法 (一)审查书面资料的方法 1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。 (1)审阅法 (2)核对法 (3)查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有 关人员当面征询意见,核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的一种方 法。这种方法一般用于往来款项的查证。 (4)比较法。比较法大多通过有关指标进行比较,包括指标绝对数比较和相对数比较 (5)分析法。审计分析法按其分析的技术分类,可以分为比较分析、比率分析、账户分 析、账龄分析、平衡分析和因素分析等方法。 2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法 (1)顺查法。顺査法又称为正査法,是按照会计核算的处理顺序,依次对证、账、表各 个环节进行检查核对的一种方法 (2)逆査法。逆査法又称为倒査法,是按照会计核算相反的处理程序依次对表、账、证 各个环节进行检查核对的一种方法。 3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。 (1)详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目 的全部会计资料进行详细审查的方法 (2)抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审 查,并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。 (二)证实客观事物的方法 1、盘点法。盘点法按其组织方式,分为直接盘点和监督盘点两种 2、调节法。调节法是指在审査某个项目时,通过调整有关数据,从而求得需要证实的数 据的方法。其计算公式为 结存日的(书面盘点日的结存日至盘的结存日至盘的 资料日期)数量=盘点数量+点日发出数量一点日收入数量
17 帮助，而影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。 三、风险导向审计（20 世纪 80 年代末期至今） 风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计 战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。 风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论 来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内外部各个 方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是，明确确认在为审计测试选择一个样 本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风 险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上， 并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。 ▲风险导向审计程序的工作流程 ▲系统导向审计与风险导向审计的区别 第二节 审计的常规方法 一、审计方法的选用原则 1、审计方法的选用要适应审计的目的。 2、审计方法的选用要适合审计方式。 3、审计方法的选用要联系被审计单位的实际。 二、审计的技术方法 （一）审查书面资料的方法 1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。 （1）审阅法。 （2）核对法。 （3）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有 关人员当面征询意见，核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的一种方 法。这种方法一般用于往来款项的查证。 （4）比较法。比较法大多通过有关指标进行比较，包括指标绝对数比较和相对数比较。 （5）分析法。审计分析法按其分析的技术分类，可以分为比较分析、比率分析、账户分 析、账龄分析、平衡分析和因素分析等方法。 2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。 （1）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各 个环节进行检查核对的一种方法。 （2）逆查法。逆查法又称为倒查法，是按照会计核算相反的处理程序依次对表、账、证 各个环节进行检查核对的一种方法。 3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。 （1）详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目 的全部会计资料进行详细审查的方法。 （2）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审 查，并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。 （二）证实客观事物的方法 1、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。 2、调节法。调节法是指在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数 据的方法。其计算公式为： 结存日的（书面 盘点日的 结存日至盘的 结存日至盘的 资料日期）数量 ＝盘点数量 ＋ 点日发出数量 － 点日收入数量
【例】某企业2001年12月31日账面结存A材料2000公斤,通过审阅和核对并无错弊 2002年1月1日至15日期间收入35000公斤,发出34500公斤。1月1日期初余额及收发 数额均经核对、审阅和复算无误。2002年1月15日监盘实存量为2800公斤。调节计算如 结存日数量=28000+34500-35000=2300(公斤) 3、观察法。 4、鉴定法。 第三节审计抽样技术 、审计抽样概述 所谓审计抽样,是指审计人员在实施审计程序时,从审计对象总体中选取一定数量的样 本进行测试,并根据测试的结果,推断审计对象总体特征的一种技术方法。在审计历史上, 先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型 (一)任意抽样 (二)判断抽样 (三)统计抽样 ▲现代审计广泛采用计抽样有其合理的理论依据:一是有充分的数学依据。二是有健全的 内部控制系统依据。三是有合理的经济依据 ▲统计抽样的意义在于:(1)统计抽样能够科学地确定抽样规模(2)统计抽样中总体各 项目被抽中的机会是均等的,可以防止主观的判断:(3)统计抽样能计算抽样误差在预先给 定的范围内其概率有多大,并根据抽样推断的要求,把这种误差控制在预先给定的范围之内 (4)统计抽样便于实行审计工作规范化。 (四)抽样风险和非抽样风险 1、抽样风险。抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相 符合的可能性。抽样风险与样本量成反比,样本量越大,抽样风险越低。 (1)审计人员在进行控制测试时,应关注属性抽样风险 1)信赖不足风险 2)信赖过度风险。 (2)审计人员在进行实质性测试时,应关注变量抽样风险 )误受风险 2)误拒风险。 2、非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法,或因误解审 计证据等而未能发现重大误差的可能性 产生这种风险的原因主要有:(1)人为错误,如未能找出样本文件中的错误等。(2)运 用了不切合审计目标的程序。(3)错误解释样本结果。 属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下,为了测定总体特征的发生频率而 采用的方法。 ▲运用属性抽样的方法,主要包括下列几个步骤: (一)确定预计差错发生率 预计差错发生率与被审单位的内部控制制度和会计核算质量有密切关系。如果内部控制 制度无效、会计核算质量差,则预计差错发生率就要高,那么抽样的规模势必要大,抽取的 样本就更多一些;反之,则抽取的样本就可以少一些。因此,差错发生率与样本数量是正比 例的关系。 (二)确定精确度
18 【例】某企业 2001 年 12 月 31 日账面结存 A 材料 2000 公斤，通过审阅和核对并无错弊。 2002 年 1 月 1 日至 15 日期间收入 35000 公斤，发出 34500 公斤。1 月 1 日期初余额及收发 数额均经核对、审阅和复算无误。2002 年 1 月 15 日监盘实存量为 2800 公斤。调节计算如 下： 结存日数量=28000+34500-35000=2300（公斤） 3、观察法。 4、鉴定法。 第三节 审计抽样技术 一、审计抽样概述 所谓审计抽样，是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样 本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种技术方法。在审计历史上， 先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型。 （一）任意抽样 （二）判断抽样 （三）统计抽样 ▲现代审计广泛采用计抽样有其合理的理论依据：一是有充分的数学依据。二是有健全的 内部控制系统依据。三是有合理的经济依据。 ▲统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模（2）统计抽样中总体各 项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的判断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预先给 定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内； （4）统计抽样便于实行审计工作规范化。 （四）抽样风险和非抽样风险 1、抽样风险。抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相 符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。 （1）审计人员在进行控制测试时，应关注属性抽样风险： 1） 信赖不足风险。 2） 信赖过度风险。 （2）审计人员在进行实质性测试时，应关注变量抽样风险。 1）误受风险。 2）误拒风险。 2、非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审 计证据等而未能发现重大误差的可能性。 产生这种风险的原因主要有：（1）人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。（2）运 用了不切合审计目标的程序。（3）错误解释样本结果。 二、属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而 采用的方法。 ▲运用属性抽样的方法，主要包括下列几个步骤： （一）确定预计差错发生率 预计差错发生率与被审单位的内部控制制度和会计核算质量有密切关系。如果内部控制 制度无效、会计核算质量差，则预计差错发生率就要高，那么抽样的规模势必要大，抽取的 样本就更多一些；反之，则抽取的样本就可以少一些。因此，差错发生率与样本数量是正比 例的关系。 （二）确定精确度
精确度的高低往往取决于审计项目的重要性。审查重要项目时,应提高精确度,对差错 容许界限严加限制,审査一般项目则可放宽一些。精确度的高低与抽取样本的多少成反比例 的关系。 (三)确定可靠程度 「靠程度,又称置信度,是测定抽样可靠性的尺度。可靠程度就是表明样本性质能够代 表总体性质的可靠性程度 可靠程度与风险度是两个相互对立的概念,二者互为补充。可靠程度越高,样本量也就越大 (四)确定样本数量 确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后,就可以通过确定样本容量的统计表来确定 样本数量 (五)选择随机抽样方法 随机数表法。所谓随机数表、亦称乱数表,就是任意组成五位数字,同时把这五位数 字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。 2、系统抽样法。系统抽样法又称间隔抽样法,亦称等距抽样法 3、分层抽样法。分层抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次,然后对每一层次进 行随机抽样的方法。 4、整群抽样法。整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群,然后使用随机数表 抽样或系统抽样法抽样,整群地抽取样本项目的方法 (六)评价抽样结果,推断总体特征 (1)样本差错率与预计差错率大致相同,说明样本规模符合抽样要求 (2)样本差错率小于预计差错发生率,说明样本规模较大。但这时样本都已审查完毕, 缩小样本已无必要 (3)样本差错率大于预计差错发生率,说明样本规模过小。这时就应以样本差错率代替 预计差错发生率重新确定样本规模,并抽取和审查新增的样本项目,重新计算样本差错率 直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。 评价抽样结果后,样本实际差错率等于或小于预计差错发生率,审计人员便可接受样本 结果,结束测试,并进一步做出推断。属性抽样的审计结论,通常是以一定的可靠程度确信 总体差错率不超过某一百分比,这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上 限。在属性抽样中,只要根据所确定的可靠程度、已审查的样本规模和在审査样本中发现的 差错数,就可直接从样本结果评价表上查精确度上限百分比。 变量抽样 审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样 (一)平均值估计 平均值估计是利用样本平均值估计总体平均值,然后对总体的金额进行推断估计的一种 变量抽样方法。平均值估计的步骤如下: 1、确定审计总体范围 2、拟定所需精确度和可靠程度,并将估计总体所需精确度换算成单位平均精确度 3、估计总体标准离差。总体标准离差是指各个数值与总体平均数的平均偏离程度。 4、根据要求的可靠程度确定标准正态离差系数 5、计算所需样本容量 6、选取样本。 7、审查样本的各个项目,计算审定样本的实际平均数 8、以样本的平均数作为总体平均数的估计,对总体的总金额进行区间估计 9、做出审计结论
19 精确度的高低往往取决于审计项目的重要性。审查重要项目时，应提高精确度，对差错 容许界限严加限制，审查一般项目则可放宽一些。精确度的高低与抽取样本的多少成反比例 的关系。 （三）确定可靠程度 可靠程度，又称置信度，是测定抽样可靠性的尺度。可靠程度就是表明样本性质能够代 表总体性质的可靠性程度。 可靠程度与风险度是两个相互对立的概念，二者互为补充。可靠程度越高，样本量也就越大。 （四）确定样本数量 确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过确定样本容量的统计表来确定 样本数量 （五）选择随机抽样方法 1、随机数表法。所谓随机数表、亦称乱数表，就是任意组成五位数字，同时把这五位数 字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。 2、系统抽样法。系统抽样法又称间隔抽样法，亦称等距抽样法。 3、分层抽样法。分层抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次，然后对每一层次进 行随机抽样的方法。 4、整群抽样法。整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后使用随机数表 抽样或系统抽样法抽样，整群地抽取样本项目的方法。 （六）评价抽样结果，推断总体特征 （1）样本差错率与预计差错率大致相同，说明样本规模符合抽样要求； （2）样本差错率小于预计差错发生率，说明样本规模较大。但这时样本都已审查完毕， 缩小样本已无必要； （3）样本差错率大于预计差错发生率，说明样本规模过小。这时就应以样本差错率代替 预计差错发生率重新确定样本规模，并抽取和审查新增的样本项目，重新计算样本差错率， 直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。 评价抽样结果后，样本实际差错率等于或小于预计差错发生率，审计人员便可接受样本 结果，结束测试，并进一步做出推断。属性抽样的审计结论，通常是以一定的可靠程度确信 总体差错率不超过某一百分比，这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上 限。在属性抽样中，只要根据所确定的可靠程度、已审查的样本规模和在审查样本中发现的 差错数，就可直接从样本结果评价表上查精确度上限百分比。 三、变量抽样 审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样。 （一）平均值估计 平均值估计是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种 变量抽样方法。平均值估计的步骤如下： 1、确定审计总体范围 2、拟定所需精确度和可靠程度，并将估计总体所需精确度换算成单位平均精确度。 3、估计总体标准离差。总体标准离差是指各个数值与总体平均数的平均偏离程度。 4、根据要求的可靠程度确定标准正态离差系数。 5、计算所需样本容量。 6、选取样本。 7、审查样本的各个项目，计算审定样本的实际平均数. 8、以样本的平均数作为总体平均数的估计，对总体的总金额进行区间估计。 9、做出审计结论
(二)差异估计 差异估计是利用审查样本所获得的样本平均差错额,去推断总体差错额或正确额的一种 统计抽样方法。它适用于能获得书面记录值,并且被审总体中存在较大差错的情况。差异估 计的步骤如下: 1、确定审计总体范围。 2、拟定所需精确度和可靠程度 3、确定总体标准差 4、计算所需样本容量 5、审查样本项目 6、根据样本审查结果推断总体。 第四节审计程序 审计是一个系统化的程序,审计是在审计目标的指引下通过制定、执行审计计划,有组 织的采用科学的程序收集和评价审计证据,完成审计工作,提交审计报告,最终实现审计目 标的系统过程。 准备 审计计划 评价 评估审 制定具体 重要性 计风险 审计计划 控制测试 评价内部控制:内部控制的研 究与测试,确定实质性测试的 性质、时间与范围 测试交易和余额:审查交易和 实质性测试 账户余额,评价财务报表各个 组成部分的公允性 报告 审计报告 无保留意见 保留意见 否定意见 无法表示意见
20 （二）差异估计 差异估计是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额或正确额的一种 统计抽样方法。它适用于能获得书面记录值，并且被审总体中存在较大差错的情况。差异估 计的步骤如下： 1、确定审计总体范围。 2、拟定所需精确度和可靠程度。 3、确定总体标准差。 4、计算所需样本容量。 5、审查样本项目 6、根据样本审查结果推断总体。 第四节 审计程序 审计是一个系统化的程序，审计是在审计目标的指引下通过制定、执行审计计划，有组 织的采用科学的程序收集和评价审计证据，完成审计工作，提交审计报告，最终实现审计目 标的系统过程。 开 始 准 备 审计计划 评 价 重要性 评估审 计风险 制定具体 审计计划 控制测试 评价内部控制：内部控制的研 究与测试，确定实质性测试的 性质、时间与范围 实 施 实质性测试 测试交易和余额：审查交易和 账户余额，评价财务报表各个 组成部分的公允性 报 告 审计报告 无保留意见 保留意见 否定意见 无法表示意见